ARRÊT DE LA COUR (première chambre)
12 septembre 2024 ( *1 )
« Renvoi préjudiciel – Système commun de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) – Directive 2006/112/CE – Article 90, paragraphe 1 – Réduction de la base d’imposition en cas de réduction de prix après le moment où l’opération a été effectuée – Contributions versées par une entreprise pharmaceutique à l’organisme d’assurance maladie étatique – Réglementation fiscale nationale excluant du bénéfice de la réduction de la base d’imposition les contributions payées par une entreprise pharmaceutique à
l’organisme public d’assurance maladie en vertu d’une obligation légale »
Dans l’affaire C‑248/23,
ayant pour objet une demande de décision préjudicielle au titre de l’article 267 TFUE, introduite par la Fővárosi Törvényszék (cour de Budapest-Capitale, Hongrie), par décision du 30 mars 2023, parvenue à la Cour le 18 avril 2023, dans la procédure
Novo Nordisk A/S
contre
Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,
LA COUR (première chambre),
composée de M. A. Arabadjiev, président de chambre, MM. T. von Danwitz, P. G. Xuereb (rapporteur), A. Kumin et Mme I. Ziemele, juges,
avocat général : Mme T. Ćapeta,
greffier : M. I. Illéssy, administrateur,
vu la procédure écrite et à la suite de l’audience du 19 mars 2024,
considérant les observations présentées :
– pour la Novo Nordisk A/S, par Mes T. Bodrogi-Szabó, Z. Hegymegi‑Barakonyi et G. Riszter, ügyvédek,
– pour le gouvernement hongrois, par M. M. Z. Fehér et Mme K. Szíjjártó, en qualité d’agents,
– pour la Commission européenne, par M. V. Bottka et Mme J. Jokubauskaitė, en qualité d’agents,
ayant entendu l’avocate générale en ses conclusions à l’audience du 6 juin 2024,
rend le présent
Arrêt
1 La demande de décision préjudicielle porte sur l’interprétation de l’article 90, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée (JO 2006, L 347, p. 1, ci-après la « directive TVA »).
2 Cette demande a été présentée dans le cadre d’un litige opposant Novo Nordisk A/S à la Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (direction des recours de l’Office national des impôts et des douanes, Hongrie) (ci-après la « direction des recours ») au sujet du refus de cette dernière d’accorder à Novo Nordisk le droit de déduire de la base d’imposition à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) due les contributions qu’elle a versées, au titre d’une obligation légale, au Nemzeti
Egészségbiztosítási Alapkezelő (organisme de gestion du fonds national d’assurance maladie, Hongrie) (ci-après le « NEAK »).
Le cadre juridique
Le droit de l’Union
3 Aux termes de l’article 73 de la directive TVA :
« Pour les livraisons de biens et les prestations de services autres que celles visées aux articles 74 à 77, la base d’imposition comprend tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour ces opérations de la part de l’acquéreur, du preneur ou d’un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations. »
4 L’article 78 de cette directive est libellé comme suit :
« Sont à comprendre dans la base d’imposition les éléments suivants :
a) les impôts, droits, prélèvements et taxes, à l’exception de la TVA elle-même ;
b) les frais accessoires, tels que les frais de commission, d’emballage, de transport et d’assurance demandés par le fournisseur à l’acquéreur ou au preneur.
Aux fins du premier alinéa, point b), les États membres peuvent considérer comme frais accessoires ceux faisant l’objet d'une convention séparée. »
5 Le chapitre 5 du titre VII de ladite directive, intitulé « Dispositions diverses », contient l’article 90 de celle-ci qui prévoit :
« 1. En cas d’annulation, de résiliation, de résolution, de non-paiement total ou partiel ou de réduction de prix après le moment où s’effectue l’opération, la base d’imposition est réduite à due concurrence dans les conditions déterminées par les États membres.
