Vu le recours, enregistré le 21 août 2007, du MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE ; le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE demande à la Cour :
1°) d'annuler l'article 1er du jugement n°0500021 0500022 du 26 juin 2007, rectifié par ordonnance du 2 août 2007 par lequel le Tribunal administratif de Nîmes a déchargé M. A des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales ainsi que des pénalités dont elles ont été assorties auxquelles il a été assujetti au titre des années 2000, 2001 et 2002, en tant qu'il a prononcé la décharge des redressements notifiés lors de la procédure de contrôle sur pièces ;
2°) de rétablir M. A aux rôles de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales au titre des années 2001 et 2002 à raison de l'intégralité des impositions découlant des redressements notifiés lors de la procédure de contrôle sur pièces, et de réformer en ce sens le jugement du 26 juin 2007 ;
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Vu le jugement attaqué ;
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Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Vu l'arrêté du vice-président du Conseil d'Etat en date du 27 janvier 2009 fixant la liste des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel autorisés à appliquer, à titre expérimental, les dispositions de l'article 2 du décret n° 2009-14 du 7 janvier 2009 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 29 avril 2010 :
- le rapport de Mme Menasseyre,
- les conclusions de M. Dubois, rapporteur public,
Considérant que M. A, qui exerce à titre individuel une activité d'ingénierie dans le domaine immobilier et une activité de création de sites Internet a fait l'objet, en 2003, d'une vérification de comptabilité de cette activité portant sur les exercices clos en 2000, 2001 et 2002, qui a donné lieu à des redressements, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, et à des rappels de taxe sur la valeur ajoutée ; que la même année, M. et Mme A ont fait l'objet d'un examen de situation fiscale personnelle portant sur les années 2000 et 2001 ; qu'enfin, à la suite de la vérification de comptabilité des sociétés SC Challenger et SCI Pythagore dirigées par M. A, et qui en possède, avec son épouse, 100 % des parts, M. et Mme A ont été imposés au titre des années 2001 et 2002, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, par notification référencée 2120 ; que M. A a contesté devant le Tribunal administratif de Nîmes les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2000, 2001 et 2002 et les cotisations supplémentaires aux contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2001 et 2002 et, par une demande du même jour, a demandé au tribunal administratif la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier 2000 au 31 décembre 2002 ; que le MINISTRE demande à la Cour d'annuler l'article 1 du jugement n°0500021 0500022 du 26 juin 2007, rectifié par ordonnance du 2 août 2007 par lequel le Tribunal administratif de Nîmes après avoir joint les deux instances a déchargé M. A des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales ainsi que des pénalités dont elles ont été assorties auxquelles il a été assujetti au titre des années 2000, 2001 et 2002, en tant seulement que le tribunal a déchargé le requérant des redressements qui procèdent de la vérification de comptabilité des deux sociétés ;
Sur la régularité du jugement :
Sans qu'il soit besoin de statuer sur les moyens du recours
Considérant que le Tribunal administratif de Nîmes a été saisi initialement de deux demandes, l'une émanant de M. A et ayant trait aux compléments d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquels son épouse et lui-même ont été assujettis au titre des années 2000, 2001 et 2002, l'autre, également présentée par M. A mais ayant trait aux droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée auxquels lui seul a été assujetti à raison de l'exercice de son activité professionnelle ; qu'ainsi qu'il a été dit, le tribunal a joint les demandes pour statuer par une seule décision ; que, cependant, compte tenu de la nature de l'impôt sur le revenu et de celle de la taxe sur la valeur ajoutée, et quels que fussent en l'espèce les liens de fait et de droit entre ces deux impositions, le tribunal administratif devait statuer par deux décisions séparées à l'égard de deux contribuables distincts, M. et Mme A d'une part, M. A, en tant que seul redevable de la taxe sur la valeur ajoutée, d'autre part ; que, dans ces conditions, c'est en méconnaissance de cette règle d'ordre public que le Tribunal administratif de Nîmes a prononcé la jonction des instances ;
