Avis juridique important
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62000C0324
Conclusions de l'avocat général Mischo présentées le 26 septembre 2002. - Lankhorst-Hohorst GmbH contre Finanzamt Steinfurt. - Demande de décision préjudicielle: Finanzgericht Münster - Allemagne. - Liberté d'établissement - Fiscalité - Impôt des sociétés - Distribution déguisée de bénéfices - Crédit d'impôt - Cohérence du système fiscal - Évasion fiscale. - Affaire C-324/00.
Recueil de jurisprudence 2002 page I-11779
Conclusions de l'avocat général
1. Le Finanzgericht Münster (Allemagne) nous demande d'interpréter l'article 43 CE dans une affaire dans laquelle une filiale établie en Allemagne s'est vu requalifier, en application de la législation fiscale allemande, un remboursement d'intérêts à sa société mère ayant son siège aux Pays-Bas en une distribution déguisée de bénéfices.
I - Le cadre juridique national
2. Le Körperschaftsteuergesetz (loi relative à l'impôt sur les sociétés, ci-après le «KStG»), dans la version en vigueur au cours des années 1996 à 1998, prévoit, en son article 8 bis, paragraphe 1 (capitaux empruntés aux actionnaires), ce qui suit:
«Les rémunérations des capitaux externes qu'une société de capitaux soumise sans limitation à l'impôt a obtenus d'un actionnaire ne bénéficiant pas du crédit d'impôt et détenant au cours de l'exercice considéré une importante participation dans le capital de la société doivent être considérées comme des bénéfices occultes distribués,
[...]
2. dans le cas où la rémunération convenue est calculée en pourcentage du capital et où les capitaux externes dépassent en valeur, au cours de l'exercice, le triple de la participation détenue par l'actionnaire, sauf si la société de capitaux avait la possibilité d'obtenir ces capitaux externes dans des conditions par ailleurs identiques auprès de tiers, ou si les capitaux externes représentent un emprunt destiné à financer des opérations bancaires ordinaires.
[...]»
3. Aux termes de l'article 51 du KStG:
«Exclusion du bénéfice du crédit d'impôt et de la compensation de l'impôt sur les sociétés
Si les recettes au sens de l'article 20, paragraphe 1, points 1 à 3, ou paragraphe 2, point 2, sous a), ne donnent pas lieu à une imposition de l'actionnaire, ou si, en vertu de l'article 50, paragraphe 1, point 1 ou 2, elles ne sont pas retenues dans l'assiette, il est exclu de prévoir un crédit d'impôt et une compensation de l'impôt sur les sociétés au titre de l'article 36, paragraphe 2, point 3, de l'Einkommensteuergesetz [loi relative à l'impôt sur le revenu].»
II - Les faits
4. La société Lankhorst-Hohorst GmbH (ci-après «Lankhorst-Hohorst»), société à responsabilité limitée de droit allemand ayant son siège à Rheine (Allemagne), a pour activité la vente d'accessoires pour bateaux, d'articles de sports nautiques, de matériel de loisirs et de bricolage, de vêtements de loisirs et de vêtements professionnels, d'objets de décoration ainsi que d'articles de quincaillerie et autres objets similaires. Son capital social a été porté, en août 1996, à 2 000 000 DEM.
5. Lankhorst-Hohorst a pour actionnaire unique la société Lankhorst-Hohorst BV (ci-après «LHBV»), qui a son siège aux Pays-Bas, à Sneek. L'unique actionnaire de cette dernière société est la société, également de droit néerlandais, Lankhorst Taselaar BV (ci-après «LTBV») dont le siège est situé aux Pays-Bas, à Lelystad.
6. Par contrat du 1er décembre 1996, LTBV a consenti un prêt de 3 000 000 DEM à la demanderesse au principal, remboursable sur dix ans par annuités de 300 000 DEM, à compter du 1er octobre 1998. Le taux d'intérêts variable s'élevait jusqu'à fin 1997 à 4,5 %. Les intérêts étaient payables en fin d'année. 135 000 DEM en 1997, puis 109 695 DEM en 1998 ont ainsi été versés à LTBV à titre d'intérêts.
7. Le prêt devait faire office de capital de substitution. Il a été assorti d'une «Patronatserklärung» (déclaration de cautionnement) par laquelle LTBV renoncerait au remboursement du prêt si la demanderesse au principal faisait l'objet de poursuites de la part de tiers créanciers.
8. Le prêt a permis à Lankhorst-Hohorst de ramener de 3 702 453,59 à 911 174,70 DEM l'emprunt qu'elle avait contracté auprès de AMRO-Bank Münster et de réduire ainsi la charge des intérêts qu'elle supportait.
9. Pour les années 1996, 1997 et 1998, le bilan de la demanderesse au principal a fait apparaître un déficit non couvert par des capitaux propres. Il s'est élevé à 1 503 165 DEM pour l'exercice 1998, le résultat ayant été de - 428 321 DEM.
10. Dans ses avis de liquidation de l'impôt sur les sociétés correspondant aux exercices 1997 et 1998, et datant du 28 juin 1999, l'administration fiscale a considéré que les intérêts payés à LTBV étaient assimilables à une distribution de bénéfices au sens de l'article 8 bis du KStG et les a imposés comme tel au taux de 30 % (en vertu de l'article 27, paragraphe 1, point 3, du KStG).
11. Selon le juge de renvoi, l'exception prévue à l'article 8 bis, paragraphe 1, point 2, du KStG, pour le cas où la société en cause aurait également pu obtenir les capitaux externes auprès d'un tiers dans des conditions identiques, ne pouvait pas jouer. Compte tenu de l'endettement excessif de la demanderesse au principal et de son incapacité à offrir des garanties, elle n'aurait, en effet, pas pu obtenir un prêt similaire (accordé sans garantie et couvert par une déclaration de cautionnement)
auprès de tiers.
