Vu la requête, enregistrée le 6 juillet 2007, présentée pour M. Richard A, demeurant ...), par Me Luherne ;
M. A demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0302380-0302381 en date du 17 avril 2007 par lequel le Tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1996 à 2000 ainsi que des pénalités qui ont assorti ces impositions ;
2°) de prononcer la décharge demandée à concurrence de la somme de 209 798,66 euros ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, la somme de 3 200 euros au titre des frais exposés en première instance et la somme de 5 000 euros au titre des frais exposés en appel ;
.........................................................................................................
Vu la loi n° 67-5 du 3 janvier 1967 modifiée portant statut des navires et autres bâtiments de mer ;
Vu la loi n° 77-1467 du 30 décembre 1977 ;
Vu la loi n° 95-1346 du 30 décembre 1995 portant loi de finances pour 1996 ;
Vu la loi n° 2000-321 du 12 avril 2000 ;
Vu l'arrêté du 12 septembre 1996 précisant les attributions des directions des services fiscaux et les compétences des agents qui y sont affectés ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Vu l'arrêté du vice-président du Conseil d'Etat en date du 27 janvier 2009 fixant la liste des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel autorisés à appliquer, à titre expérimental, les dispositions de l'article 2 du décret n° 2009-14 du 7 janvier 2009 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 29 avril 2010 :
- le rapport de M. Bédier, président-assesseur ;
- les conclusions de M. Dubois, commissaire du gouvernement ;
- et les observations de Me Lallemand, substituant Me Luherne, pour M. A ;
Considérant que M. A a acquis le 23 décembre 1996 des parts de copropriété d'un navire de pêche dénommé Viking Albacore , destiné à être exploité à partir de l'île de la Réunion ; qu'il a porté en déduction de son revenu global les déficits industriels et commerciaux résultant, d'une part, au titre de l'année 1996, de sa quote-part de l'investissement réalisé pour l'acquisition de ce navire, et, d'autre part, au titre des années 1997 à 2000, de sa quote-part du résultat d'exploitation de la copropriété ; que celle-ci a fait l'objet d'une vérification de comptabilité en 1998 ; que l'administration, au vu des informations recueillies au cours de ce contrôle, a remis en cause les déductions effectuées par M. A en sa qualité de quirataire ; que celui-ci relève appel du jugement en date du 17 avril 2007 par lequel le Tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1996 à 2000 en conséquence de ces redressements ;
Sur la régularité du jugement :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article R. 612-6 du code de justice administrative : Si, malgré une mise en demeure, la partie défenderesse n'a produit aucun mémoire, elle est réputée avoir acquiescé aux faits exposés dans les mémoires du requérant ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que, par un mémoire enregistré au greffe du tribunal administratif le 5 décembre 2003, le directeur des services fiscaux du département de Vaucluse a demandé aux premiers juges de procéder à la jonction des deux requêtes par lesquelles M. A demandait la décharge, d'une part, des impositions afférentes aux années 1996 et 1997 et, d'autre part, de celles afférentes aux années 1998 à 2000, en soulignant que les deux requêtes présentaient à juger les mêmes questions ; que, dans ces conditions, alors même que l'administration fiscale est resté silencieuse, malgré l'envoi d'une mise en demeure, dans l'instance relative aux impositions des années 1998 à 2000, elle ne peut être regardée comme ayant acquiescé aux faits par application des dispositions de l'article R. 612-6 du code de justice administrative, dès lors qu'elle avait indiqué clairement que le mémoire en défense qu'elle produisait valait pour l'ensemble des impositions en litige ; que, par suite, le tribunal, qui a prononcé, comme il en avait la possibilité, la jonction des deux requêtes de M. A, n'a commis aucune irrégularité en ne constatant pas un tel acquiescement ;
Considérant, en second lieu, que le tribunal a relevé, en ce qui concerne la déduction de l'investissement réalisé par M. A au titre de l'année 1996, qu'une copropriété de navire ne constitue pas une entreprise soumise à l'impôt sur les sociétés ou assujettie à un régime réel d'imposition et que, de ce fait, M. A ne pouvait se prévaloir des dispositions du I de l'article 238 bis HA du code général des impôts ; que ce faisant, quelle que soit la pertinence du motif retenu et alors même que cet argument n'avait pas été discuté par les parties, le tribunal s'est borné, comme il lui appartenait de le faire, à répondre à un moyen dont il était saisi et n'a pas soulevé d'office un moyen qu'il aurait été tenu de communiquer aux parties en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
En ce qui concerne le destinataire de l'avis de vérification de comptabilité :
