COUR D'APPEL
DE
VERSAILLES
Code nac : 91C
1ère chambre 1ère section
ARRET N°
CONTRADICTOIRE
DU 07 NOVEMBRE 2013
R.G. N° 12/00764
AFFAIRE :
LE CHEF DES SERVICES FISCAUX CHARGE DE LA DIRCOFI IDF OUEST
C/
[W] [Z]
Décision déférée à la cour : Jugement rendu le 17 Novembre 2011 par le Tribunal de Grande Instance de NANTERRE
N° chambre : 01
N° Section :
N° RG : 10/06292
Expéditions exécutoires
Expéditions
Copies
délivrées le :
à :
Me Martine DUPUIS de la SCP LISSARRAGUE DUPUIS & ASSOCIES, avocat au barreau de VERSAILLES
Me Emmanuel JULLIEN del'AARPI INTER-BARREAUX JRF AVOCATS, avocat au barreau de VERSAILLES
REPUBLIQUE FRANCAISE
AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
LE SEPT NOVEMBRE DEUX MILLE TREIZE,
La cour d'appel de VERSAILLES, a rendu l'arrêt suivant dans l'affaire entre :
LA DIRECTION GENERALE DES FINANCES PUBLIQUES
représentée par le chef des services fiscaux, chargé de la DIRCOFI d'Ile de France OUEST
qui élit domicile en ses bureaux [Adresse 1]
[Localité 2]
Représentant : SCP LISSARRAGUE DUPUIS, BOCCON-GIBOD, LEXAVOUE PARIS VERSAILLES avocat postulant au barreau de VERSAILLES - N° du dossier 1249971
APPELANT
****************
Monsieur [W] [Z]
[Adresse 3]
[Localité 1]
Représentant : Me Emmanuel JULLIEN de l'AARPI INTER-BARREAUX JRF AVOCATS, avocat postulant au barreau de VERSAILLES, vestiaire : 617 - N° du dossier 20120222
Plaidant par Me TO, avocat du Cabinet AGD au barreau du VAL D'OISE ,
INTIME
****************
Composition de la cour :
L'affaire a été débattue à l'audience publique du 07 Octobre 2013, Madame Dominique LONNE, conseiller, ayant été entendu en son rapport, devant la cour composée de :
Madame Marie-Gabrielle MAGUEUR, Président,
Madame Dominique LONNE, Conseiller,
Monsieur Dominique PONSOT, Conseiller,
qui en ont délibéré,
Greffier, lors des débats : Madame Sylvie RENOULT
Mme [E] a cédé ses parts sociales de la SCI OLGA à M. [W] [Z] :
- par un acte sous seing privé du 29 décembre 2000, enregistré à la recette des impôts d'[Localité 3] le 18 janvier 2001, 26 parts au prix de 28.600 francs ou 4.360,04 euros,
- par acte sous seing privé du 08 décembre 2001, enregistré le 06 février 2002, 24 parts au prix de 26.400 francs ou 4024,05 euros,
Soit 167,69 euros la part.
La SCI OLGA a acquis le 22 mai 1989 de Mme [N] [B] épouse [Z] un immeuble sis [Adresse 2] (95) pour le prix de 950.000 francs ou 144.826 euros.
Les deux autres associées de la SCI OLGA, Mmes [R] et [F] ont à la même époque, respectivement les 22 décembre 2000 et 08 décembre 2001, cédé aussi des parts à Mme [N] [B] épouse [Z] moyennant la même valeur de la part.
Dans une proposition de rectification du 05 avril 2007 adressée à M. [W] [Z], l'administration fiscale a remis en cause la valorisation des parts de la SCI Olga retenue lors de ces cessions : elle a estimé que la valeur des parts, déterminée selon la valeur mathématique, s'élevait au 31 décembre 2000 à 1680 euros et au 31 décembre 2001 à 1.800 euros et que, compte tenu de la disproportion importante entre le prix des parts sociales cédées et la valeur vénale de ces mêmes parts, les cessions devaient être analysées comme des donations indirectes, les recherches auprès de l'état civil ayant révélé que la cédante, Mme [E], est la belle-mère de M.[W] [Z].
