CONCLUSIONS DE L’AVOCAT GÉNÉRAL
M. PAOLO MENGOZZI
présentées le 3 octobre 2018 ( 1 )
Affaire C‑165/17
Morgan Stanley & Co International plc
contre
Ministre de l’Économie et des Finances
[demande de décision préjudicielle formée par le Conseil d’État (France)]
« Renvoi préjudiciel – TVA – Articles 17 et 19 de la directive 77/388/CEE – Articles 168, 169 et 173 à 175 de la directive 2006/112/CE – Déduction de la taxe payée en amont – Détermination du prorata de déduction applicable – Succursale d’une société établie dans un autre État membre que celui de son siège – Dépenses effectuées par la succursale, affectées exclusivement à la réalisation des opérations de son siège – Dépenses effectuées par la succursale utilisées pour la réalisation tant de ses
opérations que pour celles du siège »
I. Introduction
1. La présente demande de décision préjudicielle, déférée par le Conseil d’État (France), porte sur l’interprétation de l’article 17, paragraphes 2, 3 et 5, ainsi que de l’article 19, paragraphe 1, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme ( 2 ) (ci-après la « sixième directive »), ainsi que des
articles 168, 169, 173 à 175 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ( 3 ).
2. Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant la société Morgan Stanley & Co International plc (ci-après « Morgan Stanley ») à l’administration fiscale française, au sujet de la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) acquittée par la succursale, immatriculée en France pour le paiement de la TVA, de Morgan Stanley (ci-après la « succursale française »), aux fins des opérations réalisées en France, d’une part, et des services au bénéfice du siège situé à Londres, au
Royaume-Uni (ci-après le « siège londonien »), d’autre part.
3. Plus précisément, il ressort de la décision de renvoi que la succursale française a fait l’objet de deux vérifications de comptabilité portant, en matière de TVA, sur les périodes allant du 1er décembre 2002 au 30 avril 2005 ainsi que du 1er décembre 2005 au 30 avril 2009 ( 4 ).
4. À l’occasion de ces vérifications, l’administration fiscale française a constaté que la succursale française, établissement stable au regard des règles applicables en matière de TVA, réalisait, d’une part, des opérations bancaires et financières pour ses clients locaux, pour lesquelles, conformément aux dispositions de la sixième directive et de la directive 2006/112 transposées par le code général des impôts français (ci-après le « CGI ») ( 5 ), elle avait opté pour l’assujettissement à la TVA
et, d’autre part, des services au bénéfice du siège londonien en contrepartie desquels elle recevait des virements ( 6 ). La succursale française a déduit l’intégralité de la TVA ayant frappé les dépenses afférentes à ces deux catégories de prestations.
5. L’administration fiscale française a estimé que la TVA ayant grevé l’acquisition des biens et services utilisés exclusivement pour les opérations internes réalisées avec le siège londonien ne pouvait ouvrir droit à déduction au motif que ces opérations étaient situées hors du champ d’application de la TVA. Elle a toutefois admis, par mesure de tempérament, la déduction d’une fraction de la taxe en cause par application du prorata de déduction applicable au siège londonien, sous réserve des
exclusions au droit à déduction en vigueur en France. S’agissant des dépenses mixtes de la succursale française, afférentes aux opérations réalisées à la fois au profit de ses propres clients et avec le siège londonien, l’administration fiscale a considéré qu’elles n’étaient que partiellement déductibles et a appliqué le prorata de déduction applicable au siège londonien, corrigé du chiffre d’affaires de la succursale française ouvrant droit à déduction, sous réserve des exclusions au droit à
déduction en vigueur en France.
6. Morgan Stanley a demandé la décharge des rappels de paiement de la TVA initialement déduite, adressés par l’administration fiscale, devant le tribunal administratif de Montreuil (France), lequel a rejeté ces demandes. L’appel dirigé contre la décision de cette juridiction a, à son tour, été rejeté par la cour administrative d’appel de Versailles dans son arrêt du 27 janvier 2015.
7. Saisi du pourvoi contre cet arrêt, le Conseil d’État rappelle, en premier lieu, la solution dégagée par l’ordonnance du 21 juin 2016, ESET (C‑393/15, non publiée, EU:C:2016:481), en ce qui concerne l’ouverture du droit à déduction de la TVA afférente à des dépenses, exposées par une succursale immatriculée dans un État membre, qui sont affectées, pour partie, pour les besoins des opérations taxées du siège établi dans un autre État membre.
8. Cela étant, en second lieu, le Conseil d’État estime que les règles de détermination du prorata de déduction d’une succursale placée dans la situation de celle de Morgan Stanley doivent cependant être précisées, en tenant compte, notamment, de l’arrêt du 12 septembre 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), qui visait, certes, selon le Conseil d’État, une hypothèse différente. À cet égard, le Conseil d’État se demande, d’une part, en ce qui concerne les dépenses supportées par une
succursale établie dans un premier État membre qui sont exclusivement affectées à la réalisation d’opérations de son siège établi dans un autre État membre, si les dispositions de la sixième directive et de la directive 2006/112 impliquent que l’État membre d’immatriculation de la succursale applique à ces dépenses soit le prorata de déduction applicable dans cet État membre, soit celui de l’État membre où est établi le siège, soit encore un prorata de déduction spécifique, en s’inspirant de la
solution retenue, en matière de droit à remboursement, dans l’arrêt du 13 juillet 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408), qui combine les règles applicables dans les États membres d’immatriculation de la succursale et du siège, en particulier au regard de l’existence éventuelle d’un régime d’option pour l’imposition des opérations à la TVA. D’autre part, le Conseil d’État s’interroge sur les règles applicables à l’égard des dépenses supportées par la succursale qui concourent
tant à la réalisation de ses opérations dans son État membre d’immatriculation qu’à celles de son siège, notamment au regard de la notion de « frais généraux » et du prorata de déduction.
9. Le Conseil d’État a, dans ces conditions, décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour les questions préjudicielles suivantes :
« 1) Dans l’hypothèse où les dépenses supportées par une succursale établie dans un premier État membre sont exclusivement affectées à la réalisation des opérations de son siège établi dans un autre État membre, les dispositions des articles 17, paragraphes 2, 3 et 5, et 19, paragraphe 1, de la sixième directive [...], reprises aux articles 168, 169 et 173 à 175 de la directive 2006/112, doivent-elles être interprétées en ce sens qu’elles impliquent que l’État membre de la succursale applique à
ces dépenses le prorata de déduction de la succursale, déterminé en fonction des opérations qu’elle réalise dans son État d’immatriculation et des règles applicables dans cet État, ou le prorata de déduction du siège, ou encore un prorata de déduction spécifique combinant les règles applicables dans les États membres d’immatriculation de la succursale et du siège, en particulier au regard de l’existence éventuelle d’un régime d’option pour l’imposition des opérations à la [TVA] ?
2) Quelles règles convient-il d’appliquer dans l’hypothèse particulière où les dépenses supportées par la succursale concourent à la réalisation de ses opérations dans son État d’immatriculation et à celle des opérations du siège, notamment au regard de la notion de frais généraux et du prorata de déduction ? »
10. Ces questions ont fait l’objet d’observations écrites de la part de Morgan Stanley, des gouvernements français et portugais, ainsi que de la Commission européenne. Ces parties ont été entendues en leurs plaidoiries lors de l’audience du 1er mars 2018, exception faite du gouvernement portugais qui ne s’y est pas fait représenter.
II. Analyse
A. Observations liminaires
11. Quelques observations liminaires s’imposent avant d’examiner les questions déférées par la juridiction de renvoi, particulièrement quant aux prémisses sur la base desquelles ces questions ont été posées.
12. Tout d’abord, il est constant que la succursale française constitue un établissement stable aux fins de la TVA. En d’autres termes, cette situation se distingue du point de vue factuel de celle ayant donné lieu à l’arrêt du 13 juillet 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408, point 15), mentionné par la juridiction de renvoi. En effet, dans cette affaire, le bureau français de représentation de la banque italienne Monte Dei Paschi di Siena ne constituait pas, en France, un tel
établissement stable, ce qui, partant, impliquait que seules les dispositions de la sixième directive ainsi que celles de la huitième directive 79/1072/CEE ( 7 ), relatives au remboursement de la TVA acquittée en France étaient applicables. Dans la présente affaire, c’est bien uniquement du droit à la déduction de la TVA sollicité par la succursale française, en tant qu’établissement stable de Morgan Stanley, dont il est question et autour duquel la demande de décision préjudicielle a été
déférée à la Cour. Je tiens cependant d’ores et déjà à souligner que, exception faite de cette différence de fait, les enseignements qui peuvent être tirés de l’arrêt du 13 juillet 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408), sont d’une grande utilité, comme j’y reviendrai par la suite, concernant le droit à déduction de la TVA, puisque les principes régissant ce droit et le remboursement de la TVA sont identiques ( 8 ).
13. Ensuite, malgré le fait que la succursale française ait opté pour l’assujettissement en France à la TVA de son activité bancaire et financière, conformément à la faculté prévue à l’article 13 C, premier alinéa, de la sixième directive et à l’article 137, paragraphe 1, de la directive 2006/112, tous deux transposés dans le CGI, ni la juridiction de renvoi ni les parties ayant participé à la procédure devant la Cour n’ont mis en évidence d’éléments permettant de considérer que cet établissement
stable jouirait d’une pleine autonomie par rapport au siège londonien dans le sens où la succursale française assumerait le risque lié à l’activité économique qu’elle déploie. Il est donc raisonnable, comme l’a relevé le gouvernement portugais, de présumer que la succursale française n’est pas, en tant que telle, un « assujetti », au sens de l’article 4, paragraphe 1, de la sixième directive et de l’article 9, paragraphe 1, premier alinéa, de la directive 2006/112, c’est-à-dire que,
contrairement à la filiale d’une société, elle ne satisfait pas à la condition d’exercer, « d’une façon indépendante », une activité économique, quels que soient les buts et les résultats de cette activité ( 9 ). En revanche, une telle activité économique indépendante est déployée par l’entité que forme la succursale française avec le siège londonien, de sorte que, conformément à la jurisprudence de la Cour, c’est cette entité qui doit être considérée comme un assujetti unique, aux fins de
l’interprétation des règles relatives à la TVA ( 10 ). Les parties ayant déposé des observations dans la présente affaire en conviennent. Cette jurisprudence ne concerne toutefois pas explicitement le droit à déduction de la TVA et ne peut donc constituer qu’un point de départ du raisonnement qui doit être mené dans la présente affaire.
14. Enfin, ce point me conduit à formuler deux dernières remarques liminaires qui touchent toutes deux à la délimitation des questions adressées par la juridiction de renvoi.