12. Par décision du 14 février 2000, l'administration fiscale a rejeté comme non fondée la réclamation introduite par la demanderesse au principal contre les avis liquidatifs de l'impôt sur les sociétés.
13. À l'appui de son recours devant la juridiction de renvoi, Lankhorst-Hohorst fait valoir que l'octroi du prêt par l'actionnaire néerlandais a constitué une tentative de sauvetage de sa part et que les intérêts versés à celui-ci ne pouvaient pas être qualifiés de distribution déguisée de bénéfices. Elle soutient, en outre, que l'article 8 bis du KStG est discriminatoire, compte tenu du traitement réservé aux actionnaires allemands qui bénéficient du crédit d'impôt (à la différence de LHBV et de
LTBV ayant leur siège aux Pays-Bas) et, dès lors, contraire au droit communautaire, en particulier, à l'article 43 CE.
14. Lankhorst-Hohorst ajoute qu'il y a lieu de prendre en considération la finalité de l'article 8 bis du KStG, qui est d'empêcher les cas de fraude à l'impôt dû sur les fonds des sociétés de capitaux. Or, en l'espèce, le prêt a été accordé dans le seul but de minimiser les frais de Lankhorst-Hohorst et aurait permis de réaliser d'importantes économies sur les intérêts bancaires. La demanderesse au principal observe, à cet égard, que, avant la modification du prêt bancaire, les intérêts
représentaient une charge deux fois plus élevée que celle des intérêts désormais dus à LTBV. Il ne s'agit donc pas d'un cas où un actionnaire, qui n'a pas le droit de déduire l'impôt payé par ses filiales, chercherait à contourner l'imposition due sur de véritables distributions de bénéfices en s'octroyant des versements d'intérêts.
15. Le Finanzamt Steinfurt admet que l'application de l'article 8 bis du KStG peut avoir pour résultat d'aggraver la situation de sociétés en crise. Toute autre interprétation de cette disposition, au regard de sa finalité, serait, cependant, impossible en raison de la clarté de ses termes. À cet égard, la juridiction de renvoi reconnaît également que le libellé de cet article ne permet pas de conclure que, en plus des éléments constitutifs requis, une fraude serait nécessaire pour qu'il puisse
s'appliquer.
16. L'administration fiscale estime que l'article 8 bis du KStG n'est pas contraire au principe communautaire de non-discrimination. De nombreux pays se seraient dotés de dispositions ayant un objectif similaire, notamment en matière d'abus individuel, en s'attachant à la proportion des capitaux propres par rapport aux capitaux étrangers.
17. Le Finanzamt affirme que la distinction faite à l'article 8 bis du KStG entre les personnes bénéficiant du crédit d'impôt et celles qui n'en bénéficient pas ne comporte pas de discrimination déguisée fondée sur la nationalité puisque les articles 51 et 5 (en matière d'exonération de l'impôt sur les sociétés), combinés, du KStG excluraient également plusieurs catégories de contribuables allemands du droit au crédit d'impôt.
18. Enfin, le principe d'unicité de l'imposition nationale et la cohérence du système fiscal allemand justifieraient l'application de l'article 8 bis du KStG dans les circonstances de l'espèce au principal.
19. Le Finanzgericht Münster, en se référant à la jurisprudence de la Cour , émet des doutes quant à la compatibilité de l'article 8 bis du KStG avec l'article 43 CE. Il rappelle, à cet égard, que, selon la jurisprudence de la Cour, le ressortissant d'un État membre qui détient dans le capital d'une société établie dans un autre État membre une participation lui conférant une influence certaine sur les décisions de la société exerce son droit d'établissement .
20. Selon la juridiction de renvoi, il y aurait atteinte à la liberté d'établissement lorsqu'une filiale se voit moins bien traitée du point de vue fiscal du seul fait que son actionnaire unique, sa société mère, a son siège dans un autre État membre que celui où elle est établie, sans que cela ne repose sur aucune autre justification objective.
21. Elle observe, à cet égard, que la règle prévue à l'article 8 bis du KStG n'est pas directement liée à la nationalité, mais à la possibilité pour le contribuable de bénéficier du crédit d'impôt. Les personnes morales de droit allemand n'ayant pas droit au crédit d'impôt sont essentiellement, au titre du KStG, celles qui sont exonérées de l'impôt sur les sociétés, ainsi que les associés ou actionnaires étrangers qui ne détiennent pas de participation dans le capital d'une société de capitaux
allemande sous la forme d'investissement interne.
22. Dans ces conditions, un actionnaire qui a son domicile dans un autre État membre serait systématiquement soumis à la règle de l'article 8 bis du KStG, tandis que, parmi les actionnaires domiciliés en Allemagne, seule une catégorie bien déterminée de contribuables serait exonérée de l'impôt sur les sociétés et n'aurait, par conséquent, pas droit au crédit d'impôt (à savoir, de façon générale, les personnes morales de droit public et celles exerçant une activité économique dans un secteur
particulier, assumant des missions qui doivent être encouragées). Cette dernière catégorie de personnes morales ne se trouverait pas dans une situation comparable à celle de la société mère de la demanderesse au principal.
23. Quant à la justification de l'article 8 bis du KStG, la juridiction de renvoi observe que les raisons liées à la cohérence du régime fiscal ne peuvent être invoquées que lorsqu'il existe un lien direct entre l'avantage fiscal concédé d'un côté et l'imposition du même contribuable, de l'autre . En l'espèce, il n'existerait pas de lien de ce type.
III - La question préjudicielle
24. Compte tenu de ce qui précède, le Finanzgericht Münster a, par ordonnance du 21 août 2000, décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour, conformément à l'article 234 CE, la question préjudicielle suivante:
«Faut-il interpréter le principe de liberté d'établissement des ressortissants d'un État membre dans le territoire d'un autre État membre, prévu à l'article 43 du traité instituant la Communauté européenne dans sa version du 10 novembre 1997, comme faisant obstacle à l'application de la règle contenue à l'article 8 bis du Körperschaftsteuergesetz?»