L'administration fiscale a donc fait application d'une taxation des droits de mutation à titre gratuit à 60% de la part nette taxable.
Dans sa réponse aux observations du contribuable du 11 mai 2007, elle a confirmé les rectifications proposées.
La commission de conciliation a proposé d'appliquer une décote de 20% sur les valeurs patrimoniales retenues par les services fiscaux qui étaient de 168.000 euros au 31 décembre 2000 et 180.000 euros au 31 décembre 2001, ce qui aboutissait à la valeur d'une part sociale de 1.344 euros au 31 décembre 2000 et de 1.440 euros au 31 décembre 2001. Sous cette réserve et une autre réserve lié à la réfection des comptes courants d'associés justifiés, la commission a émis un avis favorable aux redressements notifiés;
L'administration fiscale a suivi cet avis et un premier avis de mise en recouvrement a été émis le 24 avril 2008 pour une somme totale de 68.539 euros :
*année 2000 : 18.350 euros au titre des droits, outre la majoration de 40% pour manquement délibéré et les intérêts de retard
*année 2001 : 18.321 euros au titre des droits, outre la majoration de 40% et les intérêts de retard.
Ces droits ont été contestés par M.[Z] par deux réclamations contentieuses des 29 avril et 30 octobre 2008 : elles ont fait l'objet de deux décisions de rejet des 04 septembre 2008 et 02 avril 2009.
Par lettre du 08 juillet 2009, M.[Z] a présenté une nouvelle réclamation contentieuse qui a fait l'objet d'une décision de rejet du 28 décembre 2009.
Par exploit du 16 février 2010, M.[Z] a assigné l'administration fiscale devant le tribunal de grande instance de Nanterre afin d'obtenir la décharge des droits notifiés, en contestant particulièrement la mise en 'uvre d'une prescription décennale au lieu de la prescription abrégée de trois ans.
Par jugement du 17 novembre 2011, le tribunal de grande instance de Nanterre a :
- annulé la décision de rejet du 28 décembre 2009 de l'administration fiscale confirmant les droits de mutation à titre gratuit au titre des deux cessions de parts sociales de la SCI OLGA,
- prononcé le dégrèvement de la totalité des impositions et pénalités mises en recouvrement à l'encontre de M.[W] [Z] en matière de droits de mutation à titre gratuit pour un montant de 35.122 euros au titre de l'année 2000 et 33.417 euros au titre de l'année 2001, pour les deux cessions de parts sociales de la SCI OLGA,
- condamné la Direction Générale des finances publiques, représentée par le chef des services fiscaux chargé de la DIRCOFI d'Ile de France Ouest, à payer à M. [W] [Z] la somme de 1.500 euros au titre des frais irrépétibles, ainsi qu'aux dépens,
- rejeté la demande d'exécution provisoire.
Le tribunal a considéré que la prescription abrégée prévue par l'article L 180 du livre des procédures fiscales doit être appliquée et la proposition de rectification du 05 avril 2007 était donc tardive.
Par déclaration du 1er février 2012, la direction générale des finances publiques représentée par le chef des services fiscaux, chargé de la DIRCOFI d'Ile de France Ouest a interjeté appel de ce jugement.
Vu les dernières conclusions en date du 25 juin 2012 de la direction générale des finances publiques représentée par le chef des services fiscaux, chargé de la DIRCOFI d'Ile de France Ouest, auxquelles il est renvoyé pour plus ample exposé de leurs moyens et par lesquelles elle demande à la cour de :
- réformer le jugement entrepris et de remettre à la charge de M. [Z] les impositions supplémentaires,
- de le condamner aux dépens.