2. En cas de non-paiement total ou partiel, les États membres peuvent déroger au paragraphe 1. »
6 L’article 401 de la même directive dispose :
« Sans préjudice d’autres dispositions communautaires, les dispositions de la présente directive ne font pas obstacle au maintien ou à l’introduction par un État membre de taxes sur les contrats d’assurance et sur les jeux et paris, d’accises, de droits d’enregistrement, et, plus généralement, de tous impôts, droits et taxes n’ayant pas le caractère de taxes sur le chiffre d’affaires, à condition que la perception de ces impôts, droits et taxes ne donne pas lieu dans les échanges entre États
membres à des formalités liées au passage d’une frontière. »
Le droit hongrois
7 Aux termes de l’article 65 de l’az általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (loi no CXXVII de 2007, relative à la taxe sur la valeur ajoutée) [Magyar Közlöny 2007/155. (XI.16.)] :
« Pour les livraisons de biens et les prestations de services, la base d’imposition est, à moins que la présente loi n’en dispose autrement, constituée de la contrepartie pécuniaire obtenue ou à obtenir par qui de droit de la part de l’acquéreur du bien, du preneur du service ou d’un tiers, en ce compris toute subvention, quelle qu’en soit la forme, qui influence directement le prix de la livraison ou de la prestation. »
8 L’article 36 de l’a biztonságos és gazdaságos gyógyszer- és gyógyászatisegédeszköz-ellátás, valamint a gyógyszerforgalmazás általános szabályairól szóló 2006. évi XCVIII. törvény (loi no XCVIII de 2006, sur les dispositions générales applicables à la fourniture fiable et économiquement viable de médicaments et de dispositifs médicaux et sur le commerce des médicaments) [Magyar Közlöny 2006/146. (XI.29), ci-après la « Gyftv »] prévoit, à son paragraphe 1 :
« Les titulaires d’autorisations de mise sur le marché de médicaments ou, lorsque ceux-ci n’exercent pas d’activité de commercialisation dans le pays, les distributeurs – en vertu d’un accord conclu par lesdits distributeurs et approuvé par l’administration fiscale étatique – ou, dans le cas de préparations, les demandeurs de la subvention de sécurité sociale pour la préparation respectivement concernée ou, lorsque ceux‑ci ne sont pas distributeurs de ladite préparation, les distributeurs de cette
dernière [...] sont soumis, pour tous leurs médicaments et préparations [...] qui bénéficient d’un financement par des fonds publics et sont commercialisés en pharmacie – à l’exception des médicaments visés à l’article 38, paragraphe 1, et des préparations visées par les règles applicables aux préparations pour nourrissons et préparations de suite – à une obligation de payer qui correspond à 20 % d’une fraction de la subvention de sécurité sociale – telle qu’elle résulte des données relatives aux
ventes sur ordonnance pour le mois de référence – proportionnelle au prix à la production ou au prix à l’importation [...]. Les titulaires d’autorisations de mise sur le marché de médicaments sont soumis, pour toutes les préparations visées par la disposition applicable aux préparations pour nourrissons et préparations de suite bénéficiant d’un financement par des fonds publics et commercialisées en pharmacies, à une obligation de payer qui correspond à 10 % d’une fraction de la subvention de
sécurité sociale – telle qu’elle résulte des données relatives aux ventes sur ordonnance pour le mois de référence – proportionnelle au prix à la production (prix à la production/prix à la consommation). Le montant de l’obligation de payer est calculé par produit et par poste de subvention. [...] »
9 L’article 37 de la Gyftv est libellé comme suit :
« (1) Au plus tard le 10 du deuxième mois civil suivant le mois de référence, l’organisme de gestion du fonds national d’assurance maladie communique aux personnes qui en sont redevables ou publie sur son site Internet les chiffres relatifs aux subventions et aux ventes qui sont nécessaires pour s’acquitter des obligations de payer visées à l’article 36, paragraphes 1 et 2.
(2) Les titulaires d’une autorisation de mise sur le marché d’un médicament ou d’une autorisation de distribution d’un médicament en gros doivent, au titre de l’obligation de payer visée à l’article 36, paragraphes 1 et 2, présenter une déclaration à l’administration fiscale nationale au plus tard le 20 du troisième mois civil suivant le mois de référence, en utilisant le formulaire prévu par l’administration fiscale étatique, et effectuer en même temps un versement sur un compte ouvert à cet
effet par l’administration fiscale étatique auprès du Trésor public. »
10 L’article 40 de la Gyftv énonce :
« L’administration fiscale étatique
a) immédiatement après avoir perçu les sommes recueillies au titre de l’article 36, paragraphes 1 à 2 et 4 à 4a,
b) [abrogé]
transfère celles-ci sur le compte, prévu par une disposition distincte, et tenu auprès du Trésor public, du fonds national d’assurance maladie. »
11 L’article 40/A de la Gyftv dispose :
« (1) Outre l’obligation de payer prévue à l’article 36, paragraphe 1, et pour autant qu’il n’existe pas de produit bénéficiant d’un financement par des fonds publics mis sur le marché sous une autre marque par un autre titulaire d’autorisation de mise sur le marché, mais dont la substance active et le mode d’administration correspondent à ceux du produit concerné, les titulaires d’autorisations de mise sur le marché de médicaments ou, lorsque ceux-ci n’exercent pas d’activité de
commercialisation dans le pays, les distributeurs – en vertu d’un accord conclu par lesdits distributeurs et approuvé par l’administration fiscale étatique – [...] sont soumis, pour tous leurs médicaments qui bénéficient d’un financement par des fonds publics et sont commercialisés en pharmacie pendant au moins six ans à un prix – retenu comme base dudit financement – supérieur à 1000 forints [(environ 2,63 euros)], à une obligation de payer qui correspond à 10 % d’une fraction de la subvention
de sécurité sociale – telle qu’elle résulte des données relatives aux ventes sur ordonnance pour le mois de référence – proportionnelle au prix à la production ou au prix à l’importation [...]. Le montant de l’obligation de payer est calculé par produit et par poste de subvention.