IV - Analyse
A - Sur l'applicabilité de l'article 43 CE dans le cas d'espèce
25. Il convient d'examiner, en premier lieu, si l'article 43 CE s'applique à un cas tel que celui de l'espèce.
26. La demanderesse au principal fait valoir que le régime instauré par l'article 8 bis, paragraphe 1, point 2, du KStG reviendrait, en substance, à imposer les filiales de façon différente selon que leur société mère est résidente ou non.
27. Cette question a été examinée par la Cour d'une manière approfondie dans son arrêt du 8 mars 2001, Metallgesellschaft e.a. . La Cour s'y est prononcée dans les termes suivants:
«37 Il convient de rappeler à titre liminaire que, selon une jurisprudence constante, si la fiscalité directe relève de la compétence des États membres, ces derniers doivent toutefois exercer celle-ci dans le respect du droit communautaire et s'abstenir de toute discrimination fondée sur la nationalité (arrêts du 11 août 1995, Wielockx, C-80/94, Rec. p. I-2493, point 16; du 27 juin 1996, Asscher, C-107/94, Rec. p. I-3089, point 36; du 29 avril 1999, Royal Bank of Scotland, C-311/97, Rec. p. I-2651,
point 19, et du 13 avril 2000, Baars, C-251/98, Rec. p. I-2787, point 17).
[...]
41 L'article 52 du traité [CE (devenu, après modification, article 43 CE)] constitue une des dispositions fondamentales du droit communautaire et est directement applicable dans les États membres depuis la fin de la période transitoire. En vertu de cette disposition, la liberté d'établissement des ressortissants d'un État membre sur le territoire d'un autre État membre comporte l'accès aux activités non salariées et leur exercice, ainsi que la constitution et la gestion d'entreprises dans les
conditions définies par la législation du pays d'établissement pour ses propres ressortissants. La suppression des restrictions à la liberté d'établissement s'étend aux restrictions à la création d'agences, de succursales ou de filiales par les ressortissants d'un État membre établis sur le territoire d'un autre État membre (arrêts du 28 janvier 1986, Commission/France, 270/83, Rec. p. 273, point 13, et Royal Bank of Scotland, précité, point 22).
42 La liberté d'établissement ainsi définie comprend, conformément à l'article 58 du traité, pour les sociétés constituées en conformité avec la législation d'un État membre et ayant leur siège statutaire, leur administration centrale ou leur principal établissement à l'intérieur de la Communauté, le droit d'exercer leur activité dans l'État membre concerné par l'intermédiaire d'une filiale, d'une succursale ou d'une agence (voir arrêts du 16 juillet 1998, ICI, C-264/96, Rec. p. I-4695, point 20 et
jurisprudence citée, et du 21 septembre 1999, Saint-Gobain ZN, C-307/97, Rec. p. I-6161, point 35). Pour les sociétés, il importe de relever dans ce contexte que leur siège au sens précité sert à déterminer, à l'instar de la nationalité des personnes physiques, leur rattachement à l'ordre juridique d'un État (voir arrêts précités ICI, point 20 et jurisprudence citée, et Saint-Gobain ZN, point 36). Admettre que l'État membre d'établissement puisse librement appliquer un traitement différent en raison
du seul fait que le siège d'une société est situé dans un autre État membre viderait donc l'article 52 du traité de son contenu (arrêt Commission/France, précité, point 18).»
28. Concrètement, il convient donc d'examiner si, comme c'était le cas dans l'arrêt Metallgesellschaft e.a., précité , pour les filiales résidant au Royaume-Uni, les filiales établies en Allemagne sont traitées différemment selon que leur société mère a ou non son siège en Allemagne.
Quant à l'existence d'une différence de traitement résultant du critère utilisé par l'article 8 bis, paragraphe 1, point 2, du KStG
29. Il résulte de la lecture de la disposition litigieuse, à savoir l'article 8 bis, paragraphe 1, point 2, du KStG, ainsi que des explications de la juridiction de renvoi que cette disposition ne s'applique qu'aux rémunérations des capitaux externes qu'une société de capitaux soumise sans limitation à l'impôt - en l'espèce, Lankhorst-Hohorst - a obtenus «d'un actionnaire ne bénéficiant pas du crédit d'impôt».
30. La juridiction de renvoi nous explique que ces actionnaires ne bénéficiant pas du crédit d'impôt «sont essentiellement, en vertu de l'article 51 du KStG, les personnes morales de droit allemand qui sont exonérées de l'impôt sur les sociétés, ainsi que les associés ou actionnaires étrangers qui ne détiennent pas de participation dans le capital d'une société de capitaux allemande sous la forme d'investissements internes».
31. Pour le gouvernement allemand, le fait qu'un nombre significatif de contribuables allemands est également exclu du droit au crédit d'impôt prouve que le critère du bénéfice du crédit d'impôt n'est pas discriminatoire.
32. Cet argument ne convainc, cependant, pas.
33. Comme la juridiction de renvoi ainsi que Lankhorst-Hohorst et la Commission le relèvent, à juste titre, le groupe des entreprises allemandes ne bénéficiant pas du crédit d'impôt ne constitue pas un groupe de référence approprié pour établir une comparaison avec les contribuables étrangers qui, d'une manière générale, n'en bénéficient pas. Il y a, en effet, une différence de nature entre les entreprises du premier groupe et des entreprises qui, comme la société mère de la demanderesse au
principal, participent à la vie économique et sont orientées vers la réalisation de bénéfices.
34. Les entreprises comparables à ces dernières sont, au contraire, les sociétés mères résidentes participant à la vie économique. C'est donc leur traitement ainsi que celui de leurs filiales qu'il convient de comparer.
35. Dans l'affaire Eurowings Luftverkehr, précitée, le gouvernement allemand avait, d'ailleurs, déjà invoqué un argument analogue à celui qu'il invoque maintenant dans la présente affaire. Il avait fait valoir que l'obligation litigieuse pour le locataire de procéder à des réintégrations dans l'assiette de l'impôt commercial sur le capital et le bénéfice d'exploitation s'appliquait dès lors que le bailleur n'était pas soumis à cet impôt commercial, qu'il soit établi en Allemagne ou dans un autre
État membre .
