Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme B... A...ont demandé au tribunal administratif de Pau de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2008.
Par un jugement n° 1301143 du 30 octobre 2014, le tribunal administratif de Pau a prononcé un non-lieu à statuer à concurrence du dégrèvement intervenu en cours d'instance, la décharge du surplus de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu qui leur est réclamé au titre de l'année 2008 et mis à la charge de l'Etat une somme de 1 035 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Procédure devant la cour :
Par un recours et des mémoires enregistrés le 17 février 2015, le 13 janvier 2016 et le 12 février 2016, le ministre de l'économie et des finances demande à la cour :
1°) d'annuler les articles 2 et 3 du jugement du tribunal administratif de Pau du 30 octobre 2014 ;
2°) de remettre à la charge de M. et Mme A...la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu restant en litige à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2008 et de décharger l'Etat des frais de procès des intimés devant le tribunal.
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Vu :
- les autres pièces du dossier ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Florence Madelaigue,
- les conclusions de Mme Frédérique Munoz-Pauziès, rapporteur public,
Considérant ce qui suit :
1. M. A...exploitait une entreprise agricole individuelle de culture de céréales. En 2011, il a fait l'objet d'une vérification de sa comptabilité, portant sur la période du 1er février 2007 au 31 janvier 2008 à la suite de laquelle l'administration a remis en cause l'exonération prévue à l'article 151 septies du code général des impôts de la plus-value réalisée lors de l'apport le 31 janvier 2008 de son entreprise à l'EARL du Hers, constituée avec son fils, en mettant en oeuvre la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales. Le ministre de l'économie et des finances relève appel du jugement du 30 octobre 2014 par lequel le tribunal administratif de Pau a accordé la décharge de l'imposition restant en litige après le dégrèvement accordé par l'administration.
2. L'article L. 64 du livre des procédures fiscales dans sa version applicable prévoit que : " Afin d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. ".
3. Il résulte de ces dispositions que, lorsque l'administration use des pouvoirs que lui confère ce texte dans des conditions telles que la charge de la preuve lui incombe, elle est fondée à écarter comme ne lui étant pas opposables certains actes passés par le contribuable dès lors qu'elle établit que ces actes ont un caractère fictif, ou bien, à défaut, recherchent le bénéfice d'une application littérale des textes à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs et n'ont pu être inspirés par aucun motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, s'il n'avait pas passé ces actes, aurait normalement supportées eu égard à sa situation et à ses activités réelles. L'administration fiscale apporte cette preuve par la production de tous éléments suffisamment précis attestant du caractère fictif des actes en cause ou de l'intention du contribuable d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales. Dans l'hypothèse où l'administration s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au contribuable, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de la réalité des actes contestés ou de ce que l'opération litigieuse est justifiée par un motif autre que celui d'éluder ou d'atténuer ses charges fiscales normales.
4. En dehors du cas où le litige a été soumis au comité de l'abus de droit fiscal et que l'administration s'est conformée à son avis, il incombe à l'administration d'apporter la preuve du bien-fondé de la rectification sur le fondement de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales.
5. Il est constant que le comité de l'abus de droit fiscal n'a pas été saisi.
6. L'administration, pour qualifier d'abus de droit la décision par laquelle M.A..., qui clôturait jusqu'alors l'exercice de son exploitation au 30 juin de chaque année, avait décidé, à compter de l'année 2007, de fixer la date de clôture des exercices au 31 janvier et estimer que cette réduction de la durée de l'exercice clos en 2007 n'avait eu d'autre but que d'éviter que la moyenne des recettes des exercices 2006 et 2007 ne franchisse le seuil d'exonération de la plus value d'apport, fixé par l'article 151 septies du code général des impôts, fait valoir que M A... n'a pas changé ses pratiques d'exploitation et ses pratiques de commercialisation des céréales et que la part de la production de blé qui aurait justifié le changement de la date de clôture de l'exercice reste largement minoritaire : par conséquent, le changement opéré n'avait pas d'autre finalité que fiscale.
7. Le tribunal administratif de Toulouse n'a pas méconnu l'intérêt fiscal de l'opération mais estimé qu'il n'était nullement exclusif d'autres intérêts tenant à la gestion de l'exploitation de M.A....