15. En premier lieu, il importe d’observer que la juridiction de renvoi n’interroge pas la Cour sur le droit à déduction de la TVA ayant grevé les dépenses engagées par la succursale française affectées ou contribuant exclusivement aux opérations bancaires et financières, en aval, réalisées au profit de sa clientèle française, pour lesquelles l’option d’assujettissement à la TVA, mentionnée précédemment, a été exercée. En effet, comme la Commission l’a rappelé lors de l’audience, ce point ne fait
pas l’objet du litige devant les juridictions françaises puisque l’administration fiscale n’a, semble-t-il, jamais mis en cause le droit de déduire intégralement la TVA qui a grevé, en amont, de telles dépenses. Il convient d’en prendre note. Si je ne reviendrai pas sur le traitement fiscal de ces dépenses exposées par la succursale française, il n’en demeure pas moins que c’est l’existence même de ces opérations, qui ouvrent droit à déduction en France en raison de l’option exercée par la
succursale française, qui fonde une grande partie des prétentions de Morgan Stanley, laquelle revendique la déduction intégrale de la TVA qui a grevé toutes les autres dépenses exposées par cette succursale. En effet, selon Morgan Stanley, c’est exclusivement en considération des opérations bancaires et financières menées par sa succursale en France que cette société considère pouvoir bénéficier de la déduction intégrale de la TVA ayant grevé, d’une part, les dépenses exposées par la succursale
française exclusivement affectées à la réalisation des opérations du siège londonien (qui font l’objet de la première question préjudicielle) et, d’autre part, les dépenses dites mixtes, à savoir celles concourant à la fois à la réalisation des opérations de cette succursale et dudit siège (qui font l’objet de la seconde question préjudicielle).
16. En second lieu, et s’agissant de ces deux questions, tout comme Morgan Stanley, le gouvernement français ainsi que la Commission, je relève que le Conseil d’État n’a pas expressément interrogé la Cour quant à l’interprétation retenue par la cour administrative d’appel de Versailles selon laquelle, du fait que la succursale française ne peut être qualifiée d’« assujetti» ( 11 ), les dépenses engagées par cette dernière exclusivement au profit du siège londonien ne concourraient pas à des
opérations situées dans le champ d’application de la TVA et ne sauraient donc donner lieu à un droit à déduire la TVA acquittée en amont ( 12 ).
17. À cet égard, comme je l’ai relevé au point 7 des présentes conclusions, la juridiction de renvoi se borne, en effet, à rappeler, dans la motivation de la demande de décision préjudicielle, l’ordonnance du 21 juin 2016, ESET (C‑393/15, non publiée, EU:C:2016:481), dont il se déduit clairement, selon moi, le rejet de l’interprétation retenue par la cour administrative d’appel de Versailles, selon laquelle les opérations internes entre une succursale et son siège font obstacle, en tant que telles,
à la déduction de la TVA ayant grevé les dépenses effectuées par la succursale au profit de son siège. En effet, dans cette ordonnance, la Cour a dit pour droit que les articles 168 et 169, sous a), de la directive 2006/112 – qui, je le rappelle, sont tous deux relatifs à la « naissance et à l’étendue du droit à déduction » – doivent être interprétés en ce sens « qu’une succursale, immatriculée dans un État membre pour le paiement de la TVA, d’une société établie dans un autre État membre et qui
effectue principalement des opérations internes, non soumises à [cette taxe], au profit de cette société mais aussi, occasionnellement, des opérations taxées dans son État membre d’immatriculation, a le droit de déduire la TVA acquittée en amont dans ce dernier État, grevant les biens et les services utilisés pour les besoins des opérations taxées de ladite société, effectuées dans l’autre État membre où celle-ci est établie» ( 13 ). En d’autres termes, l’existence de transactions ou de flux
internes entre la succursale immatriculée dans un État membre et le siège situé dans un autre État membre n’implique pas, par principe, que puisse être refusé à l’assujetti unique formé par ces deux entités le droit de déduire la TVA ayant grevé, en amont, les dépenses exposées par la succursale au profit des opérations taxées réalisées par le siège. En effet, ces flux se rapportent à l’activité économique d’un seul et même assujetti ; le caractère onéreux faisant défaut, il n’y a donc pas
d’opération. L’absence d’opération exclut, par définition, qu’il s’agisse d’une opération hors champ de la TVA.
18. Il existe certes des différences entre la présente affaire et celle ayant donné lieu à l’ordonnance du 21 juin 2016, ESET (C‑393/15, non publiée, EU:C:2016:481), puisque tandis que, dans l’affaire ayant donné lieu à cette ordonnance, toutes les opérations en aval réalisées par le siège étaient, en toute apparence, taxées, dans la présente affaire, la focalisation de la juridiction de renvoi sur le prorata de déduction signifie, par définition, qu’il existe tant des opérations économiques, en
aval, qui ouvrent droit à la déduction, que certaines qui n’y ouvrent pas droit ( 14 ). Toutefois, à ce stade de l’analyse, je relève qu’en ne sollicitant pas expressément un éclairage supplémentaire à propos de l’absence d’incidence (ou la neutralité) des flux internes entre une succursale et son siège sur l’ouverture et l’étendue du droit à déduction de la TVA ayant grevé les dépenses encourues par la succursale au profit du siège, le Conseil d’État paraît partir du postulat que l’ordonnance
du 21 juin 2016, ESET (C‑393/15, non publiée, EU:C:2016:481), constitue une base suffisante pour censurer l’interprétation retenue par la cour administrative d’appel de Versailles.
19. Il serait donc envisageable de circonscrire les réponses aux questions déférées sous l’angle de l’interprétation de l’article 17, paragraphe 5, et de l’article 19, paragraphe 1, de la sixième directive et des articles 173 à 175 de la directive 2006/112 qui définissent les règles relatives au prorata de déduction.
20. Deux raisons principales me conduisent cependant à proposer de rejeter une telle délimitation de la réponse de la Cour.
21. Premièrement, j’observe que le Conseil d’État a formulé sa première question préjudicielle non pas uniquement en référence aux dispositions de la sixième directive et de la directive 2006/112 relatives au prorata de déduction, mais aussi à l’article 17, paragraphes 2 et 3, de la sixième directive et aux articles 168 et 169 de la directive 2006/112 qui régissent la « naissance et l’étendue du droit à déduction ». La juridiction de renvoi paraît donc implicitement solliciter une confirmation de
l’interprétation de ces dernières dispositions retenue par la Cour dans l’ordonnance du 21 juin 2016, ESET (C‑393/15, non publiée, EU:C:2016:481).
22. Deuxièmement, il ressort des débats qui se sont déroulés devant la Cour que les parties à l’instance tirent des conséquences juridiques différentes du caractère neutre des flux internes entre la succursale française et le siège londonien sur l’étendue du droit à déduction de la TVA acquittée en amont, en particulier quant à la question de savoir quelles opérations en aval avec les tiers doivent être prises en compte. En effet, tandis que Morgan Stanley estime, en substance, que l’absence
d’incidence des flux internes entre la succursale française et le siège londonien sur l’étendue du droit à déduction de la TVA, acquittée en amont, implique que les seules opérations avec les tiers concernées sont celles réalisées par la succursale française, ce qui doit conduire à lui accorder une déduction intégrale de la TVA, les gouvernements français et portugais ainsi que la Commission soutiennent le contraire. Pour ces parties intéressées, l’absence d’incidence desdits flux internes sur
le droit à déduction de la TVA emporte la conséquence que les opérations en aval réalisées par le siège londonien avec les tiers, auxquelles concourent les dépenses engagées par la succursale française, doivent aussi être prises en considération pour déterminer l’étendue du droit à déduction de la TVA ayant grevé les dépenses de ladite succursale, ce qui, à son tour, implique une approche plus nuancée (que celle proposée par Morgan Stanley) quant à la TVA en amont pouvant être déduite.
23. Par conséquent, j’estime que, pour être pleinement utile, la réponse à la demande de décision préjudicielle doit inclure des considérations sur l’étendue du droit à déduction de l’assujetti, dans une situation telle que celle à l’origine de la présente affaire, qui devraient aussi être de nature à faciliter la réponse à donner quant au prorata de déduction applicable, comme la Commission l’a également fait valoir, en substance, dans ses observations.
24. J’en viens à présent à l’examen des questions adressées par la juridiction de renvoi, étant entendu que la première d’entre elles est la plus épineuse.
B. Sur la première question
25. Je rappelle que, par sa première question, la juridiction de renvoi sollicite l’interprétation des dispositions de l’article 17, paragraphes 2, 3 et 5, et de l’article 19, paragraphe 1, de la sixième directive, reprises aux articles 168, 169 et 173 à 175 de la directive 2006/112. Plus précisément, la juridiction de renvoi se demande si ces dispositions impliquent que l’État membre d’immatriculation de la succursale applique aux dépenses exclusivement engagées par cette dernière au profit des
opérations réalisées par le siège, situé dans un autre État membre, a) un prorata de déduction en fonction uniquement des opérations que cette succursale réalise dans l’État membre d’immatriculation et selon les règles applicables dans cet État membre, b) un prorata de déduction selon les règles applicables dans l’État membre où est situé le siège, ou c) un prorata de déduction « spécifique », combinant les règles applicables dans chacun des États membres concernés, eu égard, notamment, à
« l’existence éventuelle d’un régime d’option » pour l’assujettissement des opérations à la TVA.
26. Tandis que Morgan Stanley soutient que l’interprétation des dispositions susmentionnées implique de retenir la branche sous a) de l’alternative exposée au point précédent des présentes conclusions, les autres parties intéressées sont d’avis que l’interprétation correcte de ces dispositions conduit à devoir prendre en considération les opérations réalisées en aval par le siège et à retenir la branche sous c) de ladite alternative.
27. Comme l’ont à juste titre mis en évidence les parties intéressées, que des dépenses de la succursale française soient affectées exclusivement à des opérations en aval du siège londonien ne renseigne aucunement sur l’étendue du droit à déduction dans l’État membre d’immatriculation de la succursale. Ce droit dépend de l’assujettissement à la TVA des opérations en aval, selon que ces opérations sont, schématiquement, taxées ou exonérées. Dans la configuration de la présente affaire, ces opérations
sont, en outre, réalisées dans un État membre autre que celui où les dépenses ont été engagées et où la déduction est sollicitée, ce qui inéluctablement met en jeu, comme je le préciserai ci-après, l’application de l’article 17, paragraphe 3, sous a), de la sixième directive et de l’article 169, sous a), de la directive 2006/112.
28. Eu égard à ces aspects, trois points seront abordés pour répondre utilement à la première question. Tout d’abord, je rappellerai les principes qui régissent l’étendue du droit à déduction, dans le contexte de l’interprétation de l’article 17, paragraphe 3, sous a), de la sixième directive et de l’article 169, sous a), de la directive 2006/112, ce qui permettra, déjà, de dégager quelques enseignements pour la réponse à apporter à la première question (section 1). Ensuite, j’aborderai la
difficulté spécifique de la détermination du prorata de déduction applicable dans l’État membre d’immatriculation de la succursale, eu égard, en particulier, à la portée de l’arrêt du 12 septembre 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), dont se prévalent chacune des parties intéressées au soutien de thèses pourtant diamétralement opposées (section 2). Enfin, je consacrerai quelques développements à la problématique de l’incidence d’un « éventuel régime d’option », évoqué à la fin de
la première question adressée par la juridiction de renvoi (section 3).
1. Sur la naissance et l’étendue du droit à déduction et sur l’interprétation de l’article 17, paragraphe 3, sous a), de la sixième directive et de l’article 169, sous a), de la directive 2006/112
29. Le droit à déduction de la TVA en amont varie selon l’usage auquel les biens et les services en cause sont destinés ( 15 ).