36. La Cour a, cependant, rejeté cet argument dans les termes suivants:
«35 À cet égard, il y a lieu de constater que, dans l'affaire au principal, l'obligation de procéder aux réintégrations prévues aux articles 8, point 7, et 12, paragraphe 2, du [Gewerbesteuergesetz] s'applique toujours aux entreprises allemandes qui louent des biens auprès de bailleurs établis dans un autre État membre, ceux-ci n'étant jamais soumis à l'impôt commercial sur le capital et le bénéfice d'exploitation, alors que l'obligation de procéder auxdites réintégrations ne s'applique pas, dans la
plupart des cas, aux entreprises allemandes qui louent des biens auprès de bailleurs établis en Allemagne, ces derniers étant normalement soumis audit impôt, sauf dans les rares hypothèses mentionnées aux points 25 à 27 du présent arrêt.
36 La législation en cause au principal établit dès lors un régime fiscal différent, dans la grande majorité des cas, selon que le prestataire de services est établi en Allemagne ou dans un autre État membre.»
37. En l'espèce, la législation en cause au principal revient également à établir un régime fiscal différent selon que la société mère, c'est-à-dire l'actionnaire de la filiale, est établie en Allemagne ou dans un autre État membre.
38. L'article 8 bis, paragraphe 1, point 2, du KStG s'applique, en effet, ratione personae, toujours dans le cas d'une filiale résidente telle que Lankhorst-Hohorst ayant reçu des capitaux externes de sa société mère non-résidente alors que tel n'est pas le cas, dans les mêmes circonstances, pour la filiale résidente ayant reçu des capitaux externes de sa société mère résidente.
39. Cette constatation n'est pas infirmée par la référence que le gouvernement allemand a faite à l'audience à un exemple chiffré qu'il avait soumis à la demande de la Cour.
40. En s'appuyant sur cet exemple, le gouvernement allemand a fait valoir que les filiales résidentes ayant reçu des capitaux externes d'un actionnaire résident peuvent également se voir opposer une requalification de la rémunération de ces capitaux en une distribution de dividendes.
41. Il convient, cependant, de citer les explications dont le gouvernement allemand a assorti l'exemple chiffré et qui sont les suivantes:
«Il faut se souvenir que, dans l'affaire au principal, le prêteur qui, par l'intermédiaire d'une filiale à 100 %, contrôle indirectement l'emprunteur a fourni une déclaration pour le prêt (Patronatserklärung), renonçant à son remboursement pour le cas où l'emprunteur ferait l'objet de poursuites de la part de tiers créanciers. Le prêt devait donc faire office de capital de substitution.
Dès lors que l'associé déclare qu'il entend au titre de la créance, être pris en compte uniquement après désintéressement de l'ensemble des créanciers de la société et - à titre de prévention de crise - non pas avant mais seulement en même temps que les demandes de restitution des apports formées par ses coassociés (voir arrêt du Bundesgerichtshof, du 8 janvier 2001, II, ZR 88/89 DStR 2001 p. 175, 176), il n'y a pas lieu d'inscrire l'engagement de prêt au passif du bilan commercial et fiscal de
l'emprunteur en tant que capital dû aux tiers. Le prêt se trouve converti en capitaux propres. Si, dans l'affaire au principal, le contenu de la déclaration est ainsi interprété, alors le traitement fiscal, dans un cas de figure interne, se présente de la manière suivante (illustration par un exemple): [exemple chiffré]».
42. Il résulte de ces explications que la requalification, dans l'exemple chiffré, est essentiellement fondée sur la présence d'une «Patronatserklärung» - l'arrêt du Bundesgerichtshof utilise le terme «Rangrücktrittserklärung». Or, une telle condition pour la requalification est tout à fait différente des conditions qu'énonce l'article 8 bis, paragraphe 1, point 2, du KStG qui lui n'accorde aucune importance à la présence d'une «Patronatserklärung».
43. Même si, en l'espèce, Lankhorst-Hohorst a obtenu une telle déclaration de la part de sa société mère, il n'en reste pas moins qu'elle s'est vu opposer une requalification, non pas en raison de cette «Patronatserklärung», mais en vertu de l'article 8 bis, paragraphe 1, point 2, du KStG.
44. Comme les filiales se trouvant dans la même situation que Lankhorst-Hohorst, mais dont la société mère est résidente, ne peuvent pas se voir opposer une telle requalification - la disposition litigieuse ne leur étant, en effet, pas applicable - le gouvernement allemand ne saurait prétendre que Lankhorst-Hohorst a été traitée de la même façon que ces filiales.
45. Ayant donc établi l'existence d'une différence de traitement, il convient maintenant d'en examiner les effets. À cet égard, il me paraît incontestable que ladite différence s'opère exclusivement au détriment de la filiale résidente ayant reçu des capitaux externes d'une société mère non-résidente.
46. Rappelons qu'il découle de l'ordonnance de renvoi que, à la suite de l'application de l'article 8 bis, paragraphe 1, point 2, du KStG, les intérêts versés par Lankhorst-Hohorst sont imposés comme distributions occultes de dividendes au taux de 30 %.
47. Il résulte, en revanche, des informations communiquées à l'audience par le conseil de Lankhorst-Hohorst et non contestées par le gouvernement allemand que, en l'absence d'une requalification, les recettes générées par les intérêts d'un prêt sont imposées fiscalement dans le chef de la société mère résidente qui en bénéficie.
48. Le résultat est donc que, si les conditions d'application de l'article 8 bis, paragraphe 1, point 2, du KStG sont réunies, la filiale ayant obtenu des capitaux externes d'une société mère non-résidente est taxée au titre des intérêts en question, alors que la filiale ayant obtenu des capitaux externes d'une société mère résidente ne l'est pas.