[...]
(5) L’administration fiscale nationale informe l’organisme d’assurance maladie de l’approbation de l’accord conclu entre le titulaire de l’autorisation de mise sur le marché et le distributeur visé au paragraphe 1 dans les huit jours suivant la date de cette approbation.
(6) Au plus tard le 10 du deuxième mois civil suivant le mois de référence, l’organisme de gestion du fonds national d’assurance maladie communique aux personnes qui en sont redevables ou publie sur son site Internet les chiffres relatifs aux subventions et aux ventes qui sont nécessaires pour s’acquitter de leur obligation de payer en vertu du paragraphe 1 ci-dessus.
(7) Les titulaires d’une autorisation de mise sur le marché d’un médicament doivent, au titre de l’obligation de payer visée au paragraphe 1 ci-dessus, présenter une déclaration à l’administration fiscale nationale au plus tard le 20 du troisième mois civil suivant le mois de référence, en utilisant le formulaire prévu par l’administration fiscale étatique, et effectuer en même temps un paiement sur un compte ouvert à cet effet par l’administration fiscale étatique auprès du Trésor public.
(8) L’organisme d’assurance maladie chargé de la gestion du fonds d’assurance maladie fournit par voie électronique à l’administration fiscale étatique les données nécessaires au contrôle des personnes redevables de l’obligation de payer susmentionnée en même temps que les informations visées au paragraphe 6.
(9) L’administration fiscale étatique transfère immédiatement les sommes recueillies au titre du paragraphe 1 ci-dessus sur le compte, prévu par une disposition distincte, et tenu auprès du Trésor public, du fonds national d’assurance maladie. »
Le litige au principal et la question préjudicielle
12 Novo Nordisk est une société de droit danois qui fabrique et distribue des médicaments. Dans le cadre de ses activités, cette société vend ses médicaments en Hongrie.
13 La commercialisation au détail des médicaments dans cet État membre s’effectue, à l’exception des hôpitaux, par l’intermédiaire des pharmacies. Les pharmacies s’approvisionnent auprès de distributeurs en gros et les grossistes auprès de sociétés de distribution de produits pharmaceutiques, telles que Novo Nordisk.
14 Certains médicaments peuvent être subventionnés par le NEAK au moyen d’un système de « subventionnement du prix d’achat ». En vertu de ce système, le NEAK octroie une subvention portant sur le prix d’achat des médicaments vendus sur ordonnance et pris en charge par la sécurité sociale dans le cadre de traitements ambulatoires (ci-après la « subvention de la sécurité sociale »). Le paiement du prix du médicament subventionné se répartit entre le NEAK et le patient. Ce dernier paie à la pharmacie
un montant, dit « reste à charge », qui correspond à la différence entre le prix du médicament et le montant de la subvention de la sécurité sociale. La pharmacie est remboursée a posteriori par le NEAK du montant de cette subvention. Le prix des médicaments perçu par les pharmacies, qui constitue la base d’imposition à la TVA, a donc deux composantes, d’une part, la subvention de la sécurité sociale et, d’autre part, le « reste à charge » payé par le patient. La pharmacie doit donc payer la TVA
tant sur le montant acquitté par le patient que sur la somme payée par le NEAK.
15 D’une part, Novo Nordisk appartient à un groupe de sociétés qui a conclu avec le NEAK, en son nom et pour le compte de Novo Nordisk, une convention de subventionnement concernant un portefeuille de médicaments et des conventions de prise en charge concernant les volumes subventionnés (ci-après les « conventions de prise en charge »). En vertu des conventions de prise en charge, Novo Nordisk s’engageait à verser au NEAK, sur la quantité des médicaments subventionnés qu’elle commercialisait, des
contributions d’un montant défini dans ces conventions, prélevées sur le chiffre d’affaires provenant de la vente de ces médicaments.