Considérant qu'il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur les conclusions encore en litige de la demande présentée par M. CELARIES sous le n° 0500021 devant le tribunal administratif de Nîmes ; que, eu égard aux conclusions du ministre, seuls demeurent en litige les redressements notifiés par le service dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, et des plus-values immobilières, à l'issue des vérifications de comptabilité respectives des sociétés Challenger et Pythagore ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que M. A a adressé, le 29 mars 2004, trois courriers à l'administration, dans lesquels il demandait d'une part à être reçu par les supérieurs hiérarchiques du vérificateur, et d'autre part à saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires dans les procédures diligentées à son encontre et à l'encontre des sociétés Pythagore et Challenger, sociétés dont il est constant qu'elles étaient imposées selon le régime des sociétés de capitaux ; qu'en vertu du principe de l'indépendance des procédures concernant une société imposée selon ce régime et ses associés, l'éventuelle irrégularité de la procédure d'imposition suivie à l'égard de ces dernières sociétés ne peut avoir d'autre conséquence que la décharge des impositions mises à leur charge et est restée sans incidence sur les conséquences tirées par l'administration du contrôle de ces sociétés sur les sommes soumises à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ou des plus-values immobilières au nom de M. A ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable à la présente procédure : Lorsque le désaccord persiste sur les redressements notifiés, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis (...) de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts (...) ; qu'aux termes de l'article L. 59 A du même livre, dans sa rédaction applicable à la présente procédure : La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient : / 1° Lorsque le désaccord porte soit sur le montant du bénéfice industriel et commercial, du bénéfice non commercial, du bénéfice agricole ou du chiffre d'affaires, déterminé selon un mode réel d'imposition, soit sur la valeur vénale des immeubles, des fonds de commerce, des parts d'intérêts, des actions ou des parts de sociétés immobilières servant de base à la taxe sur la valeur ajoutée, en application de l'article 257 (6° et 7°-1) du code général des impôts ; / 2° Lorsqu'il s'agit de différends portant sur l'application des articles 39 1 (1°) et 111 (d) du code général des impôts relatifs aux rémunérations non déductibles pour la détermination du bénéfice des entreprises industrielles ou commerciales (...) ;
Considérant que les redressements encore en litige procèdent d'une part de la réintégration dans le revenu imposable de M. A de l'année 2001 de revenus considérés, sur le fondement du 1° ou du 2° du 1. de l'article 109 du code général des impôts, comme distribués par les société Challenger et Pythagore, et d'autre part de la réintégration dans son revenu imposable de l'année 2002 d'une plus-value consécutive à une cession de valeurs mobilières, plus-value dont l'imposition immédiate, liée à la remise en cause du sursis d'imposition initialement retenu, résulte, selon le service, de la disparition de la société Pythagore ; que ces matières ne figurent toutefois pas au nombre des questions pour lesquelles la commission départementale des impôts est compétente en vertu de l'article L. 59 A précité ;
Considérant que M. A fait cependant valoir que l'un des chefs de redressement en cause figure dans la demande de renseignements et de justifications qui lui a été adressée dans le cadre de l'examen de situation fiscale personnelle dont son foyer fiscal a fait l'objet, laquelle mentionne un crédit de 214 450 euros figurant sur le compte courant qu'il détient dans la société Challenger, et que la notification de redressement référencée 2120 qui lui a été adressée le 30 janvier 2004 indique : à la même date, le compte courant de M. CELARIES qui détient avec son épouse la totalité des parts de la société Challenger a été crédité d'une somme de 214 450 € ; qu'il ne résulte pas de cette mention que le vérificateur aurait constaté la passation de cette écriture dans le cadre de l'examen de situation fiscale personnelle plutôt que dans celui des opérations de vérification de la société ; que la référence, dans la réponse aux observations du contribuable du 16 mars 2004, aux comptes examinés dans le cadre de l'examen de situation fiscale personnelle n'est pas non plus de nature à démontrer que le redressement en cause procèderait de ce contrôle ; que dans ces conditions, M. A n'est pas davantage fondé à se prévaloir des dispositions de l'article L. 76 du livre des procédures fiscales, qui donnent compétence à la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires pour se prononcer en cas de désaccords persistants, sur les redressements notifiés à un contribuable taxé d'office en application de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales à l'issue d'un examen de situation fiscale personnelle ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le fait que l'administration se soit abstenue de saisir cet organisme sur ces points n'a privé M. A d'aucune garantie de procédure ;
Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes du dernier alinéa de l'article L.10 du livre des procédures fiscales : Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L.12 et L.13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration. ; qu'aux termes de l'article L.12 du même livre : Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu ... ; qu'aux termes de l'article L.13 : Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ; qu'en vertu de ces dispositions la faculté d'avoir recours à l'interlocuteur départemental, prévue par la charte du contribuable, constitue une garantie réservée aux seules procédures d'examen contradictoire de situation fiscale personnelle et de vérification de comptabilité, et ne peut être invoquée à l'appui d'une contestation de la régularité de la procédure de redressement qui ferait suite à un simple contrôle sur pièce ;
