Vu la requête, enregistrée le 31 mars 2008, présentée pour M. et Mme Henri A, demeurant ... par la société d'avocats Brunel et Associés ; M. et Mme A demandent à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0402017 0402020 en date du 22 janvier 2008 du Tribunal administratif de Montpellier rejetant leurs demandes tendant à la décharge, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1998, 1999 et 2000 et des pénalités y afférentes et, d'autre part, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été assignés à M. A au titre de la période du 1er janvier 1998 au 31 décembre 2000 et des pénalités y afférentes ;
2°) de les décharger, d'une part, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1998, 1999 et 2000 et des pénalités y afférentes et, d'autre part, de décharger M. A des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 1998 au 31 décembre 2000 ;
3°) de condamner l'Etat à leur verser la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
.........................................................................................................
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative et l'arrêté d'expérimentation du Vice-président du Conseil d'Etat en date du 27 janvier 2009 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 3 mai 2011,
- le rapport de Mme Fernandez, rapporteur ;
- les conclusions de M. Guidal, rapporteur public ;
- et les observations de Me Pichon pour M. et Mme A ;
Considérant que M. A, qui exploitait, à titre individuel, un restaurant et une discothèque à Carcassonne, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 1998 au 31 décembre 2000 ; qu'à l'issue de ce contrôle, lui ont été notifiés des redressements à la taxe sur la valeur ajoutée au titre de la période du 1er janvier 1998 au 31 décembre 2000 et ont été notifiés, au foyer fiscal qu'il constitue avec son épouse, des redressements, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, au titre des années 1998, 1999 et 2000, ayant donné lieu à l'établissement de cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu ; que ses réclamations ayant été rejetées, M. et Mme A ont saisi le Tribunal administratif de Montpellier d'un recours tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui ont été assignés à M. A au titre de la période du 1er janvier 1998 au 31 décembre 2000 et d'un recours tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1998, 1999 et 2000 ; que, par le jugement attaqué, le tribunal, après avoir joint les deux recours, les a rejetés ; que M. et Mme A demandent l'annulation de ce jugement ;
Sur la régularité du jugement :
Sans qu'il soit besoin d'examiner les moyens de la requête :
Considérant que le tribunal administratif devait statuer par deux jugements séparés à l'égard de deux contribuables distincts, d'une part M. et Mme A, représentés par M. A, s'agissant des cotisations d'impôt sur le revenu qui leur ont été assignées au titre des années 1998, 1999 et 2000, et d'autre part, M. A , s'agissant des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 1998 au 31 décembre 2000 ; que c'est en méconnaissance de cette règle d'ordre public que le tribunal administratif a statué par un même jugement sur l'ensemble des conclusions de M. A ; que ce faisant, le tribunal administratif a entaché d'irrégularité ledit jugement ; que, par suite, ce dernier doit être annulé ;
Considérant qu'il y a lieu, pour la Cour, d'une part, d'évoquer la demande présentée devant le Tribunal administratif de Montpellier en tant qu'elle concerne, d'une part, l'impôt sur le revenu, à la charge de M. et Mme A au titre des années 1998, 1999 et 2000 et, d'autre part, après que les mémoires et les pièces produites dans les écritures relatives au litige correspondant les rappels de taxe sur la valeur ajoutée contestés par M. A au titre de la période du 1er janvier 1998 au 31 décembre 2000 par le greffe de la Cour sous un numéro distinct, de statuer par la voie de l'évocation sur les conclusions de M. A relatives aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été assignés au titre de la période du 1er janvier 1998 au 31 décembre 2000 ;
Sur les conclusions à fin de décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 1998, 1999 et 2000 :
En ce qui concerne la procédure d'imposition :
S'agissant de la communication des documents :
Considérant que l'administration ne peut, en principe, fonder le redressement des bases d'imposition d'un contribuable sur des renseignements et des documents qu'elle a obtenus de tiers sans l'avoir informé, avant la mise en recouvrement, de l'origine et de la teneur de ces renseignements afin que, s'il le juge utile, celui-ci puisse en demander la communication ;