Considérant qu'aux termes de l'article 8 quater du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : Chaque membre des copropriétés de navires régies par le chapitre IV de la loi n° 67-5 du 3 janvier 1967 portant statut des navires et autres bâtiments de mer est personnellement soumis à l'impôt sur le revenu à raison de la part correspondant à ses droits dans les résultats déclarés par la copropriété ; que si, comme le soutient le requérant, aucune des dispositions de l'article 61 A du code général des impôts ne fixe de règle relative à la procédure d'imposition, les termes du 1° du I de l'article 73 de la loi susvisée du 30 décembre 1977, demeuré en vigueur pour les copropriétés de navire, prévoient que la procédure de vérification des déclarations est suivie directement entre l'administration et la copropriété ; qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction alors applicable : (...) une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ; qu'il résulte de ces dispositions combinées, éclairées par les travaux préparatoires de la loi du 30 décembre 1977, que l'avis de vérification de comptabilité prévu par l'article L. 47 du livre des procédures fiscales doit être adressé à la copropriété et non à chacun de ses membres ; que, par suite, M. A n'est pas fondé à soutenir que l'administration aurait dû lui adresser en tant que copropriétaire du navire Viking Albacore l'avis de vérification de comptabilité de la copropriété de ce navire ou que la procédure de vérification de comptabilité aurait été irrégulièrement menée par l'administration fiscale avec la copropriété du navire, irrégularité qui aurait affecté son imposition personnelle ; qu'en outre, dès lors que la vérification de comptabilité est menée avec la seule copropriété du navire, le requérant n'est pas fondé à soutenir que l'administration aurait dû lui adresser à titre personnel la charte du contribuable vérifié ou lui offrir la possibilité de saisir l'interlocuteur départemental ;
En ce qui concerne la compétence territoriale des services fiscaux :
Considérant qu'en vertu du 2. de l'article 2 de l'arrêté du 12 septembre 1996 alors applicable précisant les attributions des directions des services fiscaux et les compétences des agents qui y sont affectés, les fonctionnaires territorialement compétents pour le contrôle de la situation fiscale (...) d'une société, d'un groupement ou d'une entité qu'une personne physique ou l'un des membres de son foyer fiscal exerce ou dirige, ou dans lesquels ils sont associés, peuvent procéder au contrôle de l'ensemble des revenus concourant à la détermination du revenu global de cette personne, quel que soit le lieu de son domicile ;
Considérant qu'il résulte de ces dispositions que, contrairement à ce que soutient M. A, l'agent attaché territorialement à la direction des services fiscaux du département de la Réunion, qui avait compétence pour procéder au contrôle de la copropriété du navire de pêche dénommé Viking Albacore , était également compétent pour lui notifier, dans l'exercice de son droit de suite, les redressements issus de ce contrôle nonobstant la domiciliation du contribuable dans le département de Vaucluse ;
En ce qui concerne la procédure suivie à l'égard de la copropriété du navire Viking Albacore :
Considérant que les impositions supplémentaires en litige ont été notifiées à M. A au terme d'un contrôle sur pièces de ses déclarations de revenus que l'administration a rapprochées des informations sur l'exploitation du navire susmentionné ; que les redressements contestés par le requérant résultent de la remise en cause, par l'administration, de la déduction du coût d'acquisition des parts de la copropriété du navire Viking Albacore et des charges supportées par M. A, qui relèvent d'un régime d'imposition propre au quirataire ; qu'en revanche, ces redressements ne portent pas sur l'imposition de sa quote-part des bénéfices de la copropriété ; qu'il suit de là que, dans le présent litige, la vérification de comptabilité diligentée à l'encontre de la copropriété doit être regardée comme une procédure indépendante du contrôle sur pièces subi par le requérant ; que les vices susceptibles d'entacher la régularité de la procédure d'imposition de cette copropriété sont sans incidence sur la régularité de la procédure suivie à l'encontre du contribuable en sa qualité de quirataire ; que, par suite, M. A ne peut utilement invoquer les circonstances que l'avis de vérification et la notification de redressement ont été adressés à la copropriété de navire Albacore et non au gérant de la même copropriété, que la notification de redressement du 9 juillet 1998 adressée à la copropriété serait insuffisamment motivée ou que l'administration fiscale n'aurait pas répondu aux observations de la société relatives aux redressements ainsi notifiés ; qu'en outre, dès lors que l'administration a notifié au contribuable des redressements portant exclusivement sur des