49. À cela s'ajoute que, selon les explications de la juridiction de renvoi, si un actionnaire bénéficie du crédit d'impôt, l'impôt sur la distribution des dividendes est compensé dans le cadre de son impôt personnel sur le revenu. Tel n'est pas le cas si l'actionnaire ne bénéficie pas du crédit d'impôt, ce qui, comme nous l'avons déjà vu, vaut toujours pour les actionnaires ayant leur résidence à l'étranger.
50. Le gouvernement allemand a, d'ailleurs, confirmé à l'audience que, par le jeu du crédit d'impôt, la somme de l'imposition est, au niveau du budget national, nulle pour le groupe société mère résidente/filiale résidente. En revanche, si la société mère est non-résidente, la taxe sur la distribution des dividendes payée par la filiale constitue, selon les explications du gouvernement allemand, une charge définitive.
51. Cette différence de traitement liée au bénéfice du crédit d'impôt, même si l'on considère qu'elle affecte la position de la société mère non-résidente - en l'espèce, LTBV - plutôt que celle de la filiale - en l'espèce, Lankhorst-Hohorst - est également susceptible de constituer une infraction à l'article 43 CE.
52. En effet, ainsi que l'observe, à juste titre, la juridiction de renvoi en se référant à l'arrêt Baars, précité, exerce son droit d'établissement le ressortissant d'un État membre qui détient dans le capital d'une société établie dans un autre État membre une participation lui conférant une influence certaine sur les décisions de la société. Tel est incontestablement le cas pour LTBV qui détient 100 % du capital de Lankhorst-Hohorst.
53. Finalement, contrairement au gouvernement allemand, je suis d'avis que la liberté de financement est, s'agissant des possibilités de financer une filiale résidente d'une société mère non-résidente, effectivement plus restreinte que s'agissant des possibilités de financer une filiale résidente d'une société mère résidente.
54. Le gouvernement allemand soutient, à cet égard, que le prêt concerné par l'article 8 bis, paragraphe 1, point 2, du KStG reste un prêt de capitaux extérieurs et qu'il n'est pas requalifié de capitaux propres.
55. Cependant, même si tel est le cas, il n'en reste pas moins que ce financement est traité, d'un point de vue fiscal, comme un apport de capital.
56. Les effets de l'article 8 bis, paragraphe 1, point 2, du KStG sont, dès lors, tels que, si les conditions de cette disposition sont remplies, la société mère non-résidente ne peut plus utilement recourir au financement de sa filiale par le biais de capitaux externes. Sa liberté de financement est donc, dans la pratique, plus limitée que celle de la société mère résidente.
Quant à la présence d'une raison impérieuse d'intérêt général justifiant la différence de traitement
57. Puisqu'il me paraît établi que l'article 8 bis, paragraphe 1, point 2, du KStG donne lieu à une différence de traitement, que ce soit au détriment de la filiale résidente d'une société mère non-résidente ou de la société mère non-résidente elle-même, il convient d'examiner si celle-ci est justifiée par une raison impérieuse d'intérêt général .
58. La juridiction de renvoi décrit le but de cette disposition comme étant «d'éviter que des associés qui ne bénéficient pas du crédit d'impôt ne contournent l'imposition en une seule fois des bénéfices distribués dans le cadre de l'impôt sur les sociétés, telle que souhaitée par le législateur, en fournissant à la société de capitaux des capitaux externes au lieu et place des capitaux propres».
59. Plus particulièrement, les gouvernements allemand, du Royaume-Uni et danois ainsi que la Commission expliquent que la disposition litigieuse constitue une règle adoptée afin de lutter contre la sous-capitalisation («thin capitalization»).
60. Le gouvernement danois précise que de telles règles ont été adoptées dans une série de pays, tant au sein qu'en dehors de l'Union européenne au fur et à mesure de l'internationalisation croissante des économies et à mesure que se faisait davantage sentir le besoin d'éviter l'évasion fiscale.
61. Il explique que, de par leur nature, les règles relatives à la sous-capitalisation ne concernent, en fait, que les transactions transfrontalières. En cas de transaction entre deux sociétés indigènes et pleinement imposables, la charge des intérêts fiscalement déductibles de l'une des sociétés sera égale au revenu des intérêts imposables dans l'autre société et le résultat net sera fiscalement nul pour le groupe. Ce n'est que dans la mesure où les transactions ont lieu entre des sociétés ayant
leur siège dans différents pays que la dette fiscale est susceptible d'être transférée d'un pays à l'autre.
62. Ainsi, selon le gouvernement danois, en cas d'injection de fonds par une société mère dans une filiale sous la forme d'un prêt en capital au lieu d'un apport en capital, les bénéfices de la filiale seraient transférés à la société mère sous la forme d'intérêts déductibles en lieu et place de dividendes non déductibles. Si les deux sociétés sont situées dans des pays différents, la dette fiscale pourrait ainsi, au gré des opérateurs, être transférée d'un pays à l'autre.
63. Les gouvernements ayant déposé des observations s'accordent donc pour dire que, dès lors que les règles applicables en matière de sous-capitalisation ont pour objet d'empêcher le transfert arbitraire de la dette fiscale d'un pays vers l'autre ainsi que d'assurer l'imposition là où le profit a effectivement été réalisé, on ne saurait établir l'existence d'une discrimination entre le régime fiscal applicable aux opérations transfrontalières et celui applicable aux opérations internes.
64. Ces mêmes gouvernements se réfèrent à l'article 9 du modèle de convention élaboré par l'Organisation de coopération et de développement économiques (ci-après le «modèle de convention OCDE») en vue d'éviter les doubles impositions . Celui-ci prévoit la réintégration de bénéfices à des fins fiscales, lorsque des transactions sont conclues entre des entreprises associées (sociétés mères et filiales, et sociétés sous contrôle commun) à des conditions qui ne sont pas celles du marché («arm's length
principle»).