Considérant que M. et Mme A soutiennent, d'une part, que le service a utilisé des renseignements relatifs au nombre d'entrées payantes de la discothèque et aux tarifs des alcools vendus dans celle-ci, provenant d'autres sources que la vérification de comptabilité dont a fait l'objet l'entreprise exploitée par M. A, pour rectifier leurs bases d'imposition, sans les en informer suffisamment dans la notification de redressements et, d'autre part, que bien que saisi d'une demande expresse en ce sens, le service ne leur a pas communiqué ces renseignements obtenus auprès de tiers ; que, toutefois, d'une part, ainsi que cela résulte de la notification de redressements du 24 décembre 2001 adressée à M. A et du courrier que celui-ci a adressé le 20 février 2002 au service, les tarifs en cause ont été communiqués par le contribuable lui-même au vérificateur au cours des premières séances de la vérification de comptabilité et que l'expert-comptable de M. A, lequel au demeurant ne saurait être regardé comme tiers à l'entreprise, les a seulement notés et, par suite, n'ont pas été collectés auprès de tiers ; que, d'autre part, alors que les documents comptables présentés ne permettaient pas de déterminer le nombre d'entrées payantes à 60 F (9,15 euros) ouvrant droit à une consommation gratuite, l'agent vérificateur a retenu le nombre d'entrées payantes reconstitué à partir des déclarations faites par l'imprimeur à l'administration selon les exigences des dispositions de l'article 50 sexies F de l'annexe IV au code général des impôts relatives aux entreprises de spectacle selon lequel les fabricants doivent déclarer, dans les huit jours qui suivent les livraisons au service des impôts dont ils dépendent, leurs livraisons de billets ou cartes d'entrée aux exploitants de spectacles ; que l'origine et la teneur de ces renseignements ont été indiquées dans la notification de redressements adressée à M. A ; que les requérants se référent à des courriers adressés par M. A à l'administration fiscale les 20 février 2002 et le 4 juillet 2002, pour soutenir que celui-ci a demandé la communication des déclarations de l'imprimeur dont s'agit ; que, toutefois, le courrier du 20 février 2002, se borne, hormis pour la fiche de tarification des prix de la discothèque remise au vérificateur en cours de contrôle, à une formulation très générale tendant à la communication de la teneur, de l'origine et du mode d'obtention de l'ensemble des pièces, documents et renseignements utilisés à l'effet de fonder ou de mettre en oeuvre les redressements contestés, sans que les déclarations de l'imprimeur dont s'agit soient précisément et explicitement demandées ; que le courrier en date du 4 juillet 2002, s'est borné à réitérer la demande relative aux tarifs pratiqués de la discothèque s'agissant du prix des bouteilles ; que, dans ces conditions, les moyens susmentionnés ne sauraient prospérer ;
S'agissant de la motivation de la notification de redressements :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales dans sa version applicable au litige : L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. ... ; qu'aux termes de l'article L. 76 du même livre : Les bases ou les éléments servant au calcul des impositions d'office sont portés à la connaissance du contribuable, trente jours au moins avant la mise en recouvrement des impositions, au moyen d'une notification qui précise les modalités de leur détermination. ... ;
Considérant que M. et Mme A soutiennent, d'une part, que la notification de redressements adressée à M. A ne comporte aucun exposé des motifs de droit de nature à justifier le rejet de la comptabilité, la méthode de reconstitution des résultats et le principe et le mode de calcul des rectifications envisagées par l'administration et, d'autre part, que celle-ci est également insuffisamment motivée en fait s'agissant des proportions de consommation retenues pour la reconstitution du chiffre d'affaires de l'activité de restauration ; que, toutefois, alors qu'aucune disposition législative ou réglementaire, ni aucun principe général du droit n'oblige l'administration à indiquer, dans la notification, les textes dont elle entend faire application et sur le fondement desquels les redressements sont établis, la notification de redressements adressée à M. A précise les éléments de fait de nature à faire regarder la comptabilité comme comportant des erreurs graves et répétées puis qualifie en droit cette situation en relevant le caractère non probant de cette comptabilité pour en déduire qu'elle doit être écartée et que, par suite, l'administration peut reconstituer les résultats ; que les méthodes de reconstitution des recettes pour la discothèque et pour le restaurant, fondées sur des constatations de fait, sont précisées ; qu'en particulier, le vérificateur précise comment il a reconstitué, à partir des apéritifs et des vins achetés, les recettes par exercice relatives à l'activité de restauration, en indiquant les différents éléments de correction pris en compte ou non ; que les détails de la reconstitution des recettes relatives aux apéritifs et aux repas ont été annexés à la notification de redressements ; que la notification de redressements indique les impositions dont s'agit, les bases d'imposition et les modalités de leur détermination ainsi que les conséquences financières y afférentes, exercice par exercice pour le bénéfices industriels et commerciaux ; que ce faisant, l'agent vérificateur a respecté les obligations de motivation imposées par l'article L. 57 du livre des procédures fiscales pour les exercices 1998 et 1999 taxés selon la procédure contradictoire et celles imposées par l'article L. 76 du même livre pour l'exercice 2000 évalué d'office ;