16 D’autre part, en vertu de l’article 36, paragraphe 1, et de l’article 40/A, paragraphe 1, de la Gyftv, Novo Nordisk en tant que distributeur de médicaments est soumise à une obligation légale selon laquelle elle doit verser des montants correspondant respectivement à 20 % et à 10 % d’une partie des subventions de la sécurité sociale afférentes à tous les médicaments, distribués en pharmacie et bénéficiant d’un financement par des fonds publics, qu’elle a vendus (ci-après l’« obligation légale »).
17 Les sommes dues au titre de cette obligation sont versées sur le compte de l’administration fiscale qui les transfère immédiatement sur le compte du fonds d’assurance maladie géré par le NEAK.
18 En s’acquittant de ladite obligation, Novo Nordisk renonce à une fraction de la contrepartie qu’elle a obtenue pour la vente des médicaments de la part des grossistes, réduisant ainsi son chiffre d’affaires d’un pourcentage prédéterminé et fixé par la réglementation nationale. L’existence même de l’obligation légale et, le cas échéant, le montant global dû à ce titre dépendent de la quantité de médicaments vendus et du montant de la subvention de la sécurité sociale.
19 En sa qualité de distributeur de médicaments, Novo Nordisk a soumis à l’administration fiscale de premier degré une déclaration rectificative à la TVA pour le mois de janvier 2016 comportant une réduction de la base d’imposition pour la période concernée. Le montant de cette réduction correspondait aux versements effectués par Novo Nordisk en application des conventions de prise en charge et de l’obligation légale.
20 L’administration fiscale de premier degré a rejeté cette déclaration rectificative en considérant qu’elle ne permettait pas la réduction a posteriori de la base d’imposition.
21 La direction des recours, saisie de la réclamation de Novo Nordisk contre cette décision, a considéré, se fondant sur l’arrêt du 6 octobre 2021, Boehringer Ingelheim (C‑717/19, EU:C:2021:818), que Novo Nordisk pouvait déduire de la base d’imposition les montants qu’elle a versés en vertu des conventions de prise en charge.
22 Cela étant, la direction des recours a refusé de déduire de cette base d’imposition les versements effectués par Novo Nordisk au titre de l’obligation légale (ci-après les « versements litigieux »). La direction des recours a estimé que ces versements, qui avaient été effectués en vertu d’une obligation prévue par la loi, ne constituent pas une réduction de prix déductible de la base d’imposition à la TVA. En effet, les versements effectués au titre de l’article 36, paragraphe 1, et de
l’article 40/A, paragraphe 1, de la Gyftv devraient être considérés comme étant un impôt, dès lors, d’une part, qu’ils seraient destinés non pas au consommateur final, mais à l’administration fiscale, et, d’autre part, qu’ils seraient essentiellement un moyen d’atteindre des objectifs budgétaires et de santé.
23 Novo Nordisk a introduit un recours contre la décision de la direction des recours devant la Fővárosi Törvényszék (cour de Budapest-Capitale, Hongrie), qui est la juridiction de renvoi.
24 S’appuyant sur la jurisprudence issue des arrêts du 24 octobre 1996, Elida Gibbs (C‑317/94, EU:C:1996:400), et du 20 décembre 2017, Boehringer Ingelheim Pharma (C‑462/16, EU:C:2017:1006), cette juridiction estime, tout d’abord, que le NEAK doit être considéré comme étant le consommateur final des livraisons de médicaments effectuées par Novo Nordisk. En effet, la circonstance que le bénéficiaire direct de ces livraisons est non pas le NEAK qui rembourse a posteriori le montant de la subvention à
la pharmacie, mais les assurés eux-mêmes qui paient le reste à charge à celle-ci, n’est pas de nature à rompre le lien direct existant entre lesdites livraisons et la contrepartie reçue, de telle sorte que le montant perçu par l’administration fiscale ne saurait être supérieur à celui payé par le consommateur final.
25 Ensuite, ladite juridiction fait observer que l’exposé des motifs du projet de loi instituant l’obligation légale qualifie les versements litigieux de remise.
26 Enfin, l’obligation légale s’apparenterait à une réduction de prix, au sens de l’article 90, paragraphe 1, de la directive TVA, dès lors que, dans les circonstances de l’espèce au principal, Novo Nordisk n’a pas reçu la totalité de la contrepartie pour les produits qu’elle a vendus.
27 La juridiction de renvoi relève, toutefois, que la Cour ne s’est pas encore prononcée sur la question de savoir si la circonstance que les versements litigieux sont effectués en vertu d’une obligation prévue par la loi fait obstacle à leur qualification de réduction de prix, au sens de l’article 90, paragraphe 1, de la directive TVA.