Vu les dernières conclusions en date du 31 août 2012 de M.[W] [Z], auxquelles il est renvoyé pour plus ample exposé de ses moyens et par lesquelles il demande à la cour de :
- confirmer le jugement entrepris en ce qu'il reconnaît l'irrégularité de la mise en 'uvre de la prescription décennale par l'administration fiscale,
- juger que les avis de mise en recouvrement de 2008 et 2011 sont irréguliers,
- juger que l'administration fiscale a requalifié implicitement les cessions en donations déguisées et s'est placée implicitement sur le terrain de l'abus de droit, portant ainsi une atteinte irrémédiable à la validité de la procédure de redressement et de la procédure de recouvrement qui en découle,
- maintenir le dégrèvement de la totalité des impositions, pénalités et majorations mis en recouvrement des droits de mutation à titre gratuit des années 2000 et 2001 pour un montant de 68.539 euros,
- débouter l'appelante de toutes ses demandes,
- la condamner au paiement de la somme de 2.500 euros au titre de l'article 700 du code de procédure civile, ainsi qu'aux dépens.
MOTIFS DE LA DÉCISION
I° Sur la prescription
L'article L.180 du livre des procédures fiscales dispose : « Pour les droits d'enregistrement, 'le droit de reprise de l'administration s'exerce jusqu'à l'expiration de la troisième année suivant celle de l'enregistrement d'un acte ou d'une déclaration'
Toutefois ce délai n'est opposable à l'administration que si l'exigibilité des droits et taxes a été suffisamment révélé par le document enregistré', sans qu'il soit nécessaire de procéder à des recherches ultérieures. »
L'article L.186 ancien du livre des procédures fiscales prévoit que dans tous les cas où il n'est pas prévu un délai de prescription plus court, le droit de reprise de l'administration s'exerce pendant dix ans à partir du fait générateur de l'impôt.
L'administration fiscale soutient à l'appui de son recours :
- qu'en l'espèce le court délai de prescription n'est pas opposable à l'administration et que le délai de prescription décennale était applicable,
- que contrairement à ce qu'a retenu le tribunal, l'administration fiscale n'a pas simplement contesté la valeur des titres cédés mais a aussi donné aux opérations leur véritable portée juridique afin d'asseoir correctement les droits de mutation,
- que pour ce faire des recherches supplémentaires ont dû être effectuées auprès de l'état civil pour mettre à jour les liens réels existant entre les parties et que la cédante était la belle-mère du cessionnaire.
M.[Z] réplique :
-qu'il résulte des articles L 180 et L186 du LPF que « la prescription décennale n'est applicable qu'en cas d'omission ou d'inexactitude de nature à influer sur la détermination de la base imposable; que la prescription triennale est applicable lorsque la contestation de l'administration porte sur la valeur des biens ou droits régulièrement déclarés » ;
- qu'en l'espèce les cessions de parts ont été enregistrés ; qu'elles ne contiennent ni omission ni exactitude justifiant l'application de la prescription décennale ;
- qu'il n'existe aucune obligation juridique de faire figurer dans un acte de cession de parts sociales d'une SCI les liens de filiation ou affectifs pouvant exister entre cédant et cessionnaire ni la méthode de valorisation des parts retenue.
Mais il résulte du dossier que, pour établir l'existence d'une libéralité accordée par le cessionnaire à un membre de son entourage familial, l'administration fiscale a été conduite à procéder à des recherches ultérieures.
L'administration fiscale est donc bien fondée à soutenir que le délai de prescription décennale était applicable.
Il y a donc lieu d'infirmer le jugement entrepris en ce qu'il a écarté l'application de la prescription décennale.
II°) M. [Z] soulève l'irrégularité de l'avis de mise en recouvrement et soutient :
- que l'avis de mise en recouvrement du 15 avril 2008 rendu exécutoire le 24 avril 2008 fait référence à la nature des impositions suivante : « droits d'enregistrement-cession d'actions, de parts de fondateur et parts sociales-CGI art 726 et 727 » alors que la proposition de rectification du 05 avril 2007 concerne des droit de donation prévues à l'article 777 du CGI au taux de 60% en l'absence de lien de filiation entre Mme [E] et M.[W] [Z].
- que cette contradiction a pour effet de priver le redevable de la connaissance exacte des indications qui doivent être portées à sa connaissance en application de l'article R 256-1 du LPF.
- que cette irrégularité n'est pas susceptible d'être régularisée par référence à la proposition de rectification.