30. En premier lieu, en effet, en vertu de l’article 17, paragraphe 2, de la sixième directive et de l’article 168, sous a), de la directive TVA, dès lors qu’un assujetti acquiert des biens ou des services destinés à la réalisation exclusive d’opérations taxées en aval, le droit lui est accordé de déduire la totalité de TVA qui a grevé l’acquisition desdits biens ou services.
31. Conformément à l’article 17, paragraphe 3, sous a), de la sixième directive et à l’article 169, sous a), de la directive 2006/112, cette logique du régime des déductions de la TVA acquittée en amont s’applique également dans le cas où les biens ou les services en cause sont utilisés pour les besoins d’opérations économiques, en aval, effectuées en dehors de l’État membre dans lequel la TVA est due ou acquittée, qui ouvriraient droit à déduction si ces opérations étaient effectuées dans cet État
membre ( 16 ).
32. Dans le même sens, comme je l’ai déjà évoqué, dans l’ordonnance du 21 juin 2016, ESET (C‑393/15, non publiée, EU:C:2016:481), la Cour a jugé que le droit à déduction de la TVA, qui résulte de l’application des articles 168 et 169, sous a), de la directive 2006/112, devait être accordé à la succursale polonaise d’une société slovaque qui effectuait principalement des opérations internes, non soumises à la TVA, au profit de cette société, mais aussi occasionnellement des opérations taxées en
Pologne, grevant les biens et les services utilisés pour les besoins des opérations taxées de ladite société, effectuées en Slovaquie.
33. Ainsi, conformément à l’esprit et la finalité du système de la TVA ( 17 ), la succursale doit donc pouvoir être déchargée du poids de la TVA qui grève les dépenses effectuées pour acquérir les biens et services en amont, dès lors que ces dépenses font partie des éléments constitutifs du prix des opérations taxées en aval ouvrant droit à déduction ( 18 ), quand bien même ces dernières opérations sont réalisées dans l’État membre du siège de l’assujetti, à condition que, conformément à
l’article 17, paragraphe 3, sous a), de la sixième directive et à l’article 169, sous a), de la directive 2006/112, ces opérations aient ouvert droit à déduction si elles avaient été effectuées dans l’État membre d’immatriculation de la succursale.
34. En effet, sous réserve de la satisfaction de cette dernière condition, la TVA doit pouvoir être déduite dès lors que les biens et les services acquis en amont présentent un lien direct et immédiat avec des opérations en aval ouvrant droit à déduction ( 19 ).
35. Comme la Commission l’a souligné à juste titre dans ses observations et comme cela résulte de l’ordonnance du 21 juin 2016, ESET (C‑393/15, non publiée, EU:C:2016:481, points 40 et 41), l’objectif de ces dispositions de la sixième directive et de la directive 2006/112 est de ne pas limiter le droit à déduction auquel peut prétendre un assujetti dans un État membre aux seules situations purement internes, en étendant le bénéfice de ce droit lorsque l’assujetti exerce ses activités sur le
territoire de plusieurs États membres.
36. Il ne fait donc aucun doute que l’article 17, paragraphe 3, sous a), de la sixième directive et l’article 169, sous a), de la directive 2006/112 étendent la portée territoriale du droit à déduction, en incluant la prise en compte des opérations en aval réalisées en dehors de l’État membre sur le territoire duquel le bénéfice du droit à déduction est réclamé.
37. La question se pose toutefois de savoir si les articles précités peuvent être interprétés comme élargissant aussi la portée matérielle d’un tel droit.
38. En effet, tandis que l’article 17, paragraphe 2, de la sixième directive et l’article 168 de la directive 2006/112 accordent à l’assujetti un droit à déduction pour « les biens et les services qui sont utilisés pour les besoins de ses opérations taxées » dans un seul État membre, l’article 17, paragraphe 3, sous a), de la sixième directive et l’article 169, sous a), de la directive 2006/112 complètent ce droit, en accordant la déduction à l’assujetti dans la mesure où les biens et services sont
utilisés pour les besoins de « ses opérations » économiques effectuées dans un autre État membre (sous réserve qu’elles auraient ouvert droit à déduction dans l’État membre où la TVA est due ou acquittée), et non pas uniquement de ses « opérations taxées ».
39. Interpréter largement l’article 17, paragraphe 3, sous a), de la sixième directive et l’article 169, sous a), de la directive 2006/112 estomperait la nécessité de délimiter précisément les dépenses engagées dans un État membre, selon leur affectation à des opérations taxées ou exonérées en aval dans un autre État membre. En effet, dans cette perspective, l’étendue du droit à déduction en amont dépendrait, en fin de compte, uniquement de la question de savoir si les opérations économiques en
cause, en aval, auraient ouvert droit à déduction si elles avaient été réalisées dans l’État membre où les dépenses en amont ont été exposées.
40. Même si cette problématique n’est pas ressortie clairement des débats qui se sont déroulés devant la Cour, elle pourrait néanmoins revêtir une certaine importance dans l’affaire au principal et il conviendrait d’y répondre. En effet, comme je l’ai déjà mentionné, Morgan Stanley a opté en France pour assujettir à la TVA ses opérations bancaires et financières réalisées dans cet État membre. Par conséquent, retenir l’interprétation de l’article 17, paragraphe 3, sous a), de la sixième directive et
l’article 169, sous a), de la directive 2006/112, exposée aux deux points précédents des présentes conclusions, pourrait signifier qu’il importe peu que les dépenses de la succursale française, qui ont concouru aux opérations bancaires et financières du siège londonien, soient affectées ou non à des opérations exonérées ou taxées au Royaume-Uni puisque, en fin de compte, le même type d’opérations aurait ouvert droit à déduction si elles avaient été réalisées par la succursale française en
France, en raison de l’option que cette succursale a exercée.
41. Indépendamment des postulats factuels sur lesquels le raisonnement qui précède repose ( 20 ), je relève que cette interprétation des articles précités des deux directives TVA n’a toutefois pas été retenue par la Cour.
42. Ainsi, il ressort de l’arrêt du 13 juillet 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408, points 27 et 28), que la Cour n’a aucunement entendu écarter la nécessité d’identifier l’affectation des opérations en aval, selon qu’elles sont taxées ou exonérées dans l’État membre où elles sont réalisées, au profit de la seule question de savoir si l’ensemble de ces opérations auraient ouvert droit à déduction de la TVA dans l’État membre où le remboursement (ou la déduction) était réclamé.
En effet, la Cour a précisé que l’application de l’article 17, paragraphe 3, sous a), de la sixième directive impliquait, dans cette affaire, que, « dans le cas d’un assujetti effectuant des opérations taxées et des opérations exonérées dans l’État membre où il est établi, il y a lieu d’examiner si les premières ouvriraient également droit à déduction dans l’État membre du remboursement dans l’hypothèse où elles y seraient effectuées» ( 21 ).
43. En d’autres termes, dans une configuration comme celle de la présente affaire, la première étape du raisonnement, consistant à identifier à quel type d’opérations (ouvrant ou non droit à déduction), réalisées dans l’État membre où est situé le siège, se rapportent les dépenses en amont, est nécessaire dans tous les cas. En effet, ce n’est que si ces opérations ouvrent droit à déduction dans cet État membre que la seconde étape, relative à la question de savoir si de telles opérations auraient
également ouvert droit à déduction si elles avaient été réalisées dans l’État membre d’immatriculation de la succursale, intervient.
44. Il s’ensuit également que, si les dépenses en amont sont affectées à des opérations du siège qui sont entièrement exonérées dans l’État membre où ce siège est situé, la déduction pourra être totalement refusée, sans qu’il soit nécessaire de vérifier si ces opérations auraient ouvert droit à déduction dans l’État membre où est située la succursale.
45. Cette interprétation de l’article 17, paragraphe 3, sous a), de la sixième directive a été confirmée dans l’arrêt du 22 décembre 2010, RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810, points 36 et 37). Dans cet arrêt, la Cour a en effet exclu le droit à déduction de la TVA, supportée en amont dans un État membre pour la réalisation d’opérations en aval dans un autre État membre, au seul cas où ces dernières opérations auraient été exonérées de la TVA dans ce dernier État membre ( 22 ),
indépendamment de la question de savoir si, dans le premier État membre, ces opérations auraient ouvert droit à déduction si elles y avaient été réalisées.
46. Cette approche est cohérente, à tout le moins, avec la nécessité de vérifier, afin de reconnaître un droit à déduction de la TVA acquittée en amont, l’existence, en principe, d’un lien direct et immédiat entre l’acquisition de biens ou de services en amont par l’assujetti et ses opérations en aval ouvrant droit à déduction.
47. De même, ne pas limiter le droit à déduction auquel peut prétendre un assujetti dans un État membre aux seules situations purement internes, en étendant le bénéfice de ce droit lorsque l’assujetti exerce ses activités sur le territoire de plusieurs États membres, est conforme au principe de neutralité qui guide l’interprétation des règles du système de la TVA.
48. Certes, l’article 17, paragraphe 3, sous a), de la sixième directive et l’article 169, sous a), de la directive 2006/112 imposent une exigence supplémentaire, à savoir que le droit à déduction peut être refusé par l’État membre où le bénéfice de la déduction est sollicité si les opérations en aval de l’assujetti – qui ouvrent pourtant droit à déduction dans l’État membre où elles sont réalisées – n’ouvraient toutefois pas un tel droit dans le premier État membre si elles y avaient été
effectuées ( 23 ).
49. Cette exigence supplémentaire traduit, à mon sens, la nécessité de trouver un point d’équilibre entre, d’une part, le principe de neutralité de la TVA et, d’autre part, la répartition rationnelle des sphères d’application des législations des États membres en matière de TVA ( 24 ) et le principe d’égalité de traitement. En effet, si, en vertu du premier principe, un assujetti qui déploie ses activités sur le territoire de plusieurs États membres ne saurait se voir refuser, en raison de cette
simple circonstance, le droit de déduire la TVA acquittée en amont, il n’en demeure pas moins que cet assujetti ne saurait bénéficier, dans l’État membre où il sollicite la déduction de la TVA, en application de la législation fiscale dudit État membre, d’un traitement plus favorable que les assujettis qui réaliseraient l’ensemble de leurs activités économiques sur le territoire de ce même État membre.
50. Des principes analogues guident l’interprétation de l’article 17, paragraphe 5, de la sixième directive et de l’article 173, paragraphe 1, de la directive 2006/112, qui établissent le régime applicable au droit à déduction lorsque l’assujetti utilise des biens ou des services pour effectuer à la fois des opérations ouvrant droit à déduction – visées, respectivement, à l’article 17, paragraphes 2 et 3 de la sixième directive et aux articles 168 et 169 de la directive 2006/112 – et des opérations
n’y ouvrant pas droit.
51. Dans un tel cas, la déduction n’est admise que pour la partie de la TVA qui est proportionnelle au montant des premières opérations taxées, et le droit à déduction est calculé selon un prorata déterminé conformément à l’article 19 de la sixième directive et des articles 174 et 175 de la directive 2006/112 ( 25 ).