Considérant que, ainsi qu'il a été indiqué ci-dessus, les redressements qui demeurent en litige ne se rattachent ni à la vérification de comptabilité de l'activité de M. A, ni à l'examen de situation fiscale personnelle de son foyer fiscal, mais procèdent d'une procédure indépendante de chacun de ces contrôles ; qu'en refusant de faire droit à la demande d'entretien avec l'interlocuteur départemental formulée sur ces points par M. A, l'administration ne l'a donc privé d'aucune garantie ;
Considérant que le requérant fait également valoir que l'examen de situation fiscale personnelle a été fait en violation des articles L 10 et L 47 du livre des procédures fiscales, en l'absence d'envoi par le service d'un avis de vérification et de la charte du contribuable vérifié, que la vérification de son activité d'ingénierie est irrégulière dès lors que les dispositions de l'article L 52 du livre des procédures fiscales relatif à la durée maximale de la vérification n'ont pas été respectées, que l'envoi de l'avis de vérification était tardif, et qu'il y a eu violation du contradictoire et emport implicite de documents comptables ; qu'aucun de ces moyens n'est opérant dans le cadre du présent litige, qui porte sur des redressements qui ne procèdent ni de la vérification de l'activité de M. A, ni de l'examen de situation fiscale personnelle dont son foyer fiscal a fait l'objet ;
Sur le bien-fondé des impositions :
Considérant que, pour les mêmes motifs, sont également inopérants dans le cadre du présent litige les moyens tirés tant de la contestation par M. A du redressement sur les amortissements, que de la critique de la reconstitution des recettes taxables dans le cadre de la vérification de comptabilité de son ancienne activité commerciale et de ce qu'il apporterait la justification de certaines sommes figurant au crédit du compte financier de la banque San Paolo en 2001 ;
En ce qui concerne le chef de redressement correspondant à un revenu distribué par la société Challenger pour un montant de 206 607 euros :
Considérant que, constatant que la société Challenger, dont M. et Mme A étaient les seuls associés, avait cédé, pour un montant de 2 134 286 euros, la totalité des actions qu'elle détenait dans la SAS Raphaël, mais n'avait inscrit en comptabilité en produits exceptionnels sur opération en capital que la somme de 1 927 319 euros, le vérificateur, qui a également constaté qu'à la même date, le compte courant de M. A dans la société avait été crédité d'une somme de 214 450 euros, a estimé que la différence entre les sommes reçues par la société Challenger et les sommes effectivement comptabilisées par cette dernière, qui correspondait à une minoration de produits exceptionnels de 206 967 euros devait être qualifiée de revenus distribués, et imposée entre les mains des associés ; que l'administration apporte, par cette simple relation des faits, la preuve du bien-fondé des redressements, l'appréhension des sommes en cause résultant de la qualité d'uniques associés des époux A ; que si M. A soutient que la somme de 214 450 euros inscrite au crédit de son compte courant correspondrait à un apport, il n'assortit cette affirmation d'aucune justification permettant de remettre en cause l'imposition, qui ne repose, au demeurant, pas sur la constatation de cette écriture, mais sur la constatation d'une minoration de produits exceptionnels que cette écriture se borne, selon l'administration, à corroborer ; qu'est sans influence sur le bien fondé de cette imposition la circonstance, à la supposer établie, que l'exercice social ait été déficitaire, tout comme la régularité de la comptabilité sociale ;
En ce qui concerne le chef de redressement correspondant à un revenu distribué par la société Challenger et lié à une charge non engagée dans l'intérêt social :
Considérant que l'administration a réintégré dans les bénéfices de la société Challenger une somme de 45 354 euros, initialement déduite au titre des charges de l'exercice clos en 2001, et correspondant à une étude, facturée par la société Immo investissement, concernant la valorisation d'un immeuble situé au 14 rue Raphaël, à Paris ; que, pour justifier du bien-fondé de cette réintégration, l'administration fait valoir d'une part que la facture présentée ne porte que sur un montant de 32 014 euros, inférieur au montant comptabilisé, et, d'autre part, que cette étude a été réalisée antérieurement à la création de la société Challenger, et qu'elle profitait principalement à M. A, en lui permettant de déterminer la valeur de ses parts de la SAS Raphael, parts dont il entendait faire apport à la société Challenger en vue de la constitution de son capital ; que l'administration apporte, ce faisant, la preuve qui lui incombe de l'existence, du bien-fondé et de l'appréhension des distributions en cause, la circonstance que l'étude en cause ait également pu permettre à la société Challenger de connaître la valeur des parts qu'elle allait acquérir n'étant pas de nature à remettre en cause cette appréciation ;
En ce qui concerne le chef de redressement correspondant à une plus-value consécutive à une cession de valeurs mobilières :