8. Ce dernier soutient en effet pour écarter la qualification de l'abus de droit, qu'il a opéré une mutation de son exploitation compte tenu des résultats concluant de la culture du blé, non irriguée, afin de faire face aux restrictions d'eau d'irrigation affectant la culture du maïs et pour optimiser ainsi la gestion de la ressource en eau et celle des aides dont son exploitation bénéficie. Il résulte d'ailleurs de l'instruction que la production du blé n'a commencé dans l'exploitation qu'en 2005 et que la surface cultivée en blé a été multipliée par cinq depuis l'introduction de cette céréale. M. A...ajoute que la récolte du blé est devenue plus précoce en raison du réchauffement climatique et que, par suite, cette récolte peut intervenir aléatoirement en juillet ou, plus fréquemment dans la période récente, dès le mois de juin. M. A...justifie ainsi l'intérêt d'une clôture d'exercice au cours des premiers mois de l'année, comme le pratique la majorité des producteurs de céréales d'automne, pour éviter le risque de comptabiliser deux récoltes de blé, des tenues de stock pour partie en silos et pour partie encore sur pied, ou deux marges bénéficiaires au cours du même exercice dans le cas d'une récolte précoce alors que la précédente serait récoltée en juillet. M. A...relève encore que les centres de gestion recommandent de clôturer les exercices comptables de sorte que la totalité des charges afférentes aux cultures a été enregistrée au même exercice comptable et par conséquent en vue d'éviter une clôture à la veille d'une récolte ou au cours de celle-ci. La clôture des exercices d'exploitation choisie par M. A...apparaît ainsi compatible avec l'aléa d'une récole de blé précoce en juin et celle d'une récolte tardive de maïs en fin d'année civile.
9. Le ministre ne combat pas utilement cette explication en faisant valoir que tant avant qu'après le 30 juin 2007, M. A...a continué de vendre son blé aux mêmes dates. Et la circonstance que la vente de blé n'est pas prépondérante par rapport à la vente de maïs dont l'exploitation est pratiquée depuis 1987 ne saurait être regardée comme déterminante pour qualifier l'abus de droit dès lors qu'il n'est pas contesté par l'administration qu'un tiers des surfaces de l'exploitation est emblavé en blé et que le blé représente 20 % des recettes de l'exploitation, ce qui justifie suffisamment une restructuration comptable compte tenu de la part du blé dans les résultats de l'entreprise qui ne peut plus être regardée comme marginale.
10. Enfin, contrairement à ce que fait valoir le ministre, il ne résulte pas de l'instruction que, lorsqu'il a pris contact le 22 janvier 2007 avec le bureau d'Agri-Gers à Auch pour décider de modifier la date de clôture du 30 juin au 31 janvier, M. A...n'aurait eu d'autre objectif que l'optimisation fiscale de l'apport de son exploitation alors que rien ne permet d'établir qu'il aurait été dès le début de l'année 2007 en mesure d'établir les résultats de son activité jusqu'à la fin juin 2007, compte tenu notamment de ce qui a été dit précédemment sur l'aléa affectant la date de la récolte céréalière. Les documents produits par M. A...attestent que les réunions avec cet organisme en janvier et mai 2007 avaient d'ailleurs pour objet le changement de la date de clôture et de finaliser l'arrêté des comptes au 31 janvier 2007. Et il ne saurait être fait grief à M. A... d'avoir entendu rationaliser la gestion de son exploitation au moment de la transmission de celle-ci à une nouvelle EARL exploitée avec son fils.
11. Il résulte de ce qui précède que l'administration ne rapporte pas la preuve qui lui incombe que la modification de la date de clôture de l'exercice intervenue au moment où M. A...faisait apport de son exploitation à l'EARL du Hers constituée avec son fils répondait à un objectif exclusivement fiscal alors que M A...justifie d'un intérêt économique et de gestion à opérer ce changement à la même époque.
12. C'est donc à bon droit que les premiers juges ont considéré, alors même que la réalisation de l'opération litigieuse a eu pour effet d'atténuer les charges fiscales des requérants au moment de l'apport de l'entreprise individuelle à l'EARL du Hers, que l'administration n'avait pu légalement procéder au redressement contesté selon la procédure de répression des abus de droit.
13. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l'économie et des finances n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Pau a déchargé M. et Mme A...du surplus de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2008 restant en litige.
Sur les conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
14. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par M. et Mme A...et non compris dans les dépens.
DECIDE
Article 1er : Le recours du ministre de l'économie et des finances est rejeté.
Article 2 : L'Etat versera à M. et Mme A...une somme de 1 500 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
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N° 15BX00585