Mais s'il est vrai qu'il y a eu contradiction entre la proposition de rectification du 05 avril 2007 et l'avis de mise en recouvrement du 24 avril 2008, l'argumentation développée par M. [Z], consistant à soutenir que cette irrégularité ne pouvait être couverte par une référence faite dans l'avis de mise en recouvrement à la proposition de rectification, est inopérante en l'espèce dans la mesure où l'administration fiscale a établi un avis de mise en recouvrement rectificatif n°080400031 le 25 février 2011 visant des droits de mutation à titre gratuit, ainsi qu'elle le fait valoir.
III°) M. [Z] conclut :
- que l'administration fiscale a opéré une modification de la situation juridique des deux parties en requalifiant les actes de cession de parts d'une SCI en donation indirecte dans le cadre de la procédure de redressement contradictoire prévue à l'article 55 du LPF et elle a considéré qu'en raison de l'écart de valeur constaté lors des deux cessions intervenues en 2000 et 2001, l'insuffisance de valorisation constituait une libéralité au profit de M. [Z],
- qu'au surplus elle a commis une confusion en qualifiant l'opération contestée de donation indirecte au lieu de donation déguisée,
- que pour procéder à la rectification souhaitée, elle aurait dû utiliser non pas la procédure de redressement contradictoire de l'article 55 du LPF mais la procédure de répression des abus de droit prévue par l'article L 64 du LPF qui octroie au contribuable des garanties dont il a été privé ;
Il invoque :
*un arrêt de la chambre commerciale de la cour de cassation du 09 juin 2004 ayant jugé que lorsque l'administration fiscale invoquait même à tort la notion de dissimulation du véritable caractère de l'acte elle se plaçait nécessairement sur le terrain de l'abus de droit.
*un arrêt du Conseil d'Etat du 10 juin 1981 ayant considéré, dans le cadre de la procédure d'abus de droit, que l'administration doit établir que ces actes ont un caractère fictif ou, à défaut, qu'ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles.
*un jugement du tribunal de grande instance de Paris du 25 juillet 2011 dans une instance identique concernant Mme [P], cessionnaire de parts de la même SCI.
L'administration fiscale réplique :
*qu'elle a démontré que la valeur des cessions de parts de la SCI OLGA avait été minorée,
*qu'elle n'est pas tenue de mettre en 'uvre la procédure de répression des abus de droit lorsqu'elle procède à des rectifications fondées sur une qualification des actes ou des faits différentes de celle donnée par le contribuable sans dénoncer les actes comme fictifs ni invoquer un montage destiné à éluder l'impôt, que cette procédure n'est pas applicable lorsque l'administration qualifie un acte selon sa teneur exacte sans faire appel à la notion de dissimulation,
*qu'en l'espèce, elle n'avait pas à mettre en oeuvre la procédure de répression des abus de droit dès lors qu'elle n'a jamais remis en cause la réalité des actes de cession, que ces actes n'ont pas été écartés aux motifs qu'ils étaient fictifs ou inspirés par un motif exclusivement fiscal ; qu'elle a restitué la véritable portée fiscale de ces actes en considérant qu'il s'agissait de mutations à titre onéreux à hauteur du prix de vente convenu entre les parties et de mutations à titre gratuit à hauteur de la minoration constatée.
L'article 64 ancien du livre des procédures fiscales, auxquelles les parties se référent comme étant applicable en l'espèce à la date de la notification de la proposition de rectification, dispose que ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses :
a) qui donnent ouverture à des droits d'enregistrement......... moins élevés; .....................
L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les rectifications notifiées sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité dont les avis rendus feront l'objet d'un rapport annuel.
Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien fondé du redressement.'
L'article L 55 alinéa 1 du livre des procédures fiscales dispose, en sa rédaction applicable, que : « sous réserve des dispositions de l'article L 56, lorsque l'administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du code général des impôts, les rectifications correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification contradictoire définie aux articles L57 à L61A ».
Dans sa critique du jugement sur l'analyse de la prescription, l'administration fiscale conclut que le redressement effectué par elle n'a pas consisté à contester simplement la valeur des titres cédés mais à donner aux opérations leur véritable portée juridique.
S'agissant du recours à la procédure de l'article 64 du livre des procédures fiscales, elle fait valoir que la procédure d'abus de droit n'était pas applicable au motif que, qualifiant les cessions de parts sociales litigieuses en donation indirecte, elle n'a jamais toutefois invoqué une quelconque dissimulation ou fictivité.