écritures qui lui incombaient à titre personnel en sa qualité de quirataire, elle n'était pas davantage tenue de lui communiquer une copie de l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires sur les redressements dans le cadre de la vérification de la copropriété du navire Viking Albacore ; qu'en tout état de cause, une copie de l'avis rendu par cette commission au cours de sa séance du 15 septembre 2000 a été transmise à M. A ; qu'en outre, la convocation adressée au contribuable l'informant de la date de la séance de la commission et la copie de l'avis rendu par celle-ci comportent, de manière lisible, le nom, l'initiale du prénom et la qualité de leurs signataires et permettent donc d'identifier ceux-ci sans ambiguïté conformément aux obligations posées par le second alinéa de l'article 4 de la loi du 12 avril 2000 ;
En ce qui concerne la motivation des redressements :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors applicable : L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) Lorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ;
S'agissant des impositions des années 1996 et 1997 :
Considérant, en premier lieu, que la notification de redressement du 18 février 1999, adressée à titre personnel à M. A, à laquelle était annexée la notification de redressement adressée à la copropriété, indique au contribuable que les redressements que le vérificateur se propose d'apporter à ses bases d'imposition sont consécutifs à la vérification de la comptabilité de la copropriété du navire Viking Albacore , que les déficits déclarés par M. A sont regardés comme des déficits non professionnels au sens du 1° bis du I de l'article 156 du code général des impôts, à ce titre non imputables sur le revenu global, et que les mesures transitoires prévues pour la mise en oeuvre des mêmes dispositions ne trouvent pas à s'appliquer en l'absence d'acompte versé par la copropriété au vendeur du navire ; que la notification de redressement chiffre également, pour chacune des deux années d'imposition, les montants des redressements consécutifs à la remise en cause de l'imputation de ces déficits et présente le calcul des droits dus ainsi que celui des intérêts de retard ; que le requérant n'est fondé ni à soutenir que cette notification de redressement serait insuffisamment motivée ni à se prévaloir des termes de la documentation administrative de base référencée 13 L-1513 à jour au 1er juillet 2002, qui est relative à procédure d'imposition ;
Considérant, en deuxième lieu, que l'intérêt de retard institué par l'article 1727 du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur, vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales ; qu'ainsi, la décision mettant à la charge du contribuable cet intérêt de retard ne constitue pas une sanction fiscale au sens de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales ; que, par suite, M. A, à qui aucune sanction fiscale n'a été infligée, n'est pas fondé à soutenir qu'il aurait été irrégulièrement privé de la possibilité de présenter ses observations en ce qui concerne l'application des intérêts de retard ;
Considérant, en troisième lieu, que M. A soutient que, s'agissant de l'année 1996, l'imposition a été mise en recouvrement pour un montant de 692 771 francs en droits et intérêts de retard, supérieur à celui de 568 509 francs indiqué sur la notification de redressement datée du 9 juillet 1998 ; que, toutefois, la même notification de redressement indique qu'une somme de 124 262 francs correspond à un montant d'impôt restitué à tort ; que l'addition des sommes de 568 509 francs et de 124 262 francs correspond bien au montant de 692 771 francs figurant sur l'avis d'imposition ; que, par suite, M. A n'est fondé à soutenir ni que la notification de redressement serait entachée d'une erreur de calcul ni qu'aurait été mise à sa charge une imposition d'un montant supérieur à celui qui lui a été notifié ;
S'agissant des impositions des années 1998 à 2000 :
Considérant que, par notification de redressement datée du 29 octobre 2001, le vérificateur a fait connaître à M. A les redressements qu'il se proposait d'apporter à ses bases d'imposition des années 1998 à 2000 ; qu'il n'est pas contesté que M. A a formulé des observations circonstanciées par lettre du 18 novembre 2001 en réponse à cette notification qui appelaient une réponse motivée de l'administration ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que la réponse aux observations du contribuable datée du 21 novembre 2001 émanant du centre des impôts de Carpentras se présente comme une réponse à des observations que le contribuable aurait formulées le 7 septembre 2001 au sujet de redressements qui lui auraient été notifiés le 24 juillet 2001 et se borne à prendre note de la contestation du contribuable, à rappeler que des redressements identiques ont été contestés au titre des années 1996 et 1997 auprès de la direction des services fiscaux du département de La Réunion, que ce service