28 Dans ces conditions, la Fővárosi Törvényszék (cour de Budapest-Capitale) a décidé de surseoir à statuer et de poser à la Cour la question préjudicielle suivante :
« L’article 90, paragraphe 1, de la [directive TVA], doit-il être interprété en ce sens qu’il fait obstacle à une réglementation nationale telle que celle en cause au principal, en vertu de laquelle une entreprise pharmaceutique qui, en vertu de la loi, reverse à l’organisme d’assurance maladie étatique une partie de son chiffre d’affaires provenant de ses ventes de produits pharmaceutiques bénéficiant d’un financement par des fonds publics, n’a pas droit à une réduction a posteriori de la base
d’imposition au titre de ces versements, compte tenu du fait que ceux-ci sont effectués en vertu de la loi, que leur assiette peut être réduite par déduction des versements effectués au titre d’une convention de prise en charge et des dépenses engagées par l’entreprise pour la recherche et le développement dans le secteur de la santé, et que les sommes dues sont perçues par l’administration fiscale étatique, qui les transfère immédiatement à l’organisme d’assurance maladie étatique ? »
Sur la question préjudicielle
29 Par sa question, la juridiction de renvoi demande, en substance, si l’article 90, paragraphe 1, de la directive TVA doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une réglementation nationale, en vertu de laquelle une entreprise pharmaceutique qui est obligée de reverser, au bénéfice de l’organisme d’assurance maladie étatique, une partie de son chiffre d’affaires provenant de ses ventes de produits pharmaceutiques bénéficiant d’un financement par des fonds publics, n’a pas droit à une
réduction a posteriori de la base d’imposition au titre de ces versements, compte tenu du fait que ceux-ci sont effectués en vertu de la loi, que leur assiette peut être réduite par déduction des versements effectués au titre d’une convention de prise en charge et des dépenses engagées par l’entreprise pour la recherche et le développement dans le secteur de la santé, et que les sommes dues sont perçues par l’administration fiscale, qui les transfère immédiatement à l’organisme d’assurance
maladie étatique.
30 Aux termes de l’article 90, paragraphe 1, de la directive TVA, en cas d’annulation, de résiliation, de résolution, de non-paiement total ou partiel ou de réduction de prix après le moment où s’effectue l’opération, les États membres sont tenus de réduire la base d’imposition et, partant, le montant de la TVA due par l’assujetti chaque fois que, postérieurement à la conclusion d’une transaction, une partie ou la totalité de la contrepartie n’est pas perçue par l’assujetti. Cette disposition
constitue l’expression d’un principe fondamental de la directive TVA, selon lequel la base d’imposition est constituée par la contrepartie réellement reçue et dont le corollaire consiste en ce que l’administration fiscale ne saurait percevoir au titre de la TVA un montant supérieur à celui que l’assujetti avait perçu (arrêt du 6 octobre 2021, Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, point 41 et jurisprudence citée).
31 S’agissant du contexte dans lequel s’insère cette disposition, il importe de relever que l’article 73 de la directive TVA prévoit que la base d’imposition comprend, pour les livraisons de biens et les prestations de services, tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestataire pour ces opérations de la part de l’acquéreur, du preneur ou d’un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations.
32 À cet égard, il convient de rappeler que le principe de base du système de la TVA repose sur le fait que la TVA vise à grever uniquement le consommateur final et à être parfaitement neutre à l’égard des assujettis qui interviennent dans le processus de production et de distribution antérieur au stade d’imposition finale, indépendamment du nombre de transactions intervenues (arrêt du 6 octobre 2021, Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, point 39 et jurisprudence citée).
33 En l’occurrence, il ressort de la décision de renvoi que Novo Nordisk vend, sur le marché hongrois, des médicaments subventionnés par le NEAK, par l’intermédiaire de grossistes, aux pharmacies qui les revendent à des personnes couvertes par l’assurance maladie étatique moyennant le paiement par celles-ci de la différence entre le prix du médicament et le montant de la subvention de la sécurité sociale versée directement par le NEAK aux pharmacies. En vertu de l’obligation légale, Novo Nordisk
verse au NEAK, par l’intermédiaire de l’administration fiscale, des montants correspondant respectivement à 20 % et à 10 % d’une partie des subventions de la sécurité sociale afférentes à tous les médicaments, distribués en pharmacie et bénéficiant d’un financement par des fonds publics, qu’elle a vendus. Ces montants sont prélevés sur les revenus de la vente de ces médicaments. Même si le destinataire formel des versements litigieux est l’administration fiscale, celle-ci est tenue de transférer
immédiatement les montants versés au NEAK.