65. Selon le gouvernement allemand, l'article 8 bis, paragraphe 1, point 2, du KStG est la traduction concrète de ce principe, notamment dans le domaine des rémunérations indépendantes du résultat et du chiffre d'affaires de la société.
66. La Commission estime, également, que la différence de traitement découlant de l'article 8 bis du KStG peut se justifier par son objectif qui est de garantir l'imposition nationale des bénéfices dans le cas des entreprises n'ayant pas droit au crédit d'impôt et donc une répartition correcte des droits d'imposition et des recettes fiscales y afférentes. En d'autres termes, il s'agit de prévenir les abus commis dans le cadre de la sous-capitalisation, en empêchant la distribution occulte des
dividendes sous la forme d'intérêts, lesquels diminuent le résultat de l'exercice de la filiale, ce qui entraîne une réduction des recettes fiscales de l'État membre considéré.
67. Cependant, selon la Commission, la règle de l'article 8 bis du KStG doit encore être conforme au principe de proportionnalité. À cet égard, la Commission observe que la règle prescrit la proportion de capitaux externes par rapport aux capitaux propres et admet une exception pour le cas où les capitaux externes auraient également pu être mis à disposition par un tiers étranger dans des conditions identiques.
68. Toutefois, la Commission invoque le risque de double imposition, en l'occurrence: l'entreprise allemande est soumise à l'impôt allemand sur les sociétés au titre des bénéfices distribués, tandis que l'actionnaire étranger doit encore déclarer aux Pays-Bas, en tant que recettes, les montants qu'il a reçus sous forme d'intérêts. La Commission estime qu'un État membre qui qualifie un versement d'intérêts de distribution occulte de bénéfices doit également veiller à ce qu'il y ait, à cet égard,
concertation avec l'État du lieu de la société mère, afin qu'il y soit procédé à une adaptation correspondante. À défaut d'une telle adaptation, le risque d'une double imposition ne saurait être exclu.
69. La Commission estime que, en l'espèce, l'article 9, paragraphe 2, du modèle de convention OCDE pourrait fournir une esquisse de solution. Selon elle, tout en respectant le principe de proportionnalité, il garantit, d'une part, le partage régulier du droit d'imposition et, d'autre part, les recettes fiscales des États membres concernés.
70. Que faut-il penser de ces arguments?
71. Il convient de se poser la question de savoir quel est le véritable objectif des règles de sous-capitalisation («thin capitalization rules») dont fait partie, selon les explications des parties intervenantes, l'article 8 bis, paragraphe 1, point 2, du KStG.
72. L'objectif est-il de protéger, en général, la santé financière d'une filiale en obligeant celle-ci à être suffisamment dotée en capitaux propres?
73. Le gouvernement allemand fait une suggestion en ce sens quand il estime que «l'associé qui veut sauver sa société doit injecter des capitaux propres supplémentaires. Un financement externe serait, en outre, préjudiciable à l'économie de l'entreprise à un tel stade. Tout nouveau prêt assorti d'intérêts crée pour la société de nouvelles dépenses, venant aggraver encore plus sa situation économique».
74. Il me paraît, cependant, clair que la protection de la santé financière d'une filiale n'est pas l'objectif réel de la législation fiscale en cause au principal. Si tel était l'objectif, la règle de sous-capitalisation devrait, en effet, également s'appliquer aux filiales d'une société mère résidente, ce qui n'est pas le cas.
75. Le véritable objectif de la règle de sous-capitalisation que constitue l'article 8 bis, paragraphe 1, point 2, du KStG est donc d'éviter que la République fédérale d'Allemagne ne perde une certaine partie de ses revenus sous forme d'impôts à cause de l'utilisation par le contribuable (ou de son associé) d'une technique de financement qui en soi n'est pas interdite.
76. Cet objectif se trouve confirmé non seulement par les explications de la juridiction de renvoi ainsi que par celles qu'ont données les parties intervenantes, mais également par la doctrine relative à l'article 8 bis, paragraphe 1, point 2, du KStG ou aux règles de sous-capitalisation en général .
77. Un tel objectif ne me paraît, cependant, pas constituer, dans le contexte de l'article 43 CE, une raison impérieuse d'intérêt général justifiant une différence de traitement.
78. Il est, en effet, de jurisprudence constante que «la réduction de recettes fiscales ne saurait être considérée comme une raison impérieuse d'intérêt général pouvant être invoquée pour justifier une mesure en principe contraire à une liberté fondamentale» .
79. Le fait que les règles de sous-capitalisation seraient conformes à l'article 9 du modèle de convention OCDE n'y change, selon moi, rien.
80. En effet, à supposer qu'une telle conformité soit établie , encore faut-il constater que le fait de respecter les dispositions du modèle de convention OCDE ne signifie pas encore que l'article 43 CE soit respecté. Ni les dispositions ni les objectifs du modèle de convention OCDE, d'une part, et du traité CE, d'autre part, ne sont effectivement les mêmes.
81. Certes, rien ne s'oppose à ce que le traité CE soit, dans la mesure du possible, interprété en conformité avec un modèle de convention OCDE . Cependant, je suis d'avis que cela n'est pas possible en l'espèce, à supposer toujours qu'une règle telle que l'article 8 bis, paragraphe 1, point 2, du KStG soit conforme à l'article 9 de la convention OCDE.
82. En effet, l'article 43 CE n'empêche, certes, pas les États membres d'imposer les bénéfices générés sur leurs territoires et n'affecte en ce sens pas leur compétence en matière de politique fiscale. Il instaure, cependant, une limite à cette liberté en ce sens que celle-ci ne saurait s'exercer de façon à donner lieu à des discriminations. Il s'agit là d'une donnée incontournable indépendamment de ce que pourraient permettre les dispositions du modèle de convention OCDE.
83. Le gouvernement allemand ainsi que le gouvernement du Royaume-Uni estiment encore que l'article 8 bis, paragraphe 1, point 2, du KStG est justifié par la raison impérieuse d'intérêt général que constitue la nécessité de garantir la cohérence des régimes fiscaux applicables .