a informé le centre des impôts de Carpentras que les réclamations contentieuses présentées au titre de ces deux années seront rejetées et que les redressements notifiés au titre des années ultérieures, c'est-à-dire 1998 à 2000, seront maintenus ; qu'à supposer même que les dates du 24 juillet 2001 et du 7 septembre 2001, figurant sur la lettre de réponse aux observations du contribuable du 21 novembre 2001, puissent être regardées comme procédant de simples erreurs de plume, la lettre en cause, qui ne répond pas, même de manière succincte, aux observations du contribuable, ne saurait satisfaire aux exigences des dispositions précitées de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; que l'administration ne fait état de l'existence d'aucune autre réponse aux observations du contribuable, qui aurait été de nature à pallier les insuffisances de la lettre du 21 novembre 2001 ; que, par suite, M. A est fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1998 à 2000 ainsi que des intérêts de retard qui les ont assorties ;
Sur le bien-fondé des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. A a été assujetti au titre des années 1996 et 1997 :
Considérant qu'aux termes de l'article 238 bis HA du code général des impôts dans sa rédaction applicable en 1996 : I. Les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés ou assujetties à un régime réel d'imposition peuvent déduire de leurs résultats imposables une somme égale au montant total des investissements productifs réalisés dans les départements de la Guadeloupe, de la Guyane, de la Martinique et de la Réunion à l'occasion de la création ou l'extension d'exploitations appartenant aux secteurs d'activité (...) de la pêche (...). La déduction est opérée sur le résultat de l'exercice au cours duquel l'investissement est réalisé, le déficit éventuel de l'exercice étant reporté dans les conditions prévues au I des articles 156 et 209 (...) ; qu'aux termes de l'article 46 quaterdecies A de l'annexe III au même code, dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : Les investissements productifs que les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés ou assujetties à un régime réel d'imposition peuvent déduire de leurs résultats imposables en vertu de l'article 238 bis HA-I du code général des impôts s'entendent des acquisitions ou créations d'immobilisations neuves, amortissables affectées aux opérations professionnelles des établissements exploités dans les départements d'outre-mer et appartenant aux secteurs d'activité (...) de la pêche, (...) ; qu'aux termes de l'article 46 quaterdecies D de la même annexe dans sa rédaction alors applicable : La déduction est pratiquée par l'entreprise propriétaire. Elle est opérée sur les résultats imposables (...) de l'exercice au cours duquel l'immobilisation a été livrée à l'entreprise ou créée par elle ; qu'enfin, selon les dispositions de l'article 156 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal (...) sous déduction : I. Du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ; si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la cinquième année inclusivement. Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : (...) 1° bis des déficits provenant, directement ou indirectement, des activités relevant des bénéfices industriels ou commerciaux lorsque ces activités ne comportent pas la participation personnelle, continue et directe de l'un des membres du foyer fiscal à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité. Il en est ainsi, notamment, lorsque la gestion de l'activité est confiée en droit ou en fait à une personne qui n'est pas un membre du foyer fiscal par l'effet d'un mandat, d'un contrat de travail ou de toute autre convention. Les déficits non déductibles pour ces motifs peuvent cependant être imputés sur les bénéfices tirés d'activités de même nature exercées dans les mêmes conditions, durant la même année ou les cinq années suivantes (...). Les dispositions du premier alinéa ne sont pas applicables au déficit ou à la fraction de déficit provenant de l'exploitation (...) de biens meubles corporels acquis à l'état neuf, non encore livrés au 1er janvier 1996 et ayant donné lieu avant cette date à une commande accompagnée du versement d'acomptes au moins égaux à 50 % de leur prix ;
En ce qui concerne la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. A a été assujetti au titre de l'année 1996 :
Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de la combinaison des dispositions précitées de l'article 238 bis HA du code général des impôts et des articles 46 quaterdecies A et 46 quaterdecies D de l'annexe III au même code que le fait générateur du droit à déduction du montant total des investissements que peut exercer le contribuable est constitué, soit par la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé, soit par la livraison effective de l'immobilisation dans les départements de la Guadeloupe, de la Guyane, de la Martinique, et de La Réunion ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que le navire Viking Albacore , construit par le chantier naval Océa, a été facturé à la société Compagnie Viking, promoteur de l'opération d'investissement, le 28 mars 1997 ; que le navire n'a été assuré par la copropriété qu'à compter du 29 mars 1997 ; que le permis de naviguer définitif et le rapport de visite de mise en service n'ont été délivrés que le 27 mars 1997, le certificat de franc-bord étant établi le 22 avril suivant ; que si le procès-verbal de recette établi le 26 décembre 1996 par le chantier mentionnait que le navire devait être considéré comme livré le jour même, il comportait en annexe une liste de travaux importants à réaliser avant le 20 avril 1997 ; que, dans ces conditions, le navire ne pouvant être regardé comme ayant donné lieu à une livraison effective à la copropriété avant le 31 décembre 1996, l'administration a remis en cause à bon droit l'investissement dont la déduction a été opérée par le requérant pour la quote-part lui revenant au titre de ses revenus de l'année 1996 quand bien même M. A est devenu juridiquement propriétaire des quirats par acte authentique en date du 31 décembre 1996 ; que les termes de l'instruction référencée 4 A-2133 du 1er septembre 1993 ne donnent pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est fait ici application ;
En ce qui concerne la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. A a été assujetti au titre de l'année 1997 :
Considérant, en premier lieu, qu'il n'est pas contesté que M. A n'a pas pris personnellement part à l'exploitation du navire dont il a acquis des parts de copropriété ; qu'il ne peut en conséquence se prévaloir des dispositions de l'article 156 du code général des impôts qui autorisent l'imputation de déficits catégoriels sur le revenu global dès lors que sa situation ne remplit pas l'une des conditions auxquelles ce droit à imputation est subordonné ;
Considérant, en second lieu, que, si M. A entend se prévaloir des dispositions transitoires du même article 156 du code général des impôts selon lesquelles l'imputation de déficits sur le revenu global demeure possible s'agissant de biens meubles corporels acquis à l'état neuf, non encore livrés au 1er janvier 1996 et ayant donné lieu avant cette date à une commande accompagnée du versement d'acomptes au moins égaux à 50 % de leur prix, il résulte de l'instruction que l'administration a obtenu tant auprès de la société Compagnie Viking que du chantier naval Océa des documents comptables desquels il ressort que ce dernier n'a reçu aucun acompte en paiement du navire antérieurement au 1er janvier 1996 ; que si le requérant verse au dossier une attestation du chantier en date du 1er avril 1996 certifiant qu'une somme représentant 50 % du prix du navire a été versée avant le 31 décembre 1995 ainsi qu'une attestation notariée du 17 avril 1996, mentionnant le dépôt parmi les minutes de l'étude de l'attestation susmentionnée du 1er avril 1996, ces seules pièces ne permettent pas de remettre en cause les constatations effectuées par le service ; qu'en toute hypothèse, il est constant que la copropriété du Viking Albacore n'a été constituée que le 28 août 1996 et n'a pu elle-même passer commande du navire avant le 31 décembre 1995 et verser avant cette date des acomptes au moins égaux à 50 % du prix, conditions auxquelles les dispositions précitées du 1° bis du I de l'article 156 du code général des impôts subordonnent la déduction des déficits ; qu'ainsi, le requérant n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que l'administration a remis en cause la déduction de sa quote-part du déficit d'exploitation de la copropriété au titre de l'année 1997 ; que les termes de l'instruction référencée 4 A-7-96 du 14 août 1996 ne donnent pas de la loi fiscale une interprétation différente de celle dont il est fait ici application ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1998 à 2000 ;
Sur les frais exposés et non compris dans les dépens :
Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, la somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par M. A et non compris dans les dépens, cette somme concernant aussi bien les frais exposés en première instance que ceux exposés en appel ;
D É C I D E :
Article 1er : M. A est déchargé, en droits et intérêts de retard, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1998 à 2000.
Article 2 : Le jugement du Tribunal administratif de Marseille en date du 17 avril 2007 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 3 : L'Etat versera à M. A la somme de 1 500 euros en application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. A est rejeté.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. Richard A et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat.
Copie en sera adressée à Me Luherne et à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.
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N° 070MA2539 2