34 Dans ce contexte, tant l’administration fiscale que le gouvernement hongrois estiment que les modalités selon lesquelles les versements litigieux ont été effectués par Novo Nordisk justifient de les qualifier d’impôt, au sens de l’article 78, premier alinéa, sous a), de la directive TVA, et en conséquence, que ces versements doivent être inclus dans la base d’imposition de la livraison des médicaments.
35 À cet égard, la Cour a déjà précisé que, pour que des impôts, droits, prélèvements et taxes puissent relever de la base d’imposition de la TVA, alors même qu’ils ne représentent pas de valeur ajoutée et ne constituent pas la contrepartie économique de la livraison de biens ou de la prestation de services, ils doivent présenter un lien direct avec cette livraison ou cette prestation et que la question de savoir si le fait générateur de l’impôt, du droit, du prélèvement ou de la taxe concernés
coïncide avec celui de la TVA est un élément déterminant pour établir l’existence d’un tel lien (voir, en ce sens, arrêts du 20 mai 2010, Commission/Pologne, C‑228/09, EU:C:2010:295, point 30, et du 11 juin 2015, Lisboagás GDL, C‑256/14, EU:C:2015:387, point 29 ainsi que jurisprudence citée).
36 Tout d’abord, il apparaît, sous réserve de vérification par la juridiction de renvoi, que les versements litigieux ne représentent pas de valeur ajoutée.
37 Ensuite, force est de constater que, dans la mesure où la part du prix de vente des médicaments subventionnés qui est versée par Novo Nordisk, par l’intermédiaire de l’administration fiscale, au NEAK est fixée à l’avance et est obligatoire, elle ne saurait être considérée comme faisant partie de la contrepartie économique des livraisons de ces médicaments réellement reçue par Novo Nordisk (voir, en ce sens, arrêt du 19 juillet 2012, International Bingo Technology, C‑377/11, EU:C:2012:503,
point 28).
38 Enfin, il ressort de la décision de renvoi, d’une part, que l’événement au terme duquel l’obligation légale prévue à l’article 36, paragraphe 1, et à l’article 40/A, paragraphe 1, de la Gyftv s’impose à l’assujetti est la vente des médicaments et, d’autre part, que le montant global dû au titre de cette obligation est déterminé en fonction de la quantité de médicaments vendus et du montant de la subvention de la sécurité sociale.
39 Quant à la faculté, reconnue par la législation nationale aux entreprises pharmaceutiques, de déduire du montant des versements litigieux les contributions versées au titre des conventions de prise en charge relatifs à la période de référence, diminuées de la TVA, ainsi que les dépenses affectées à la recherche et au développement, si l’exercice de cette faculté est, le cas échéant, de nature à réduire le montant de ces versements, elle est sans effet sur la circonstance que, eu égard aux
considérations figurant aux points 36 à 38 du présent arrêt, lesdits versements peuvent être qualifiés d’impôt, au sens de l’article 78, premier alinéa, sous a), de la directive TVA.
40 D’une part, le NEAK est le bénéficiaire final des versements effectués tant au titre de l’obligation légale qu’au titre des conventions de prise en charge.
41 D’autre part, le gouvernement hongrois n’a apporté aucune précision concernant les modalités de fonctionnement du mécanisme de déduction du montant des versements découlant de l’obligation légale des dépenses de recherche et de développement dans le secteur de la santé, de sorte que rien ne permet de déduire de cette faculté qu’elle serait pertinente pour considérer que les versements litigieux sont des impôts devant être compris dans la base d’imposition de la TVA, conformément à l’article 78,
premier alinéa, sous a), de la directive TVA.
42 Dans ces conditions, le fait générateur des versements litigieux peut coïncider avec celui de la TVA due pour les médicaments subventionnés et commercialisés. Ces versements peuvent dès lors, en vertu de l’article 78, premier alinéa, sous a), de la directive TVA, être inclus dans la base d’imposition de la TVA.
43 En ce qui concerne la question de savoir si les montants reversés par des entreprises pharmaceutiques aux organismes de sécurité sociale à l’occasion d’une vente de médicaments subventionnés peuvent, néanmoins, relever de l’article 90, paragraphe 1, de la directive TVA, il y a lieu de rappeler, d’une part, que la Cour a déjà jugé que la remise accordée, en vertu d’une loi nationale, par une entreprise pharmaceutique à une entreprise d’assurance maladie privée entraîne une réduction de la base
d’imposition en faveur de cette entreprise pharmaceutique, au sens de l’article 90, paragraphe 1, de la directive TVA, lorsque des livraisons de produits pharmaceutiques sont effectuées par l’intermédiaire de grossistes à des pharmacies qui effectuent ces livraisons à des personnes couvertes par une assurance‑maladie privée, laquelle rembourse à ses assurés le prix d’achat des produits pharmaceutiques (arrêt du 20 décembre 2017, Boehringer Ingelheim Pharma, C‑462/16, EU:C:2017:1006, point 46).