Considérant qu'aux termes de l'article 150 A bis du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l'espèce : (...) En cas d'échange de titres résultant d'une fusion, d'une scission ou d'un apport réalisé antérieurement au 1er janvier 2000, l'imposition des gains nets mentionnés au premier alinéa est reportée dans les mêmes conditions que celles qui sont prévues au I ter de l'article 160./ (...) A compter du 1er janvier 2000, lorsque les titres reçus dans les cas prévus au troisième alinéa font l'objet d'une nouvelle opération d'échange dans les conditions du quatrième alinéa ou dans les conditions prévues à l'article 150-0 B, l'imposition de la plus-value antérieurement reportée est reportée de plein droit au moment où s'opérera la cession, le rachat, le remboursement ou l'annulation des nouveaux titres reçus (...) ;
Considérant que M. A a réalisé une plus-value lorsqu'il a apporté, en mars 2001, à la SCI Pythagore, à l'occasion de sa création, les actions de la société Raphaël qu'il détenait à cette société ; qu'il s'est alors placé sous le régime du sursis d'imposition prévu par les dispositions de l'article 150 A bis du code général des impôts, et n'a pas déclaré cette plus-value ; que l'administration a estimé que la disparition de la SCI Pythagore, était intervenue en 2002 et entraînait la remise en cause de ce sursis ; qu'elle a donc imposé la plus-value réalisée au titre de l'année 2002 ; que M. A soutient que c'est à tort que cette plus-value, réalisée lors de l'apport à la société Pythagore, a été imposée au titre de l'année 2002 et qu'elle n'aurait pu l'être qu'au titre de l'année 2001, date de mise en liquidation de la société ;
Considérant toutefois qu'il résulte de l'instruction que si la SCI Pythagore a été dissoute le 29 décembre 2001, l'acte sous seing privé constatant la clôture des opérations de liquidation est daté du 28 janvier 2002 ; que dès lors, la société ne peut être réputée s'être liquidée dès le 29 décembre 2001, et doit au contraire être regardée comme ayant survécu, pour les besoins de sa liquidation, jusqu'au 28 janvier 2002 ; qu'il en résulte que M. A n'est pas fondé à contester, sur ce point, la position du service ;
Sur l'application des pénalités :
Considérant que s'agissant des redressements en litige dans le cadre de la présente instance, seul le redressement correspondant aux produits exceptionnels réalisés par la SC Challenger a été assorti des pénalités de mauvaise foi ; que l'administration fait valoir que le virement sur le compte courant du gérant d'une partie des produits exceptionnels de la société constitue un acte délibéré et intentionnel, indique que ce faisant, le gérant a sciemment dérogé aux règles les plus élémentaires de comptabilisation qu'il ne pouvait ignorer ; qu'elle indique également que la mauvaise foi se déduit de l'importance, en valeur absolue et relative de la minoration des produits ; qu'elle doit être regardée comme justifiant, ce faisant, du bien fondé des pénalités de mauvaise foi qui ont assorti les redressements en litige dans le cadre de la présente instance ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE est fondé à obtenir l'annulation de l'article 1er du jugement attaqué, en tant que le Tribunal administratif de Nîmes a déchargé M. A des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales ainsi que des pénalités y afférentes auxquelles il a été assujetti au titre des années 2001 et 2002, procédant de la vérification de comptabilité des sociétés Challenger et Pythagore, et à obtenir le rétablissement de l'intéressé au rôle de l'impôt sur le revenu et des contributions sociales au titre de ces années ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que les dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. A quelque somme que ce soit au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : L'article 1er du jugement n°0500021 0500022 du Tribunal administratif de Nîmes en date du 26 juin 2007, rectifié par ordonnance du 2 août 2007 est annulé en tant qu'il prononce la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles M. A a été assujetti au titre des années 2001 et 2002 à raison de la réintégration dans son revenu imposable de l'année 2001 de revenus considérés comme distribués par les société Challenger et Pythagore, et de la réintégration dans son revenu imposable de l'année 2002 d'une plus-value consécutive à une cession de valeurs mobilières immobilière.
Article 2 : Les conclusions présentées par M. A devant le Tribunal administratif de Nîmes, et tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2001 et 2002 à raison de la réintégration dans son revenu imposable de l'année 2001 de revenus considérés comme distribués par les sociétés Challenger et Pythagore, et de la réintégration dans son revenu imposable de l'année 2002 d'une plus-value consécutive à une cession de valeurs mobilières, et ses conclusions d'appel tendant au bénéfice des dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 3 : M. A est rétabli au rôle de l'impôt sur le revenu des années 2001 et 2002, à raison de l'intégralité des impositions dont la décharge a été prononcée par la partie annulée de l'article 1er du jugement du 26 juin 2007.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE et à M. Marc A.
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07MA03458