84. À cet égard, il convient, cependant, de rappeler, tout comme l'a fait la juridiction de renvoi, que la Cour a précisé qu'une telle raison impérieuse n'existe que si la cohérence fiscale est «établie au niveau d'une même personne, par une corrélation rigoureuse» entre un avantage fiscal, d'une part, et un traitement fiscal défavorable, d'autre part .
85. Or, le gouvernement allemand n'explique pas par quel avantage fiscal est compensé le traitement fiscal défavorable que subit la filiale d'une société mère non-résidente qui se voit soumise à une application de l'article 8 bis, paragraphe 1, point 2, du KStG.
86. Une règle telle que la disposition litigieuse ne me paraît donc pas justifiée par une nécessité de garantir la cohérence des régimes fiscaux applicables.
87. Le gouvernement allemand estime également que la règle de l'article 8 bis se justifie en tant que mesure destinée à empêcher les fraudes.
88. Il se réfère, à ce sujet, au point 24 de l'arrêt du 9 mars 1999, Centros , aux termes duquel «[...] il résulte de la jurisprudence de la Cour qu'un État membre est en droit de prendre des mesures destinées à empêcher que, à la faveur des facilités créées en vertu du traité, certains de ses ressortissants ne tentent de se soustraire abusivement à l'emprise de leur législation nationale et que les justiciables ne sauraient abusivement ou frauduleusement se prévaloir des normes communautaires
[...]».
89. À cet égard, il convient, cependant, de constater que la législation fiscale en cause au principal vise, de manière générale, toute situation dans laquelle la société mère se trouve établie, pour quelque raison que ce soit, en dehors de la République fédérale d'Allemagne. Une telle constatation a été suffisante pour la Cour pour écarter l'argument tiré du risque d'évasion fiscale que le gouvernement du Royaume-Uni avait invoqué dans l'affaire ICI, précitée .
90. En effet, selon la Cour, «[...] l'établissement d'une société en dehors du Royaume-Uni n'implique pas, en soi, l'évasion fiscale, la société en question étant en tout état de cause soumise à la législation fiscale de l'État d'établissement» .
91. Le fait que la disposition litigieuse «n'a pas pour objet spécifique d'exclure d'un avantage fiscal les montages purement artificiels dont le but serait de contourner la loi fiscale» de la République fédérale d'Allemagne se trouve, d'ailleurs, confirmé par les circonstances de l'espèce.
92. La disposition litigieuse s'applique, en effet, à un cas dans lequel, selon les constatations de la juridiction de renvoi elle-même, il n'y avait aucun abus, le prêt étant intervenu «pour éviter à la demanderesse une débâcle financière et pour réduire la charge des intérêts financiers résultant d'engagements bancaires».
93. Au demeurant, ainsi que nous l'avons constaté ci-dessus, la société mère résidente, en bénéficiant du crédit d'impôt, peut compenser, dans le cadre de son impôt personnel sur le revenu, l'impôt sur la distribution des dividendes, ce que la société mère non-résidente ne peut faire.
94. Il en résulte, en termes économiques, une charge fiscale plus élevée pour le groupe d'une société mère non-résidente que pour le groupe d'une société mère résidente, ce qui ne saurait s'expliquer par le simple souci de vouloir lutter contre l'évasion fiscale .
95. Je suis donc d'avis que la lutte contre l'évasion fiscale ne constitue pas, en l'espèce, une raison impérieuse d'intérêt général justifiant la différence de traitement établie par une règle telle que la disposition litigieuse.
96. Enfin, il importe d'examiner l'argument tiré par le gouvernement du Royaume-Uni de l'arrêt Futura Participations et Singer, précité, dans lequel la Cour a jugé, au point 31, que «[...] l'efficacité des contrôles fiscaux constitue une raison impérieuse d'intérêt général susceptible de justifier une restriction à l'exercice des libertés fondamentales garanties par le traité [...]».
97. À cet égard, il suffit, cependant, de constater que, contrairement à l'affaire Futura Participations et Singer, précitée, qui concernait l'exigence pour le contribuable de tenir une comptabilité, selon certaines règles, dans l'État membre d'imposition afin que les autorités fiscales de cet État membre puissent vérifier le montant des revenus imposables, la présente affaire ne concerne pas le contrôle fiscal proprement dit.
98. En tenant compte de ce qui précède, je suis donc d'avis que la différence de traitement établie par une règle telle que la disposition litigieuse n'est pas justifiée par une raison impérieuse d'intérêt général. Une telle règle est donc, selon moi, contraire à l'article 43 CE.
99. Il appartient aux autorités allemandes d'apprécier si la disposition litigieuse doit être remplacée, par exemple, par une disposition qui étend les règles en matière de requalification des intérêts en dividendes également aux filiales ayant une société mère résidente . En attendant, cependant, la disposition litigieuse ne saurait s'appliquer .
B - Sur l'applicabilité de la directive 90/435/CEE
100. À la suite d'une question de la Cour, les parties se sont exprimées sur la pertinence de la directive 90/435/CEE du Conseil, du 23 juillet 1990, concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d'États membres différents , pour la solution du litige au principal.
101. Le gouvernement danois fait valoir que, s'il s'agissait d'une distribution apparente de dividendes, celle-ci serait, en vertu de l'article 5, paragraphe 1, de la directive 90/435, exemptée de retenue à la source. Or, une distribution occulte devrait être traitée de la même façon.
102. En revanche, le gouvernement allemand, le gouvernement du Royaume-Uni et la Commission estiment que l'article 5, paragraphe 1, de la directive 90/435 ne concerne pas l'impôt litigieux. Selon eux, cet impôt ne constitue pas une retenue à la source mais une imposition normale des bénéfices de la filiale, au titre de l'impôt sur les sociétés.