44 Est dépourvue de pertinence à cet égard l’argumentation du gouvernement hongrois selon laquelle dans l’affaire ayant donné lieu à cet arrêt, le caractère privé de l’entreprise d’assurance-maladie constituait une différence primordiale, alors qu’en l’occurrence, les versements litigieux ont un caractère de recette fiscale. En effet, ainsi qu’il ressort du point 33 du présent arrêt, le bénéficiaire réel des versements litigieux est non pas l’administration fiscale, mais le NEAK qui les utilise pour
le subventionnement du prix d’achat des médicaments, et ce de la même manière que dans cette affaire.
45 D’autre part, la Cour a dit pour droit que l’article 90, paragraphe 1, de la directive TVA s’oppose à une réglementation nationale qui prévoit qu’une entreprise pharmaceutique ne peut déduire de sa base d’imposition à la TVA la partie de son chiffre d’affaires provenant de la vente de médicaments subventionnés par l’organisme d’assurance maladie étatique qu’elle reverse à cet organisme, en vertu d’un contrat conclu entre ce dernier et cette entreprise, au motif que les montants versés à ce titre
n’ont pas été déterminés sur la base des modalités préalablement fixées par ladite entreprise dans le cadre de sa politique commerciale et que ces versements n’ont pas été effectués dans un but promotionnel (arrêt du 6 octobre 2021, Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, point 55).
46 Or, les modalités selon lesquelles, en l’occurrence, les versements litigieux ont été effectués au titre de l’obligation légale ne sauraient remettre en cause la qualification de ces versements de réduction de prix, au sens de l’article 90, paragraphe 1, de la directive TVA.
47 En effet, premièrement, la Cour a déjà précisé que le champ d’application de l’article 90, paragraphe 1, de la directive TVA couvre les réductions de prix résultant tant des conventions conclues entre une entreprise pharmaceutique et un organisme d’assurance maladie étatique que d’obligations légales telles que celles en cause au principal (voir, en ce sens, arrêt du 6 octobre 2021, Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, points 48 et 49).
48 En outre, les parties à la procédure ont confirmé lors de l’audience que la finalité des versements effectués au titre de l’obligation légale est identique à celle de ceux qui le sont sur le fondement des conventions de prise en charge conclues entre l’organisme de sécurité sociale et les entreprises pharmaceutiques, à savoir subventionner le prix d’achat des médicaments vendus sur ordonnance et pris en charge par la sécurité sociale dans le cadre de traitements ambulatoires.
49 Deuxièmement, la circonstance que, dans l’affaire au principal, le bénéficiaire direct des livraisons des médicaments en cause est non pas l’organisme d’assurance maladie étatique qui rembourse a posteriori le montant de la subvention à la pharmacie, mais les assurés eux-mêmes qui paient le reste à charge à la pharmacie, n’est pas de nature à rompre le lien direct existant entre la livraison de biens effectuée et la contrepartie reçue (arrêt du 6 octobre 2021, Boehringer Ingelheim, C‑717/19,
EU:C:2021:818, point 45 et jurisprudence citée).
50 En effet, dès lors que la pharmacie doit payer la TVA sur le montant acquitté par le patient, mais également sur le montant qui lui est versé par l’organisme d’assurance maladie étatique pour les médicaments subventionnés, ce dernier doit être considéré comme étant intervenu en tant que consommateur final d’une livraison effectuée par une entreprise pharmaceutique assujettie à la TVA, de telle sorte que le montant perçu par l’administration fiscale ne saurait être supérieur à celui payé par le
consommateur final (arrêt du 6 octobre 2021, Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, point 46 et jurisprudence citée).
51 À cet égard, s’agissant de la détermination du consommateur final, n’est pas pertinent l’argument avancé par le gouvernement hongrois selon lequel les sommes dues au titre de l’obligation légale sont perçues par l’administration fiscale. En effet, ainsi qu’il a été rappelé au point 44 du présent arrêt, cette dernière transfère ces sommes immédiatement au NEAK qui octroie une subvention portant sur le prix d’achat des médicaments vendus sur ordonnance et pris en charge par la sécurité sociale dans
le cadre de traitements ambulatoires.
52 Or, le mécanisme de ce transfert immédiat milite en faveur de la qualification des versements litigieux en tant que réduction de prix au sens de l’article 90, paragraphe 1, de la directive TVA.