52. Le renvoi, selon l’article 17, paragraphe 5, de la sixième directive à l’article 17, paragraphes 2 et 3 de cette directive ainsi que selon l’article 173, paragraphe 1, de la directive 2006/112 aux articles 168 et 169 de cette dernière, implique ici encore, en principe, d’examiner, afin de déterminer l’étendue du droit à déduction d’un assujetti, à quelle catégorie d’opérations – à savoir celles qui ouvrent droit à déduction ou celles qui n’y ouvrent pas droit – sont affectées les dépenses en
amont que ce dernier a engagées et pour lesquelles il a acquitté la TVA, y compris lorsque les opérations en cause sont réalisées dans un autre État membre. Dans un tel cas de figure, l’étendue du droit à déduction dépendra, proportionnellement, de l’affectation des dépenses engagées en amont par l’assujetti à ses opérations en aval ouvrant droit à déduction, à condition que ces opérations ouvrent également droit à déduction dans l’État membre où la TVA est due ou acquittée si elles y ont été
effectuées, à savoir, en principe, l’État membre sur le territoire duquel les dépenses grevées de la TVA ont été engagées ( 26 ).
53. Quels premiers enseignements peut-on tirer pour la présente affaire de ce rappel, relativement général, des principes qui guident l’étendue du droit à déduction de la TVA ?
54. Tout d’abord, ainsi que Morgan Stanley l’a fait valoir et comme, du reste, le gouvernement français et la Commission l’ont admis, la déduction de la TVA sollicitée par la succursale française au titre des dépenses qu’elle a engagées pour la réalisation exclusive des opérations du siège londonien ne peut être refusée par principe, pour la simple circonstance qu’elles donnent lieu à des versements internes entre ces deux entités de l’assujetti unique. Ces versements sont neutres ou
« transparents », selon l’expression utilisée par le gouvernement français et un tel refus se heurterait, comme l’a compris la juridiction de renvoi, à l’ordonnance du 21 juin 2016, ESET (C‑393/15, non publiée, EU:C:2016:481).
55. Ensuite, compte tenu de l’article 17, paragraphes 2, 3, sous a), et 5, de la sixième directive ainsi que des articles 168, 169, sous a), et de l’article 173 de la directive 2006/112, et dans la mesure où il est constant que la première question préjudicielle porte uniquement sur le traitement au titre de la TVA des dépenses encourues par la succursale française exclusivement affectées à la réalisation, en aval, des opérations du siège londonien, je ne perçois aucun motif qui justifierait
d’exclure la prise en compte de ces opérations, réalisées avec des tiers, pour déterminer l’étendue du droit à déduction dont bénéficie l’assujetti en France par l’intermédiaire de la succursale française.
56. Soutenir, à l’instar de Morgan Stanley, que les seules opérations avec les tiers qui doivent être prises en considération pour déterminer l’étendue du droit à déduction de l’assujetti sont celles que la succursale française réalise avec sa propre clientèle est donc erronée à plusieurs titres. En effet, cette approche confond « l’assujetti », tel qu’il est défini par la sixième directive et la directive 2006/112, avec la succursale, alors que, comme je l’ai déjà indiqué, la succursale n’est
qu’une composante de l’assujetti unique qu’elle forme avec le siège. Elle méconnaît également la portée de l’article 17, paragraphes 2, 3, sous a), et 5, de la sixième directive, des articles 168, 169, sous a), et de l’article 173 de la directive 2006/112 ainsi que les conséquences qu’il convient de tirer de ces dispositions dès lors que, je le rappelle, sont en cause, non pas les dépenses en amont, grevées de la TVA, affectées exclusivement aux opérations en aval de la succursale française ( 27
), mais les dépenses en amont, grevées de la TVA, affectées exclusivement aux opérations en aval réalisées par le siège de l’assujetti.
57. Enfin, la territorialité des règles relatives au calcul du prorata de déduction dont se prévaut Morgan Stanley en invoquant l’arrêt du 12 septembre 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), ne permet pas d’infirmer cette approche. Je me limiterai, à ce stade, à faire observer que ces règles, sans négliger leur importance notamment pratique, ne sauraient altérer le contenu et la portée des dispositions précitées de la sixième directive et de la directive 2006/112, qui régissent la
naissance et l’étendue du droit à déduction. Or, en vertu de ces dispositions, pour déterminer l’étendue du droit à déduction, il importe, avant tout, que l’assujetti affecte les biens et les services acquis en amont aux différentes opérations effectuées en aval à la réalisation desquelles ceux-ci ont été destinés ( 28 ). Dès lors que, dans l’affaire au principal, la première question préjudicielle part de l’hypothèse que certaines des dépenses de la succursale française ont été affectées
exclusivement pour fournir des services au profit du siège londonien, ces opérations, réalisées par l’assujetti avec des tiers, doivent nécessairement être prises en considération pour déterminer l’étendue du droit à déduction de la TVA acquittée en amont.
58. Ainsi que je l’ai déjà mentionné, la circonstance que certaines dépenses en amont de la succursale de l’assujetti, ayant été grevées de TVA, concourent exclusivement à des opérations du siège de celui-ci réalisées avec des tiers ne renseigne cependant pas sur l’étendue du droit à déduction. Celle-ci, en effet, dépend de la question de savoir si l’ensemble de ces opérations ouvrent droit à déduction, au sens de l’article 17, paragraphes 2 et 3, sous a), de la sixième directive et des articles 168
et 169, sous a), de la directive 2006/112, ou si uniquement une partie de ces opérations y ouvre droit.
59. Comme la Commission l’a fait valoir, si l’ensemble des opérations, en aval, réalisées par le siège londonien de l’assujetti, auxquelles concourent les dépenses de la succursale française, sont taxées, le droit à déduction intégrale devra être accordé, à condition, ainsi que cela ressort de l’article 17, paragraphe 3, sous a), de la sixième directive et de l’article 169, sous a), de la directive 2006/112, que de telles opérations aient ouvert droit à déduction dans l’État membre où la TVA est
due, à savoir la France, État membre d’immatriculation de ladite succursale, si elles y avaient été réalisées. À l’inverse, aucun droit à déduction ne sera accordé si les dépenses en amont contribuent uniquement à des opérations en aval exonérées ( 29 ) ou qui ne relèvent pas du champ d’application de la TVA.
60. En revanche, si les dépenses de la succursale concourent à la fois à des opérations du siège qui ouvrent droit à déduction de la TVA acquittée en amont et à d’autres qui n’ouvrent pas un tel droit, la déduction sera partielle, en proportion des seules opérations ouvrant droit à déduction, conformément à l’article 17, paragraphe 5, et à l’article 19, paragraphe 1, de la sixième directive ainsi qu’aux articles 173 à 175 de la directive 2006/112, sous réserve que la condition prévue à l’article 17,
paragraphe 3, sous a) de la sixième directive et à l’article 169, sous a) de la directive 2006/112 soit également satisfaite.
61. Je relève, à cet égard, que la juridiction de renvoi n’a pas précisé si l’ensemble ou seulement une partie des opérations réalisées par le siège londonien ouvrent droit à déduction de la TVA acquittée en amont. Néanmoins, dans la mesure où elle interroge la Cour sur les règles relatives au prorata de déduction, il y a lieu de présumer que, tout au moins, certaines opérations du siège auxquelles sont rattachées les dépenses engagées par la succursale française ne garantissent pas l’ouverture d’un
tel droit.
2. Sur le prorata de déduction
62. Comme je l’ai souligné précédemment, le régime prévu à l’article 17, paragraphe 5, de la sixième directive et à l’article 173, paragraphe 1, de la directive 2006/112 porte sur la TVA en amont qui grève des dépenses se rattachant exclusivement à des opérations économiques en aval, dont certaines ouvrent droit à déduction et d’autres, parce qu’elles bénéficient d’une exonération, n’y ouvrent pas droit.
63. Dans un tel cas, la déduction n’étant admise que pour la partie de la TVA qui est proportionnelle au montant des premières opérations taxées, un prorata de déduction doit être calculé pour l’ensemble des opérations effectuées par l’assujetti. Conformément à l’article 19, paragraphe 1, de la sixième directive et à l’article 173, paragraphe 1 ainsi qu’à l’article 174, paragraphe 1, de la directive 2006/112, ce prorata est, en principe, déterminé par application d’une clé de répartition selon le
chiffre d’affaires ( 30 ). Ces dispositions précisent que ce prorata résulte d’une fraction qui comporte, au numérateur, le montant total annuel du chiffre d’affaires, hors TVA, afférent aux opérations ouvrant droit à déduction, et, au dénominateur, le montant total annuel du chiffre d’affaires, hors TVA, de l’ensemble des opérations de l’assujetti.
64. À cet égard, au soutien de sa thèse selon laquelle seul le prorata de déduction de l’État membre d’immatriculation de la succursale doit être pris en considération, Morgan Stanley s’appuie sur l’arrêt du 12 septembre 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), dans lequel aurait été rejetée la solution dite du « prorata mondial », c’est-à-dire la possibilité pour le siège d’une société, situé dans un État membre et ayant engagé des dépenses au profit des opérations en aval des
succursales, immatriculées dans d’autres États membres, de cette même société, de tenir compte, dans le calcul de la fraction précitée, du montant total du chiffre d’affaires réalisé tant par le siège que par l’ensemble desdites succursales.
65. La lecture de l’arrêt du 12 septembre 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), à laquelle procède Morgan Stanley est, à mes yeux, erronée, car, si j’admets que cet arrêt comporte certaines ambiguïtés, Morgan Stanley en tire des conclusions à ce point générales qu’elles aboutissent, en définitive, à en dénaturer la portée.
66. Avant tout, je rappelle que, dans le cadre de la réponse à la première question préjudicielle qui lui avait été déférée, au point 34 dudit arrêt Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), la Cour a déduit de la circonstance que le siège d’une société, situé dans un État membre, et l’établissement stable (la succursale) de cette société, situé dans un autre État membre, constituent « un seul et même assujetti à la TVA », que cet assujetti « est soumis, à côté du régime applicable dans l’État
[membre] de son siège, à autant de régimes de déduction nationaux que d’États membres dans lesquels il dispose d’établissements stables» ( 31 ).
67. Au point 35 de ce même arrêt, la Cour a poursuivi son raisonnement en précisant « dès lors que les modalités de calcul du prorata constituent un élément fondamental du régime des déductions, il ne saurait, sans remettre sérieusement en cause tant la répartition rationnelle des sphères d’application des législations nationales en matière de TVA que la raison d’être dudit prorata, être tenu compte, dans le calcul du prorata applicable à l’établissement principal [au siège] d’un assujetti établi
dans un État membre, du chiffre d’affaires réalisé par tous les établissements stables [les succursales] dont ledit assujetti dispose dans les autres États membres» ( 32 ).
68. Selon la Cour, cette approche est conforme, ou du moins n’est pas contraire, au principe de neutralité de la TVA, puisque, en référence aux points 67 à 69 des conclusions de l’avocat général présentées dans cette affaire ( 33 ), la Cour relève qu’« il n’est pas établi que le fait de permettre à un assujetti de calculer le prorata de déduction applicable à son siège établi dans un État membre déterminé en tenant compte du chiffre d’affaires réalisé par ses établissements stables établis dans les
autres États membres soit de nature à garantir, dans tous les cas, un meilleur respect dudit principe par rapport à un système qui prévoit qu’un assujetti doit, dans chaque État membre dans lequel il peut être considéré comme détenant un établissement stable au sens de la sixième directive, déterminer un prorata de déduction séparé» ( 34 ).