103. La Commission ajoute encore que toute autre façon de voir aurait pour conséquence d'interdire totalement des réglementations dites «de sous-capitalisation». Or, la Commission estime que de telles réglementations sont un instrument utile en vue d'une imposition fiscale juste.
104. Ces deux arguments en faveur d'une non-application de la directive 90/435 n'emportent, cependant, pas la conviction.
105. Le fait que, en vertu de la législation fiscale allemande, il s'agit, en l'espèce, d'un impôt sur les bénéfices de la filiale, au titre de l'impôt sur les sociétés, ne signifie effectivement pas encore que la directive 90/435 ne s'applique pas.
106. En effet, ainsi que la Cour l'a jugé dans l'arrêt du 4 octobre 2001, Athinaïki Zythopoiïa ,
«26 [a]fin d'apprécier si l'imposition des bénéfices distribués au titre de la législation hellénique en cause au principal relève de l'article 5, paragraphe 1, de la directive, il convient, d'une part, de se référer au libellé de cette disposition et de constater que les termes «retenue à la source» qui y figurent ne sont pas limités à certains types d'impositions nationales précises (voir arrêt du 8 juin 2000, Epson Europe, C-375/98, Rec. p. I-4243, point 22).
27 D'autre part, il convient de relever que, selon une jurisprudence constante, la qualification d'une imposition, d'une taxe, d'un droit ou d'un prélèvement au regard du droit communautaire incombe à la Cour en fonction des caractéristiques objectives de l'imposition, indépendamment de la qualification qui lui est donnée en droit national (voir, notamment, arrêt du 13 février 1996, Bautiaa et Société française maritime, C-197/94 et C-252/94, Rec. p. I-505, point 39)» .
107. De même, le fait que la qualification de la taxe litigieuse comme une retenue à la source au sens de l'article 5, paragraphe 1, de la directive 90/435 aurait, comme le prétend la Commission, pour conséquence d'interdire totalement des réglementations dites «de sous-capitalisation» ne s'oppose, selon moi, pas non plus à une telle qualification.
108. L'article 5, paragraphe 1, de la directive 90/435 ne prévoit, en effet, pas d'exceptions qui permettent de ne pas appliquer cette disposition afin de protéger des réglementations dites «de sous-capitalisation».
109. Je me rallie à la position danoise selon laquelle l'article 5, paragraphe 1, de la directive 90/435 s'applique à la taxe litigieuse.
110. Les considérations qui ont amené la Cour, dans l'affaire Athinaïki Zythopoiïa, précitée, à qualifier la taxe en cause au principal comme une retenue à la source me paraissent, en effet, également être présentes en l'espèce.
111. Concrètement, la Cour a jugé que «[...] l'imposition en cause au principal [...] a pour fait générateur le versement de dividendes. En outre, l'imposition est directement fonction de l'importance de la distribution opérée» .
112. Par ailleurs, selon la Cour, «[...] [l]'imposition en cause au principal porte [...] sur des revenus qui ne sont taxés qu'en cas de distribution de dividendes et dans la limite des dividendes versés. Une preuve en est que, comme l'ont souligné la requérante au principal et la Commission, la filiale ne peut compenser l'élargissement de sa base imposable généré, conformément à l'article 106, paragraphes 2 et 3, du code de l'impôt sur les revenus, par la distribution de bénéfices avec un revenu
négatif qu'elle aurait réalisé au cours d'exercices antérieurs, contrairement au principe fiscal du report des pertes qui est pourtant consacré par le droit hellénique» .
113. Or, en l'espèce, l'imposition a également pour fait générateur le versement de dividendes (occultes) et l'imposition est directement fonction de l'importance de la distribution opérée.
114. En outre, ainsi qu'on peut le déduire du jugement de renvoi, Lankhorst-Hohorst n'a pas non plus pu compenser l'élargissement de sa base imposable qu'a entraîné l'application de l'article 8 bis, paragraphe 1, point 2, du KStG avec des pertes réalisées au cours d'exercices antérieurs.
115. La Commission suggère encore que l'article 8 bis, paragraphe 1, point 2, du KStG pourrait relever de l'exception visée à l'article 1er, paragraphe 2, de la directive 90/435, aux termes duquel ladite directive «[...] ne fait pas obstacle à l'application de dispositions nationales ou conventionnelles nécessaires afin d'éviter les fraudes et abus».
116. Cet argument ne saurait, cependant, être retenu.
117. En effet, si, comme nous l'avons constaté ci-dessus, l'article 8 bis, paragraphe 1, point 2, du KStG et la différence de traitement qu'établit cette disposition ne sauraient se justifier par la raison impérieuse d'intérêt général que constitue la lutte contre l'évasion fiscale, il en résulte nécessairement que cette même disposition ne saurait être considérée comme justifiée par la nécessité de lutter contre les fraudes et les abus, tel que le permet l'article 1er, paragraphe 2, de la directive
90/435.
118. Force est donc, selon moi, de conclure à l'applicabilité de la directive 90/435 à l'imposition en cause.
119. Cela étant dit, je suis d'avis que, même si la République fédérale d'Allemagne exemptait de retenue à la source la distribution occulte de dividendes au sens de l'article 8 bis, paragraphe 1, point 2, du KStG, la discrimination au sens de l'article 43 CE ne serait pas encore nécessairement supprimée.
120. En effet, dans la mesure où, par exemple, une filiale d'une société mère non-résidente ne serait pas autorisée à déduire de sa masse imposable, dans les mêmes conditions que la filiale d'une société mère résidente, comme charge les intérêts versés à sa société mère, une discrimination pourrait subsister même s'il n'était procédé à aucune retenue à la source.
V - Conclusions
121. Eu égard aux considérations qui précèdent, je propose de répondre au Finanzgericht Münster que:
«L'article 43 CE s'oppose à l'application d'une règle telle que celle contenue à l'article 8 bis, paragraphe 1, point 2, du Körperschaftsteuergesetz (loi relative à l'impôt sur les sociétés).»