Mais il résulte de la proposition de rectification du 05 avril 2007 :
- qu'alors que l'évaluation retenue par les parties aux cessions de parts des 29 décembre 2000 et 08 décembre 2001 était de 167,69 euros la part, l'administration fiscale a retenu une valeur de la part sociale de 1.680 euros pour la cession de décembre 2000 et de 1.800 euros pour la cession de décembre 2001 (l'administration fiscale ayant accepté ultérieurement l'application d'une décote de 20% soit 1.344 euros la part au 31 décembre 2000 et 1.440 euros la part au 31 décembre 2001).
- qu'il existait une disproportion importante entre la valeur des parts sociales cédées et la valeur vénale réelle ( après application de la décote de 20%, cet écart s'élèvera respectivement non plus à 1.512,31 euros mais à 1.176,31 euros et non plus à 1.632,31 euros mais à 1.272,31 euros par part).
- qu'en raison du prix de cession très inférieur à la valeur vénale et des liens unissant les parties (Mme [E], cédante des parts étant la belle-mère de M. [Z], cessionnaire), l'administration fiscale a considéré que les dits actes translatifs de droits étaient porteurs d'une opération qualifiée de donation indirecte, réunissant à la fois l'intention libérale et le dessaisissement irrévocable du donateur.
- qu'elle a retenu que Mme [E] ne pouvait ignorer la valeur des parts de la SCI OLGA eu égard à la valeur de l'immeuble sis [Adresse 2].
- que le prix retenu lors de la cession des parts de la SCI Olga était respectivement de 10 à 11 fois inférieur à sa valeur vénale et qu'il y avait absence totale de l'équilibre que l'on devrait trouver dans un contrat constitutif d'une vente ; qu'en l'espèce, il ne s'agissait plus d'un simple déséquilibre mais d'une vente à prix lésionnaire caractérisant une donation indirecte.
Ce faisant, l'administration fiscale ne s'est pas contentée de rectifier les conséquences réelles d'actes sur lesquelles elle aurait eu une appréciation différente de celle du contribuable mais elle a considéré que les parties dissimulaient la portée véritable de leurs conventions ; elle a remis en cause la qualification de ces dernières et a entendu leur restituer leur véritable caractère.
Dès lors, le redressement entre dans les prévisions de l'article 64 du livre des procédures fiscales, sus visé, ainsi que le soutient M. [Z], et il appartenait à l'administration fiscale de recourir à la procédure prévue par ce texte.
Il n'y a pas lieu d'examiner le dernier moyen relatif à la contestation par M. [Z] de l'application de la majoration de 40% pour mauvaise foi.
PAR CES MOTIFS
LA COUR,
Statuant par arrêt CONTRADICTOIRE et en dernier ressort,
Confirme, par substitution de motifs, le jugement entrepris en ce qu'il a prononcé le dégrèvement total de l'imposition mise en recouvrement au titre des années 2000 et 2001 pour un montant de 68.539 euros (35.122 euros + 33.417 euros) et en ce qui concerne la charge des dépens,
L'infirme dans sa disposition relative à l'article 700 du code de procédure civile,
Statuant à nouveau et y ajoutant,
Dit n'y avoir lieu à application de l'article 700 du code de procédure civile tant en première instance qu'en cause d'appel,
Condamne la direction générale des finances publiques représentée par le chef des services fiscaux, chargé de la DIRCOFI d'Ile de France Ouest aux dépens d'appel, avec application des dispositions de l'article 699 du code de procédure civile au profit de l'AARPI-JRF, avocats, représentée par Me Emmanuel Jullien, avocat au barreau de Versailles.
- prononcé par mise à disposition de l'arrêt au greffe de la cour, les parties en ayant été préalablement avisées dans les conditions prévues au deuxième alinéa de l'article 450 du code de procédure civile.
- signé par Madame Marie-Gabrielle MAGUEUR, Président et par Madame RENOULT, greffier, auquel la minute de la décision a été remise par le magistrat signataire.
Le GREFFIER,Le PRESIDENT,