69. Au point 38 de l’arrêt, la Cour a ajouté qu’« une telle façon de déterminer le prorata de déduction applicable au siège d’un assujetti aurait pour conséquence de faire augmenter, pour toutes les acquisitions que ledit assujetti a effectuées dans l’État membre dans lequel se trouve son siège, la part de TVA que ledit siège peut déduire alors même qu’une partie de ces acquisitions n’ont aucun lien avec les activités des établissements stables établis en dehors de cet État [membre]. Ainsi, la
valeur du prorata de déduction applicable serait faussée» ( 35 ).
70. Or, en premier lieu, il ressort uniquement de ces motifs de l’arrêt Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), que la Cour a rejeté la thèse générale qui avait été défendue par cette société selon laquelle, en substance, le principe de neutralité nécessitait d’établir un prorata mondial applicable au siège d’un assujetti, prenant en compte le chiffre d’affaires de toutes les succursales de cet assujetti situées dans les États membres autres que celui de son siège.
71. En effet, comme l’a relevé l’avocat général Cruz Villalón au point 68 de ses conclusions – auquel la Cour a renvoyé au point 37 de l’arrêt Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541) –, l’argumentation de la société Le Crédit Lyonnais visait « à inviter la Cour à définir, de manière générale, les principes théoriques qui doivent présider à la détermination du prorata de déduction dans le cas d’une société dont le siège établi dans un État membre centralise les dépenses notamment utilisées pour
des opérations réalisées par ses succursales dans d’autres États membres, sans fournir la moindre précision chiffrée sur le montant global desdites dépenses communes ou sur la proportion des opérations taxées des succursales utilisant ces dernières ni la moindre indication sur le lien direct et immédiat, requis par la jurisprudence de la Cour, entre les dépenses d’amont effectuées par le siège de ladite société et les opérations d’aval ouvrant droit à déduction réalisées par les succursales de
cette dernière» ( 36 ).
72. La thèse du prorata mondial, telle que mise en avant par Le Crédit Lyonnais, se heurtait donc, notamment, à l’exigence, déjà rappelée aux points 34 et 46 des présentes conclusions, selon laquelle le droit à déduction de la TVA nécessite, en principe, qu’il existe un lien direct et immédiat entre les biens et les services acquis en amont et une ou plusieurs opérations en aval ouvrant droit à déduction ( 37 ). La Cour a d’ailleurs explicitement fait écho à cette jurisprudence au point 38 de
l’arrêt Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), en relevant que la solution préconisée par Le Crédit Lyonnais aurait impliqué que le siège de l’assujetti soit autorisé à déduire la TVA en amont ayant grevé ses dépenses alors même qu’une partie d’entre elles n’entretenaient « aucun lien avec les activités des établissements stables établis en dehors de cet État [membre] », ce qui, bien évidemment, aurait faussé la valeur du prorata de déduction applicable.
73. En second lieu, aucun des motifs précités dudit arrêt Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), résumés aux points 66 à 69 des présentes conclusions, ne précise que seul le régime du prorata de déduction applicable au siège de l’assujetti devait s’appliquer à l’hypothèse examinée dans cet arrêt.
74. Au contraire, comme l’ont indiqué à juste titre le gouvernement français et la Commission dans leurs observations dans la présente affaire, le point 34 de l’arrêt Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), vient contredire l’argument de l’application d’un régime unique de prorata de déduction, en précisant que l’assujetti unique que forment le siège et la succursale « est soumis, à côté du régime applicable dans l’État [membre] de son siège, à autant de régimes de déduction nationaux que
d’États membres dans lesquels il dispose d’établissements stables» ( 38 ). Le point 37 du même arrêt vient d’ailleurs conforter cette interprétation, en précisant que l’assujetti qui dispose d’un établissement stable dans un État membre autre que celui de son siège doit déterminer un prorata de déduction « séparé » pour cet établissement stable.
75. Certes, dans sa réponse à la troisième question qui lui avait été déférée dans l’affaire Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), la Cour a indiqué, au point 55 dudit arrêt, « qu’un État membre ne saurait, sur le fondement des dispositions de l’article 17, paragraphe 5, troisième alinéa, [de la sixième directive,] permettre à un assujetti établi sur son territoire de tenir compte, lors de la détermination du prorata de déduction qui est applicable à un secteur de son activité économique, du
chiffre d’affaires réalisé par un établissement stable établi en dehors de ce même État [membre]» ( 39 ).
76. À la suite des questions adressées par la Cour et lors de l’audience devant cette dernière, Morgan Stanley s’est appuyé sur l’emploi, au singulier, de l’expression « établissement stable » pour en déduire que le point 55 de l’arrêt Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), confortait sa thèse selon laquelle seul le prorata de déduction applicable à la succursale française devait être pris en considération sur la base des opérations réalisées exclusivement par cette dernière au profit de sa
clientèle, à l’exclusion, donc, des opérations réalisées au profit de tiers par le siège londonien.
77. Sans nier que la rédaction du point 55 dudit arrêt Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), soit, dans le contexte particulier de cet arrêt, empreinte d’ambiguïtés, je ne crois pas qu’il faille lui accorder la portée que semble y déceler Morgan Stanley. En tout état de cause, il ne saurait être lu comme venant infirmer ce qui a été dit plus haut à propos des points 34 à 38 de cet arrêt.
78. En effet, dans la troisième question adressée à la Cour dans cette affaire, le juge national demandait si, notamment, la réponse qui serait donnée à la première question – à laquelle la Cour a répondu aux points 34 à 38 de l’arrêt Le Crédit Lyonnais, (C‑388/11, EU:C:2013:541) – serait susceptible de varier d’un État membre à l’autre, en fonction des options ouvertes à l’article 17, paragraphe 5, troisième alinéa, de la sixième directive, en ce qui concerne la constitution de secteurs d’activité
distincts ( 40 ).
79. La Cour a donc répondu par la négative à cette question. Elle s’est attachée, à cet égard, au libellé de la faculté offerte aux États membres à l’article 17, paragraphe 5, troisième alinéa, sous a) et b), de la sixième directive, à savoir la possibilité d’autoriser ou d’obliger « l’assujetti à déterminer un prorata [de déduction] pour chaque secteur de son activité » en excluant, au point 53 de l’arrêt Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), que l’expression « secteurs d’activité » soit
interprétée comme visant « des zones géographiques ».
80. En d’autres termes, ce qui est impossible en vertu de la règle de calcul du prorata de déduction prévue à l’article 17, paragraphe 5, premier et deuxième alinéas, de la sixième directive, parce qu’il n’existe pas de lien direct et immédiat entre les dépenses engagées par le siège de l’assujetti, situé dans un État membre, et les opérations en aval de l’ensemble de ses succursales dans les autres États membres, ne peut pas être autorisé en application de la faculté offerte aux États membres de
déterminer le calcul du prorata de déduction en fonction de secteurs d’activité, en application de l’article 17, paragraphe 5, troisième alinéa, de la sixième directive.
81. Du reste, tant la thèse du prorata mondial que celle défendue par Morgan Stanley heurtent l’article 17, paragraphes 2, 3 et 5, de la sixième directive ainsi que les articles 168, 169 et 173 de la directive 2006/112, comme interprétés dans la section 2 des présentes conclusions. En particulier, toutes deux ont pour conséquence, contrairement aux principes qui découlent des dispositions des articles précités, de prendre en considération, aux fins de la déduction de la TVA, des acquisitions de
biens ou de services qui ne présentent pas un lien direct et immédiat avec les opérations en aval ouvrant droit à déduction et tendent donc à ignorer la réalité économique des situations en cause. Or, il est bien établi que la prise en compte de la réalité économique constitue un critère fondamental pour l’application du système commun de la TVA ( 41 ).
82. Le point 55 de l’arrêt du 12 septembre 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), ne saurait donc être lu comme le prétend Morgan Stanley.
83. Il s’ensuit que, à l’instar de ce que le gouvernement français et la Commission ont défendu dans la présente affaire, seule la combinaison des règles de prorata de déduction applicables, d’une part, dans l’État membre d’immatriculation de la succursale et, d’autre part, dans l’État membre du siège de l’assujetti doit être retenue, à savoir la troisième alternative suggérée dans la première question préjudicielle.
84. La logique de cette approche, qui pouvait déjà, à tout le moins implicitement, se déduire de l’arrêt du 13 juillet 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408, points 24 à 28), découle non seulement des points 34 et 37 de l’arrêt Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541), mais aussi de l’ordonnance du 21 juin 2016, ESET (C‑393/15, non publiée, EU:C:2016:481).
85. L’application combinée des règles de prorata de déduction de l’État membre d’immatriculation de la succursale et de celui du siège de l’assujetti garantit, à mes yeux, le meilleur équilibre entre l’exigence de neutralité de la TVA et le principe de territorialité. En effet, quant à ce dernier principe, il importe de rappeler que, conformément à l’article 17, paragraphe 3, sous a), de la sixième directive et à l’article 169, sous a), de la directive 2006/112, quand bien même une opération en aval
ouvrirait droit à déduction dans l’État membre du siège de l’assujetti, ce n’est que si cette opération aurait également ouvert droit à déduction dans l’État membre où le bénéfice de la déduction est réclamée, à savoir l’État membre de la succursale de cet assujetti, que la déduction sera accordée.
86. Bien qu’aucune des parties intéressées à l’instance n’ait insisté sur ce point, il est vrai que l’application d’une telle solution peut se révéler complexe, ne serait-ce qu’en raison de la prise en compte combinée de deux législations fiscales qu’elle exige. Il est vrai aussi que la Cour souligne parfois, à l’appui de l’interprétation des dispositions du système commun de la TVA, l’importance d’assurer la sécurité juridique et l’application correcte et simple des dispositions de la sixième
directive et de la directive 2006/112 ( 42 ), en particulier une gestion simple du régime de déduction et une perception fiable et correcte de la TVA ( 43 ).
87. Sans négliger ces difficultés, elles ne me paraissent pas d’une ampleur telle qu’elles conduiraient à mettre en cause la solution de l’application combinée des règles de prorata de déduction, comme cette solution résulte de l’interprétation des articles 17, paragraphes 2, 3, sous a), et 5 et 19, paragraphe 1, de la sixième directive ainsi que des articles 168, 169, sous a), et des articles 173 à 175 de la directive 2006/112.
88. Quant à la sécurité juridique de l’assujetti, je tiens à rappeler que l’application combinée des règles de prorata de déduction de la TVA de l’État membre d’immatriculation de la succursale et de l’État membre où est situé le siège de l’assujetti, résulte, en définitive, du choix fait par l’assujetti d’opérer dans des États membres autres que celui de son siège, par l’intermédiaire d’établissements stables et non par la création de filiales ( 44 ). Ce choix, qui n’est pas nécessairement motivé
uniquement par des considérations fiscales, peut certes impliquer des surcoûts pour l’assujetti et la nécessité de connaître les règles de déduction de deux États membres. Il ne s’ensuit pas pour autant que ces règles soient imprévisibles.