53 Contrairement à ce que soutient le gouvernement hongrois, l’article 401 de cette directive ne s’oppose pas à cette interprétation, eu égard au contexte de cet article. En effet, la circonstance selon laquelle les États membres peuvent maintenir ou introduire certains impôts, droits ou taxes dans les conditions prévues à cet article ne fait aucunement obstacle à ce que de tels impôts, droits ou taxes doivent, en vertu de l’article 78, premier alinéa, sous a), de ladite directive, être pris en
compte aux fins de la détermination de la base d’imposition de la TVA, et ce en tant que réduction de prix, au sens de l’article 90, paragraphe 1, de la même directive.
54 En outre, il ressort de la décision de renvoi que, par les versements litigieux, Novo Nordisk renonce à une fraction de la contrepartie versée par le grossiste.
55 Or, il ne serait pas conforme au principe de neutralité fiscale rappelé au point 32 du présent arrêt que l’assiette sur la base de laquelle est calculée la TVA dont l’entreprise pharmaceutique est redevable, en tant qu’assujetti, soit plus élevée que la somme qu’elle a finalement reçue. Si tel était le cas, ce principe ne serait pas respecté (voir, en ce sens, arrêt du 6 octobre 2021, Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, point 44 et jurisprudence citée).
56 Ainsi, une partie de la contrepartie obtenue à la suite de la vente des médicaments par l’entreprise pharmaceutique n’ayant pas été perçue par celle-ci en raison de la contribution qu’elle verse à l’organisme d’assurance maladie étatique, lequel reverse aux pharmacies une partie du prix de ces médicaments, il y a lieu de considérer que le prix de ces derniers a été réduit après le moment où s’est effectuée l’opération, au sens de l’article 90, paragraphe 1, de la directive TVA (arrêt du 6 octobre
2021, Boehringer Ingelheim, C‑717/19, EU:C:2021:818, point 47).
57 En effet, l’entreprise pharmaceutique n’a pas pu disposer librement de la totalité du prix reçu lors de la vente de ses produits aux grossistes (voir, par analogie, arrêt du 20 décembre 2017, Boehringer Ingelheim Pharma, C‑462/16, EU:C:2017:1006, point 43 et jurisprudence citée).
58 Eu égard aux considérations qui précèdent, il y a lieu de répondre à la question posée que l’article 90, paragraphe 1, de la directive TVA doit être interprété en ce sens qu’il fait obstacle à une réglementation nationale en vertu de laquelle une entreprise pharmaceutique qui est obligée de reverser, au bénéfice de l’organisme d’assurance maladie étatique, une partie de son chiffre d’affaires provenant de ses ventes de produits pharmaceutiques bénéficiant d’un financement par des fonds publics,
n’a pas droit à une réduction a posteriori de la base d’imposition au titre de ces versements, compte tenu du fait que ceux-ci sont effectués en vertu de la loi, que leur assiette peut être réduite par déduction des versements effectués au titre d’une convention de prise en charge et des dépenses engagées par l’entreprise pour la recherche et le développement dans le secteur de la santé, et que les sommes dues sont perçues par l’administration fiscale, qui les transfère immédiatement à
l’organisme d’assurance maladie étatique.
Sur les dépens
59 La procédure revêtant, à l’égard des parties au principal, le caractère d’un incident soulevé devant la juridiction de renvoi, il appartient à celle-ci de statuer sur les dépens. Les frais exposés pour soumettre des observations à la Cour, autres que ceux desdites parties, ne peuvent faire l’objet d’un remboursement.
Par ces motifs, la Cour (première chambre) dit pour droit :
L’article 90, paragraphe 1, de la directive 2006/112/CE du Conseil, du 28 novembre 2006, relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée,
doit être interprété en ce sens que :
il fait obstacle à une réglementation nationale en vertu de laquelle une entreprise pharmaceutique qui est obligée de reverser, au bénéfice de l’organisme d’assurance maladie étatique, une partie de son chiffre d’affaires provenant de ses ventes de produits pharmaceutiques bénéficiant d’un financement par des fonds publics, n’a pas droit à une réduction a posteriori de la base d’imposition au titre de ces versements, compte tenu du fait que ceux-ci sont effectués en vertu de la loi, que leur
assiette peut être réduite par déduction des versements effectués au titre d’une convention de prise en charge et des dépenses engagées par l’entreprise pour la recherche et le développement dans le secteur de la santé, et que les sommes dues sont perçues par l’administration fiscale, qui les transfère immédiatement à l’organisme d’assurance maladie étatique.
Signatures
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( *1 ) Langue de procédure : le hongrois.
