| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 4ème chambre-formation à 3, 02 décembre 2008, 06MA00844

Vu la requête, enregistrée le 20 mars 2006, présentée pour Mme Michèle X, demeurant ..., par Me Marin ; Mme X demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 0300417, 0303830, 0404531, 0500256 du 12 janvier 2006 par lequel le Tribunal administratif de Nice a rejeté ses demandes en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes qui lui ont été réclamées au titre des années 1998 à 2003 ;

2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ;

3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 6000 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative ;

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Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 4 novembre 2008,

- le rapport de Mme Mariller, rapporteur ;

- les observations de Me Luciani de la SCP Inglese-Marin et Associés, représentant Mme X ;

- et les conclusions de M. Emmanuelli, commissaire du gouvernement ;

Considérant que Mme X, qui exerce la profession d'infirmière libérale s'est placée à partir de l'année 1998 sous le régime d'exonération de ses bénéfices prévus par les dispositions de l'article 44 octies du code général des impôts en faveur des entreprises situées dans une zone franche urbaine ; qu'elle conteste le refus de l'administration de l'admettre au bénéfice de ce régime pour les années 1998 à 2003 tant sur le terrain de la loi fiscale que de la doctrine administrative ;

Sur le terrain de la loi fiscale :

En ce qui concerne les années 1998 à 2002 :

Considérant qu'aux termes de l'article 44 octies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux faits de l'espèce : I. Les contribuables qui exercent ou créent des activités avant le 31 décembre 2001 dans les zones franches urbaines définies au B du 3 de l'article 42 modifié de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire sont exonérés d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices provenant des activités implantées dans la zone jusqu'au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui de la délimitation de la zone pour les contribuables qui y exercent déjà leur activité ou, dans le cas contraire, celui de leur début d'activité dans l'une de ces zones. Le bénéfice de l'exonération est réservé aux contribuables exerçant une activité industrielle, commerciale ou artisanale au sens de l'article 34 et du 5° du I de l'article 35, à

l'exception des activités de crédit-bail immobilier et de location d'immeuble à usage d'habitation, ainsi qu'aux contribuables exerçant une activité professionnelle non commerciale au sens du 1 de l'article 92. (...)

Considérant que Mme X soutient qu'elle a transféré à compter de l'année 1998 le lieu d'exercice de son activité professionnelle dans une zone franche urbaine de la commune de la Seyne sur Mer ; qu'il est constant que la requérante exerce son activité d'infirmière au domicile de ses clients et qu'elle ne reçoit pas ou peu de patient au sein de son cabinet ; qu'elle n'emploie aucun salarié qui exercerait ses fonctions dans son local professionnel déclaré ; qu'il résulte de l'instruction que le local déclaré de l'exercice de son activité est une pièce d'un peu plus de 11 m² qu'elle partage avec trois autres infirmiers, comprise dans un appartement qui comporte quatre autre cabinets d'infirmiers installés dans les mêmes conditions ; que cette pièce est sommairement meublée d'un lit et d'un bureau ; qu'elle ne comporte aucune ligne de téléphone fixe et aucun matériel, notamment informatique, utile à la gestion administrative de l'activité, ni même un planning d'occupation du local ; que les consommations d'électricité et d'eau sur l'ensemble de la période sont très faibles et ne correspondent pas à l'utilisation normale d'un local professionnel, même destiné à la seule gestion administrative d'une activité libérale, sans que la requérante ne puisse sérieusement soutenir que le local n'avait pas besoin d'être éclairé ni chauffé et que le ménage dans les cinq cabinets d'infirmiers était réalisé à l'aide de lingettes imbibées de produit nettoyant ; que si Mme X fait encore valoir qu'elle recevait l'ensemble de son courrier professionnel à cette adresse et que son activité était répertoriée à l'annuaire à cette même adresse, ces circonstances ne permettent pas d'établir qu'elle assurait régulièrement la gestion administrative de l'activité en ce lieu ; que de même la circonstance que le cabinet médical répondait aux dispositions réglementaires de la profession et l'existence de plaques professionnelles est sans incidence sur la détermination effective du lieu d'exercice de l'activité ; qu'enfin, les photographies produites par la requérante pour la première fois devant la Cour, ainsi que l'attestation du gardien de l'immeuble ne permettent pas plus d'établir la présence physique régulière de la requérante dans les locaux situés en zone franche urbaine ;