89. S’agissant des aléas que pourraient rencontrer les administrations fiscales des États membres à obtenir et à contrôler les données pertinentes, je rappelle que celles-ci disposent de différents instruments de coopération administrative, y inclus l’échange d’informations, dans le but, notamment, de contribuer à assurer la perception fiable et correcte de la TVA ( 45 ).
90. Pour conclure ce point, j’estime qu’il est utile, au vu des débats s’étant déroulés devant la Cour, de présenter quelques observations sur le calcul de la déduction, dès lors qu’il résulte d’une application combinée des règles de l’État membre d’immatriculation de la succursale et de celui où est situé le siège de l’assujetti.
91. Sans entrer dans les détails qui ne relèvent pas de la compétence de la Cour dans le cadre du renvoi préjudiciel ( 46 ), je me bornerai à rappeler que ce calcul devra se fonder sur le principe d’affectation des dépenses aux opérations réalisées par le siège avec les tiers.
92. Par conséquent, tout d’abord, les dépenses qui sont exclusivement affectées à des opérations taxées du siège devront ouvrir droit à déduction intégrale, à condition qu’elles aient ouvert droit à déduction dans l’État membre où la déduction de la TVA est sollicitée, conformément à l’article 17, paragraphe 3, sous a), de la sixième directive et de l’article 169, sous a), de la directive 2006/112.
93. Ensuite, les dépenses exclusivement affectées à des opérations exonérées ne pourront donner droit à aucune déduction ( 47 ). Tant les gouvernements français et portugais que la Commission en conviennent dans leurs réponses à la question posée par la Cour.
94. Enfin, en cas d’utilisation mixte, un prorata de déduction devra être déterminé, en fonction des règles applicables dans l’État membre du siège, étant entendu que la proportion des opérations ouvrant droit à déduction ne donnera lieu à déductibilité de la TVA que si elle aurait également ouvert droit à déduction dans l’État membre d’immatriculation de la succursale. À cet égard, je relève qu’à propos du calcul de ce prorata, la position du gouvernement français et celle de la Commission
divergent. En effet, le gouvernement français propose de réintégrer dans la fraction du prorata de déduction applicable à la succursale le chiffre d’affaires réalisé par celle-ci avec sa propre clientèle, afin, d’une part, d’assurer qu’un seul prorata de déduction soit déterminé « pour l’ensemble des opérations effectuées par l’assujetti », en application de l’article 17, paragraphe 5, deuxième alinéa, de la sixième directive et de l’article 173, paragraphe 1, second alinéa, de la directive
2006/112 et, d’autre part, d’éviter d’enfreindre l’interdiction d’un prorata de déduction par zones géographiques, interdiction qui résulte du point 53 de l’arrêt du 12 septembre 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541). En revanche, la Commission exclut que le chiffre d’affaires réalisé par la succursale française avec les tiers puisse être pris en considération puisqu’il ne se rapporte pas à des opérations exclusivement affectées à celles du siège londonien.
95. Je tends à partager l’analyse du gouvernement français.
96. Je rappelle que, selon leur libellé, l’article 17, paragraphe 5, deuxième alinéa, de la sixième directive et l’article 173, paragraphe 1, second alinéa, de la directive 2006/112 indiquent que le prorata de déduction à employer est déterminé « pour l’ensemble des opérations réalisées par l’assujetti» ( 48 ).
97. Certes, ces dispositions figurent dans le chapitre respectif des deux directives TVA relatif au « prorata de déduction » et ont donc pour objet de définir le régime du droit à déduction de la TVA ayant grevé l’acquisition de biens ou de services à usage mixte ( 49 ), c’est-à-dire ceux destinés à la fois à la réalisation d’opérations ouvrant droit à déduction et d’opérations n’y ouvrant pas droit. Il s’agit donc de dispositions qui régissent le cas de déduction partielle de la TVA ( 50 ).
98. La Commission tire cependant une conclusion erronée de ces articles lorsqu’elle soutient, en substance, que, dans la mesure où les opérations en aval réalisées par la succursale française au profit de sa clientèle en France, qui ne font pas l’objet du litige dans l’affaire au principal, semblent ouvrir droit à déduction intégrale ( 51 ), elles ne relèvent pas de la catégorie d’opérations visées dans les dispositions précitées des deux directives TVA.
99. En effet, la Commission perd de vue que le prorata unique de déduction doit être déterminé non pas uniquement en fonction des dépenses à usage mixte de la succursale mais de celles de l’assujetti dans l’État membre où la déduction est sollicitée. Or, « l’ensemble des opérations réalisées par l’assujetti » englobe nécessairement aussi toutes les opérations réalisées par la succursale française.
3. Sur la problématique relative à « l’existence éventuelle d’un régime d’option »
100. À la fin de sa première question, la juridiction de renvoi mentionne « l’existence éventuelle d’un régime d’option pour l’imposition à la [TVA] » que la Cour pourrait prendre en considération dans sa réponse et qui serait susceptible d’avoir une incidence sur celle-ci.
101. Hormis l’option, dont j’ai déjà fait état, que, dans l’affaire au principal, la succursale française a exercée dans l’État membre de son immatriculation pour l’assujettissement de ses opérations bancaires et financières – en application de l’article 13 C, premier alinéa, de la sixième directive et de l’article 137, paragraphe 1, de la directive 2006/112, transposés dans le CGI –, la juridiction de renvoi n’a pas évoqué d’autre type d’options.
102. Dans ces conditions, je me bornerai à l’option exercée par la succursale française dans l’État membre de son immatriculation, qui doit, à mes yeux, naturellement être prise en considération afin de déterminer l’étendue du droit à déduction de l’assujetti dans cet État membre.
103. À ce propos, j’estime que, conformément au principe d’application combinée des règles de déduction des deux États membres concernés, le droit à déduction de la succursale française relatif aux dépenses qu’elle a engagées exclusivement au profit des opérations de son siège londonien réalisées avec des tiers, dépendra, dans un premier temps, de savoir si les opérations en cause ouvrent droit à déduction, totalement ou partiellement, au Royaume-Uni.
104. Je tiens à rappeler que, si les opérations en cause n’ouvrent aucun droit à déduction dans cet État membre, la TVA ayant grevé les dépenses en amont ne pourra pas être déduite en France, nonobstant l’option exercée par la succursale en France d’assujettir à la TVA les opérations bancaires et financières réalisées dans cet État membre. En effet, comme je l’ai, en substance, indiqué aux points 44 à 46 des présentes conclusions, l’article 17, paragraphe 3, sous a), de la sixième directive et
l’article 169, sous a), de la directive 2006/112 ne sauraient être interprétés en ce sens qu’ils permettraient à un assujetti de bénéficier d’un droit à déduction de la TVA acquittée en amont ayant grevé des dépenses qui entretiendraient un lien direct et immédiat avec des opérations en aval n’ouvrant pas droit à déduction, quel que soit le lieu où ces opérations ont été réalisées.
105. Cette approche ne signifie aucunement, contrairement à ce que Morgan Stanley a allégué dans ses observations, que l’option exercée par la succursale pour ses opérations bancaires et financières en France soit privée de tout effet utile. Cette option est parfaitement utile – et d’ailleurs nécessaire – pour que la déduction de la TVA en amont soit accordée pour la réalisation des opérations de la succursale française au profit de ses clients en France. Conformément à l’article 17, paragraphe 3,
sous a), de la sixième directive et de l’article 169, sous a), de la directive 2006/112, elle conserve également toute son utilité pour déterminer l’étendue du droit à déduction de la succursale pour les dépenses qui entretiennent un lien direct et immédiat avec les opérations en aval du siège londonien, qui ouvrent droit à déduction au Royaume-Uni. En effet, sans l’exercice de cette option, la TVA acquittée en amont sur de telles dépenses ne pourrait être déduite en France, en application de
l’article 17, paragraphe 3, sous a), de la sixième directive et de l’article 169, sous a), de la directive 2006/112.
106. Cela étant précisé, si les opérations en aval réalisées par le siège londonien ouvrent droit à déduction dans l’État membre où il est situé, dans un second temps, il s’agira de vérifier si, en application de la réglementation française, ces mêmes opérations auraient ouvert droit à déduction, conformément à l’option que la succursale française a exercée dans l’État membre de son immatriculation, si elles avaient été réalisées dans cet État membre, en application de l’article 17, paragraphe 3,
sous a), de la sixième directive et de l’article 169, sous a), de la directive 2006/112.
107. À toutes fins utiles, et quand bien même la juridiction de renvoi ne fournit aucune précision à cet égard, il semble également que la référence au régime d’option fasse écho à la pratique de l’administration fiscale française selon laquelle les options exercées pour l’assujettissement à la TVA des opérations bancaires et financières sont personnelles à chaque établissement stable ( 52 ). Bien évidemment, le caractère personnel de l’option, qui résulte d’une simple pratique administrative, ne
saurait constituer un obstacle à la pleine application du droit de l’Union, en l’occurrence celle des conditions matérielles du droit à déduction dont le bénéfice est réclamé en France. En tout état de cause, je rappelle que, d’une part, c’est la succursale française qui sollicite le droit à déduction dans l’État membre de son immatriculation et, d’autre part, cette dernière forme un assujetti unique avec le siège situé dans l’autre État membre.
108. Pour l’ensemble des considérations qui précèdent, je propose de répondre comme suit à la première question préjudicielle : dans l’hypothèse où les dépenses supportées par une succursale d’un assujetti, située dans un État membre, sont exclusivement affectées à la réalisation des opérations du siège de cet assujetti, situé dans un autre État membre, les dispositions de l’article 17, paragraphes 2, 3, et 5, et de l’article 19, paragraphe 1, de la sixième directive, reprises aux articles 168, 169
et 173 à 175 de la directive 2006/112, doivent être interprétées en ce sens qu’elles impliquent que l’État membre d’immatriculation de la succursale applique à ces dépenses le prorata de déduction de la succursale, déterminé en prenant en compte les opérations en aval réalisées par le siège avec les tiers, en fonction des règles applicables dans ledit État membre et dans celui où est situé le siège de l’assujetti.
C. Sur la seconde question
109. La seconde question adressée par la juridiction de renvoi porte sur les règles de déduction à appliquer dans le cas où certaines dépenses supportées par la succursale française concourent indifféremment à la réalisation de ses propres opérations dans son État d’immatriculation et des opérations du siège, « au regard de la notion de frais généraux et du prorata de déduction ».
110. Selon Morgan Stanley, la réponse à cette question doit être identique à celle proposée à la première. Ainsi, les dépenses supportées par la succursale qui concourent à la réalisation de ses opérations dans son État membre d’immatriculation et des opérations du siège sont des frais généraux, au sens de la jurisprudence de la Cour ( 53 ), auxquels il convient d’appliquer le seul prorata de déduction de la succursale, déterminé en fonction des seules opérations qu’elle réalise dans l’État membre
où elle est immatriculée. Cette solution doit conduire à constater que les dépenses mixtes sont sans lien direct avec les flux internes résultant de la répercussion des coûts à l’égard du siège londonien, mais sont liées à l’ensemble de son activité. Le droit à déduction sera donc déterminé, selon Morgan Stanley, par l’application d’un prorata calculé en fonction du chiffre d’affaires réalisé par la succursale française, ce qui, en raison de l’option exercée par cette dernière, devra entraîner
une déduction intégrale de la TVA ayant grevé lesdites dépenses.