En ce qui concerne l'année 2003 :

Considérant qu'aux termes de l'article 44 octies du code général des impôts dans sa version applicable à l'année 2003 : Les contribuables qui exercent ou créent des activités avant le 31 décembre 2001 dans les zones franches urbaines définies au B du 3 de l'article 42 modifié de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 d'orientation pour l'aménagement et le développement du territoire et dont la liste figure au I de l'annexe à la loi n° 96-987 du 14 novembre 1996 relative à la mise en oeuvre du pacte de relance pour la ville, sont exonérés d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices provenant des activités implantées dans la zone jusqu'au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui de la délimitation de la zone pour les contribuables qui y exercent déjà leur activité ou, dans le cas contraire, celui de leur début d'activité dans l'une de ces zones. Ces bénéfices sont soumis à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés à hauteur de 40 %, 60 % ou 80 % de leur montant selon qu'ils sont réalisés respectivement au cours de la première, de la deuxième ou de la troisième période de douze mois suivant cette période d'exonération (...) Le bénéfice de l'exonération est réservé aux contribuables exerçant une activité industrielle, commerciale ou artisanale au sens de l'article 34 et du 5° du I de l'article 35, à l'exception des activités de crédit-bail mobilier et de location d'immeubles à usage d'habitation, ainsi qu'aux contribuables exerçant une activité professionnelle non commerciale au sens du 1 de l'article 92. (...) Lorsqu'un contribuable dont l'activité, non sédentaire, est implantée dans une zone franche urbaine mais exercée en tout ou partie en dehors des zones franches urbaines, l'exonération s'applique si ce contribuable emploie au moins un salarié sédentaire à temps plein, ou équivalent, exerçant ses fonctions dans les locaux affectés à l'activité ou si ce contribuable réalise au moins 25 % de son chiffre d'affaires auprès de clients situés dans les zones franches urbaines.(...) ;

Considérant qu'il ne résulte pas de l'instruction qu'au cours de l'année 2003, Mme X dont l'activité est demeurée non sédentaire, ait employé un salarié sédentaire à plein temps ou ait réalisé au moins 25 % de son chiffre d'affaires auprès de clients situés dans les zones franches urbaines ;

Considérant que comme l'a à bon droit jugé le tribunal administratif, Mme X ne peut être regardée pour les six années en litige, comme ayant implanté son activité dans une zone franche urbaine lui ouvrant droit à l'exonération d'impôt prévue par les dispositions de l'article 44 octies ;

Sur le bénéfice de l'interprétation de la loi fiscale donnée par l'administration :

Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente ;

Considérant que Mme X se prévaut sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales du contenu de l'interprétation administrative telle que formulée dans l'instruction parue au bulletin officiel des impôts, n° 4 A 2141 § 114 et suivants du 30 mars 1998, prévoyant que lorsque le contribuable non sédentaire n'emploie aucun salarié, il y a lieu de se référer pour déterminer s'il exerce son activité en zone franche urbaine à un faisceau d'indices, notamment l'existence d'une ligne téléphonique, la présence de matériel de bureau et d'informatique, des stocks de fournitures, le stationnement de véhicules affectés à l'exercice de la profession ; que si la requérante fait valoir dans le dernier état de ses écritures, qu'elle bénéficiait à titre privatif d'une place de parking, en l'absence de ligne téléphonique fixe et d'une installation informatique, Mme X n'établit pas, comme il le lui incombe, remplir l'ensemble des conditions posées par la doctrine pour permettre que soit reconnue l'implantation effective en zone franche urbaine de son activité ;

Sur les pénalités :

Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie ou de 80 % s'il s'est rendu coupable de manoeuvres frauduleuses ou d'abus de droits au sens de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ;

Considérant que compte tenu des conditions d'exploitation de l'activité d'infirmière libérale de Mme X mises en lumière par l'administration et ci-dessus décrites, la déclaration de l'implantation de son cabinet en zone franche urbaine avait pour seul objet de bénéficier de l'exonération, alors que ni l'activité médicale, ni l'activité administrative n'était réellement exercée dans cette zone ; que l'administration établit ainsi la mauvaise foi de la requérante ;

Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme X n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nice a rejeté ses demandes ;

Sur les conclusions de Mme X tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance la partie perdante soit condamné à payer à Mme X la somme qu'elle demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de Mme X est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme X et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique.

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N° 06MA00844