111. Le gouvernement français, auquel s’associe la Commission, considère que, pour autant que les dépenses exposées par la succursale française répondent à la catégorie des frais généraux de l’assujetti, un droit à déduction en France pourrait être ouvert. Dans ce cas, un seul prorata de déduction doit être déterminé pour toutes les dépenses mixtes engagées par la succursale française au profit de l’assujetti unique que forme cette dernière avec le siège londonien.
112. Je souscris à cette argumentation.
113. Tout d’abord, comme les parties intéressées en conviennent, si, selon une jurisprudence désormais bien consolidée, le droit à déduction de la TVA grevant l’acquisition de biens ou de services en amont présuppose, en principe, que cette opération présente un lien direct et immédiat avec des opérations en aval ouvrant droit à déduction, ce droit est cependant également admis en faveur de l’assujetti, en l’absence d’un tel lien direct et immédiat, lorsque les coûts des services en cause font
partie des frais généraux de l’assujetti et sont, en tant que tels, des éléments constitutifs du prix des prestations qu’il fournit. En effet, de tels coûts entretiennent un lien direct et immédiat avec l’ensemble de l’activité économique de l’assujetti ( 54 ).
114. Ensuite, dans la présente affaire, il découle, à mon sens, nécessairement de la jurisprudence citée aux deux points précédents – ainsi que de l’obligation de déterminer un prorata unique de déduction pour l’ensemble des dépenses mixtes d’un assujetti, conformément à l’article 17, paragraphe 5, deuxième alinéa, de la sixième directive et de l’article 173, paragraphe 1, second alinéa, de la directive 2006/112 ( 55 ) – que, si de tels frais généraux entretiennent un lien direct et immédiat avec
l’ensemble de l’activité économique de l’assujetti, tant les opérations de la succursale au profit de ses clients que celles au profit du siège de cet assujetti, qui incorporent ces frais, doivent être prises en considération afin de déterminer le prorata de déduction applicable dans l’État membre d’immatriculation de la succursale.
115. Il n’y a en effet aucune raison de procéder de manière différente. Les opérations en aval de l’assujetti étant réalisées pour partie dans un autre État membre, il y a lieu d’en tenir compte, tout comme elles seraient prises en considération si la totalité des activités de cet assujetti était exercée sur le territoire d’un seul et même État membre.
116. Enfin, cette solution me paraît également cohérente avec l’arrêt du 12 septembre 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541, points 34 et 53) pour les raisons exposées aux points 70 à 85 et 94 à 99 des présentes conclusions.
117. Le prorata de déduction comportera donc, au numérateur, le chiffre d’affaires, réalisé par la succursale française, se rapportant aux opérations ouvrant droit à déduction en France ( 56 ), ainsi que celui réalisé par le siège londonien, se rapportant aux opérations ouvrant droit à déduction au Royaume-Uni, qui ouvriraient également droit à déduction en France ( 57 ). Le dénominateur de la fraction comportera le chiffre d’affaires se rapportant à l’ensemble des opérations réalisées par la
succursale française et par le siège londonien avec les tiers.
118. Dans ces conditions, je propose à la Cour de répondre à la seconde question préjudicielle dans les termes suivants : le prorata de déduction de la TVA ayant grevé les dépenses supportées par la succursale d’un assujetti, située dans un État membre, qui concourent à la fois à la réalisation d’opérations de cette succursale dans son État membre d’immatriculation et à la réalisation d’opérations du siège de cet assujetti, situé dans un autre État membre, doit être déterminé selon les mêmes règles
et modalités que pour les dépenses que cette succursale a exposées qui sont exclusivement affectées à la réalisation des opérations de ce siège avec les tiers.
III. Conclusion
119. Au vu des considérations qui précèdent, je propose à la Cour de répondre comme suit aux questions déférées par le Conseil d’État (France) :
1) Dans l’hypothèse où, comme dans l’affaire au principal, les dépenses supportées par une succursale d’un assujetti, située dans un État membre, sont exclusivement affectées à la réalisation des opérations du siège de cet assujetti, situé dans un autre État membre, les dispositions des articles 17, paragraphes 2, 3, et 5, et 19, paragraphe 1, de la sixième directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le
chiffre d’affaires – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée : assiette uniforme, reprises aux articles 168, 169 et 173 à 175 de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée, doivent être interprétées en ce sens qu’elles impliquent que l’État membre d’immatriculation de la succursale applique à ces dépenses le prorata de déduction de la succursale, déterminé en prenant en compte les opérations en aval réalisées par le
siège avec les tiers, en fonction des règles applicables dans ledit État membre et dans celui où est situé le siège de l’assujetti.
2) Le prorata de déduction de la TVA ayant grevé les dépenses supportées par la succursale d’un assujetti, située dans un État membre, qui concourent à la fois à la réalisation d’opérations de cette succursale dans son État membre d’immatriculation et à la réalisation d’opérations du siège de cet assujetti, situé dans un autre État membre, doit être déterminé selon les mêmes règles et modalités que pour les dépenses que cette succursale a exposées qui sont exclusivement affectées à la
réalisation des opérations de ce siège avec les tiers.
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( 1 ) Langue originale : le français.
( 2 ) JO 1977, L 145, p. 1.
( 3 ) JO 2006, L 347, p. 1.
( 4 ) C’est pourquoi il importe de se référer tant à la sixième directive, applicable jusqu’au 31 décembre 2006, qu’à la directive 2006/112, entrée en vigueur le 1er janvier 2007.
( 5 ) Respectivement, article 13 C, premier alinéa, de la sixième directive et article 137, paragraphe 1, sous a), de la directive 2006/112, transposés, en droit français, par l’article 260 B du CGI.
( 6 ) Il ressort du dossier, notamment de l’arrêt de la cour administrative d’appel de Versailles (France), du 27 janvier 2015, qui a fait l’objet du recours devant le Conseil d’État à l’origine de la présente affaire, que les virements étaient destinés à couvrir les dépenses engagées par la succursale française pour les besoins des opérations « Equity Sales » (opérations afférentes à des marchés d’actions) et « Fixed Income Sales » (opérations afférentes à des marchés obligataires, dérivés de
change ou de matière première) réalisées par le siège londonien. À noter que l’arrêt de la cour administrative d’appel de Versailles a été publié et commenté par Féron, I., « Après Le Crédit Lyonnais, Morgan Stanley : faut-il fermer toutes les succursales françaises ? », Revue de droit fiscal, no 16, 2015, comm. 273. Cet arrêt ainsi que l’affaire pendante devant la Cour ont, du reste, suscité un débat parmi les fiscalistes français : voir, outre le commentaire précité, Debat, O., « Réflexion sur
l’application de la réglementation de la taxe sur la valeur ajoutée aux “opérations” entre une société et sa succursale étrangère », Revue de droit bancaire et financier, no 3, 2015 ; Sérandour Y., « Droit à déduction de la TVA sur les frais engagés par une succursale au profit de son siège établi dans un autre État membre : quelle étendue ? », Revue de droit fiscal, no 23, 2017, p. 333, ainsi que Pottier E., « Avancées notables en matière de droit à déduction de la TVA pour les succursales
françaises d’entreprises étrangères réalisant des opérations bancaires et financières : la saga Morgan Stanley », Revue internationale des services financiers, no 2, 2017, p. 129.
( 7 ) Huitième directive du Conseil du 6 décembre 1979 en matière d’harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d’affaires – Modalités de remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée aux assujettis non établis à l’intérieur du pays (JO 1979, L 331, p. 11). Cette directive a été remplacée par la directive 2008/9/CE du Conseil, du 12 février 2008, définissant les modalités du remboursement de la taxe sur la valeur ajoutée, prévu par la directive 2006/112, en
faveur des assujettis qui ne sont pas établis dans l’État membre de remboursement, mais dans un autre État membre (JO 2008, L 44, p. 23).
( 8 ) La Cour rappelle en effet régulièrement que le cadre réglementaire institué par l’article 17, paragraphes 3 et 4, de la sixième directive (qui correspond, en substance, à l’article 170 et à l’article 171, paragraphe 1, de la directive 2006/112) et, notamment, par la huitième directive 79/1072, établit une distinction uniquement en fonction du lieu d’établissement de l’assujetti qui suppose qu’il existe, en ce qui concerne le mode de restitution de la TVA, seulement deux catégories d’assujettis
dont la première, à savoir les assujettis établis à l’intérieur du pays, a droit à la déduction de la TVA et la seconde, à savoir les assujettis non établis à l’intérieur du pays, au remboursement de cette taxe : voir, en ce sens, arrêts du 16 juillet 2009, Commission/Italie (C‑244/08, non publié, EU:C:2009:478, point 36), du 25 octobre 2012, Daimler et Widex (C‑318/11 et C‑319/11, EU:C:2012:666, point 40), et ordonnance du 21 juin 2016, ESET (C‑393/15, non publiée, EU:C:2016:481, point 30).
( 9 ) Voir, en ce sens, arrêts du 23 mars 2006, FCE Bank (C‑210/04, EU:C:2006:196, points 33 et 35), du 17 septembre 2014, Skandia America (USA), filial Sverige (C‑7/13, EU:C:2014:2225, points 23 et 25), et du 7 août 2018, TGE Gas Engineering (C‑16/17, EU:C:2018:647, point 40). Voir aussi, en ce sens, dans un autre contexte, arrêt du 29 septembre 2015, Gmina Wrocław (C‑276/14, EU:C:2015:635, point 34). Au point 36 de cet arrêt, la Cour précise en outre que l’expression « d’une façon indépendante »
et celle « d’une manière autonome », utilisées indifféremment dans les diverses versions linguistiques de l’article 9, paragraphe 1, de la directive 2006/112, sont, en substance, analogues.
( 10 ) Voir arrêt du 23 mars 2006, FCE Bank (C‑210/04, EU:C:2006:196, point 37). Voir également, en ce sens, arrêts du 16 juillet 2009, Commission/Italie (C‑244/08, non publié, EU:C:2009:478, point 38), du 12 septembre 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541, point 34), et du 7 août 2018, TGE Gas Engineering (C‑16/17, EU:C:2018:647, point 41).
( 11 ) À noter que, dans son arrêt et à l’appui de cette interprétation, la cour administrative d’appel de Versailles se réfère aux arrêts du 23 mars 2006, FCE Bank (C‑210/04, EU:C:2006:196), et du 12 septembre 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541).
( 12 ) L’interprétation de la cour administrative d’appel de Versailles s’applique aussi, pour partie, aux dépenses dites mixtes, pour la partie de ces dépenses qui sont affectées aux opérations réalisées par le siège londonien. Dans ce cas, et selon cette logique, la déduction de la TVA pour les dépenses mixtes exposées par la succursale n’est que partielle, à hauteur des opérations réalisées par cette dernière.
( 13 ) Italique ajouté par mes soins.
( 14 ) Conformément à l’article 17, paragraphe 5, et à l’article 19 de la sixième directive ainsi qu’aux articles 173 et 174 de la directive 2006/112. Voir aussi, en ce sens, notamment, arrêts du 12 septembre 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541, points 28 et 29), et du 16 juin 2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C‑186/15, EU:C:2016:452, points 31 et 32).
( 15 ) Voir, en ce sens, arrêt du 9 juin 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C‑332/14, EU:C:2016:417, point 25).
( 16 ) Voir, à cet égard, arrêts du 2 juillet 2009, EGN (C‑377/08, EU:C:2009:423, points 23, 25 et 33), et du 22 décembre 2010, RBS Deutschland Holdings (C‑277/09, EU:C:2010:810, points 30 à 33).
( 17 ) Pour mémoire, la Cour rappelle itérativement que le droit à déduction constitue un principe fondamental du système commun de la TVA qui ne peut, en principe, être limité et que le régime des déductions vise à soulager entièrement l’entrepreneur du poids de la TVA due ou acquittée dans le cadre de toutes ses activités économiques : voir, notamment, arrêts du 15 septembre 2016, Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos (C‑516/14, EU:C:2016:690, points 37 et 39), et du 5 juillet 2018,
Marle Participations (C‑320/17, EU:C:2018:537, points 24 et 25).
( 18 ) Voir, en ce sens, notamment, arrêt du 16 juillet 2015, Larentia + Minerva et Marenave Schiffahrt (C‑108/14 et C‑109/14, EU:C:2015:496, point 23), et ordonnance du 12 janvier 2017, MVM (C‑28/16, EU:C:2017:7, point 29).
( 19 ) Voir, en ce sens, notamment, arrêt du 16 juillet 2015, Larentia + Minerva et Marenave Schiffahrt (C‑108/14 et C‑109/14, EU:C:2015:496, point 23), et ordonnance du 12 janvier 2017, MVM (C‑28/16, EU:C:2017:7, point 29).
( 20 ) En particulier, de la similitude des opérations de la succursale française et du siège londonien.
( 21 ) Arrêt du 13 juillet 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408, point 28). Italique ajouté par mes soins.
( 22 ) Voir également, en ce sens, ordonnance du 21 juin 2016, ESET (C‑393/15, non publiée, EU:C:2016:481, point 42).
( 23 ) Voir, en ce sens, arrêt du 13 juillet 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408, point 28).
( 24 ) Exigence mise en évidence pour la première fois par la Cour dans l’arrêt du 4 juillet 1985, Berkholz (168/84, EU:C:1985:299, point 14), à propos du lieu de rattachement uniforme des prestations de services au titre de la TVA, et reprise, notamment, dans l’arrêt du 12 septembre 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541, point 35).
( 25 ) Voir, en ce sens, notamment, arrêts du 12 septembre 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541, points 28 et 29), et du 16 juin 2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C‑186/15, EU:C:2016:452, points 31 et 32).
( 26 ) Voir, en ce sens, dans le contexte du remboursement de la TVA, qui n’est qu’une modalité de restitution de la TVA (voir note 7 des présentes conclusions), arrêt du 13 juillet 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408, points 24 à 28).
( 27 ) Lesquelles, comme je l’ai déjà signalé au point 15 des présentes conclusions, ne font pas l’objet du litige à l’origine de l’affaire au principal.
( 28 ) Voir, en ce sens, arrêt du 9 juin 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C‑332/14, EU:C:2016:417, point 26).
( 29 ) Sauf, le cas échéant, application d’une disposition spécifique autorisant la déduction de la TVA ayant grevé l’acquisition ou la fourniture de biens ou de services destinés à des opérations exonérées, comme précisé à l’article 169, sous b) et c), de la directive 2006/112.
( 30 ) Voir arrêt du 9 juin 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C‑332/14, EU:C:2016:417, point 31). Ces dispositions laissent cependant une marge d’appréciation assez conséquente aux États membres leur permettant d’appliquer une méthode de calcul différente, pour autant que la méthode retenue garantisse une détermination du prorata de déduction de la TVA acquittée en amont plus précise que celle résultant de la répartition selon le chiffre d’affaires. Vvoir, en ce sens,
arrêts du 9 juin 2016, Wolfgang und Dr. Wilfried Rey Grundstücksgemeinschaft (C‑332/14, EU:C:2016:417, points 32 et 33, ainsi que jurisprudence citée), et du 16 juin 2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C‑186/15, EU:C:2016:452, point 35).
( 31 ) Italique ajouté par mes soins.
( 32 ) Italique ajouté par mes soins.
( 33 ) Conclusions de l’avocat général Cruz Villalón dans l’affaire Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:120).
( 34 ) Arrêt du 12 septembre 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541, point 37). Italique ajouté par mes soins.
( 35 ) Italique ajouté par mes soins.
( 36 ) Conclusions de l’avocat général Cruz Villalón dans l’affaire Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:120). Italique ajouté par mes soins.
( 37 ) Voir, notamment, arrêts du 8 juin 2000, Midland Bank (C‑98/98, EU:C:2000:300, point 24), du 29 octobre 2009, SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, point 57), et du 16 juillet 2015, Larentia + Minerva et Marenave Schiffahrt (C‑108/14 et C‑109/14, EU:C:2015:496, point 23).
( 38 ) Italique ajouté par mes soins.
( 39 ) Italique ajouté par mes soins.
( 40 ) Voir arrêt du 12 septembre 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541, point 19).
( 41 ) Voir, notamment, arrêts du 28 juin 2007, Planzer Luxembourg (C‑73/06, EU:C:2007:397, point 43), du 7 octobre 2010, Loyalty Management UK et Baxi Group (C‑53/09 et C‑55/09, EU:C:2010:590, point 39), et du 22 février 2018, T-2 (C‑396/16, EU:C:2018:109, point 43).
( 42 ) Voir, en ce sens, arrêts du 9 octobre 2001, Cantor Fitzgerald International (C‑108/99, EU:C:2001:526, point 33), et du 18 juillet 2013, AES-3C Maritza East 1 (C‑124/12, EU:C:2013:488, point 37).
( 43 ) Voir, en ce sens, arrêt du 18 juillet 2013, AES-3C Maritza East 1 (C‑124/12, EU:C:2013:488, point 38).
( 44 ) Sous un autre angle, à savoir celui du principe d’égalité de traitement, la Cour a écarté la violation d’un tel principe entre, d’une part, une société opérant par l’intermédiaire d’une succursale et, d’autre part, celle opérant par l’intermédiaire d’une filiale, dans l’arrêt du 12 septembre 2013, Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:541, points 45 à 48). Si les motifs de l’arrêt concernent les rapports avec les pays tiers, ils sont tout aussi valables dans les rapports entre États
membres. En effet, tandis que, dans le cas d’une société établie dans un État membre qui fournit des services par l’intermédiaire d’un établissement stable dans un autre État membre, l’assujetti unique à la TVA, conformément à la jurisprudence de la Cour, sera formé par le siège de cette société et son établissement stable (succursale), en revanche, dans l’hypothèse où cette société fournit ces mêmes services par l’intermédiaire d’une filiale dans un autre État membre, la filiale sera considérée,
aux fins de la TVA, comme un assujetti à part entière dans cet État membre ; voir, en ce sens, conclusions de l’avocat général Cruz Villalón dans l’affaire Le Crédit Lyonnais (C‑388/11, EU:C:2013:120, point 72).
( 45 ) À savoir le règlement (UE) no 904/2010 du Conseil, du 9 octobre 2010, concernant la coopération administrative et la lutte contre la fraude dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée (JO 2010, L 268, p. 1), ainsi que, en matière de recouvrement de créances, la directive 2010/24/UE du Conseil, du 16 mars 2010, concernant l’assistance mutuelle en matière de recouvrement des créances relatives aux taxes, impôts, droits et autres mesures (JO 2010, L 84, p. 1) et le règlement d’exécution
(UE) no 1189/2011 de la Commission, du 18 novembre 2011, fixant les modalités d’application relatives à certaines dispositions de la directive 2010/24 (JO 2011, L 302, p. 16). Voir, concernant le règlement no 904/2010, arrêt du 17 décembre 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832, points 55 à 59), et concernant la directive 2010/24, arrêt du 26 avril 2018, Donnellan (C‑34/17, EU:C:2018:282).
( 46 ) Comme, par exemple, la question du calcul détaillé du prorata de déduction, dont les parties ont fourni l’illustration, en fonction de leur argumentation.
( 47 ) Sauf les exceptions reconnues aux termes de l’article 17, paragraphe 3, sous b) et c), de la sixième directive et de l’article 169, sous b) et c), de la directive 2006/112.
( 48 ) Italique ajouté par mes soins.
( 49 ) Voir arrêt du 16 juin 2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C‑186/15, EU:C:2016:452, point 31).
( 50 ) Voir arrêt du 16 juin 2016, Kreissparkasse Wiedenbrück (C‑186/15, EU:C:2016:452, point 32).
( 51 ) En raison de l’option exercée en France par la succursale française.
( 52 ) Voir rescrit no 2010/03 (TVA), du 14 septembre 2010, BOI-TVA-SECT-50-10-30, no 140. Voir également à cet égard, Pottier E., op. cit., p. 132.
( 53 ) Morgan Stanley se réfère, à cet égard, aux arrêts du 22 février 2001, Abbey National (C‑408/98, EU:C:2001:110, points 34 à 36), du 26 mai 2005, Kretztechnik (C‑465/03, EU:C:2005:320, point 36), et du 29 octobre 2009, SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, points 57 à 60).
( 54 ) Voir, en ce sens, notamment, arrêts du 29 octobre 2009, SKF (C‑29/08, EU:C:2009:665, points 57 et 58), du 16 juillet 2015, Larentia + Minerva et Marenave Schiffahrt (C‑108/14 et C‑109/14, EU:C:2015:496, points 23 et 24), et du 14 septembre 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments (C‑132/16, EU:C:2017:683, points 28 et 29). Du reste, je rappelle que, dans l’arrêt du 13 juillet 2000, Monte Dei Paschi Di Siena (C‑136/99, EU:C:2000:408, points 12, 15, 28 et 29), la Cour a admis un
droit à remboursement (partiel) de la TVA acquittée en France sur les dépenses exposées par l’assujetti, établi en Italie, aux fins de l’installation de son bureau de représentation en France, dont les actions concouraient indistinctement à des opérations exonérées et des opérations taxées de l’assujetti en Italie ; selon la Cour, le montant du remboursement doit alors être déterminé en appliquant le prorata de déduction prévu à l’article 19 de la sixième directive (correspondant à article 174 de la
directive 2006/112), éventuellement modulé en fonction des opérations qui ouvriraient droit à déduction si elles avaient été effectuées dans l’État membre de remboursement (à savoir, dans cette affaire, en France).
( 55 ) Voir, à ce propos, points 94 à 99 des présentes conclusions.
( 56 ) Sur la base, je le rappelle, de l’option exercée par cette succursale dans cet État membre.
( 57 ) Conformément aux articles 17, paragraphes 3, sous a) et 5 et 19, paragraphe 1, de la sixième directive, ainsi qu’à l’article 169, sous a), à l’article 173, paragraphe 1, et à l’article 174, paragraphe 1, de la directive 2006/112.