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
Considérant qu'aux termes de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales selon lequel, dans sa rédaction alors en vigueur : Lorsque l'une des commissions visées à l'article L. 59 est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. / Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission ; qu'aux termes de l'article L. 193 du même livre : Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office, la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. ;
Considérant qu'il n'est pas contesté que l'administration a pu, à bon droit, estimer que la comptabilité présentée au titre de la période vérifiée comportait de graves irrégularités de nature à la faire regarder comme dépourvue de caractère probant et, par suite, procéder à la reconstitution des recettes des activités de restaurant et de discothèque exploitées par M. A ; qu'il résulte, par ailleurs, de l'instruction que les suppléments d'imposition en litige ont été établis conformément à l'avis rendu par la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires le 26 juin 2003 ; que, par suite, il incombe à M. et Mme A d'établir le caractère exagéré des bases d'imposition retenues par le service, en application des dispositions précitées de l'article L. 192 du livre des procédures fiscales, au titre de trois exercices vérifiés et au surplus également, en application de l'article L. 193 également précité du même livre, en ce qui concerne l'exercice 2000 ;
S'agissant de l'activité de discothèque :
Considérant que pour reconstituer les recettes de l'activité discothèque , le vérificateur a, au vu des factures présentées en comptabilité, procédé à un dépouillement exhaustif des achats de liquides effectués sur la période vérifiée ; qu'il n'a pas retenu les liquides utilisés comme adjuvants et a fixé le taux d'offerts, consommations personnelles et pertes à 20 % des liquides en cause, taux qui a été porté à 30 % sur avis en date du 26 juin 2003 de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; qu'il a opéré une correction en tenant compte des stocks pour déterminer les achats consommés au titre de chaque exercice ; qu'il a isolé, d'une part, le nombre de bouteilles ayant un volume inférieur à 0,7 l ainsi que les champagnes et leur a appliqué le tarif correspondant et d'autre part, les bouteilles ayant une contenance de 0,7 l et leur a appliqué les tarifs y afférents en retenant, pour le gin, le whisky et la vodka, une consommation en bouteilles à 100 % et, pour les autres alcools, une consommation de 50 % au verre et de 50 % à la bouteille ; que pour les bouteilles d'une contenance supérieure à 0,7 l, il a considéré qu'elles étaient uniquement vendues à la dose, chope de bière de 25 cl et au verre de 5 cl selon les volumes utilisés couramment dans la profession ; que l'agent vérificateur a ensuite reconstitué les recettes, en tenant compte des différents tarifs pratiqués dans l'établissement indiqués par le contribuable lui-même afférents au droit d'entrée valant une consommation gratuite et aux différentes sortes de boissons vendues ; qu'à partir de ces recettes reconstituées et de celles déclarées, il a déterminé le redressement en base par exercice résultant des bénéfices industriels et commerciaux au titre de chacun des exercices vérifiés ; qu'une telle reconstitution ne saurait, contrairement aux allégations de M. et Mme A, être regardée comme excessivement sommaire ; que pour critiquer cette reconstitution, ces derniers soutiennent qu'en raison, d'une part, de la spécificité de l'établissement dont la clientèle serait essentiellement constituée de groupes d'habitués notamment d'associations sportives, qui passent du restaurant à la discothèque par les accès directs existants, et qui consomment d'importantes quantités de boissons et, par suite, préfèrent acheter des bouteilles plutôt que des verres et, d'autre part, de la politique de l'établissement d'offrir une bouteille pour une ou deux bouteilles achetées, il y a lieu de retenir pour les alcools autres que le gin, le whisky et la vodka, à savoir, le rhum, la Téquila, le Get 27 et le Malibu, une répartition des consommations de 95 % à la bouteille et 5 % au verre ; que, toutefois, si les requérants produisent des attestations de clients individuels et associatifs certifiant de cette politique d'une bouteille offerte pour deux bouteilles achetées, outre que ces attestations ont été rédigées en 2003 après la notification des redressements, pour les besoins de la cause, le taux d'offerts, de consommations personnelles et de pertes de 30 % finalement retenu par le service, pour les alcools dont s'agit pour lesquelles les pertes sont très faibles dès lors qu'ils sont servis avec un doseur ou à la bouteille, à défaut de tout autre élément probant, doit être regardé, en tout état de cause, comme ayant pris en compte cette politique des offerts ; que si les requérants contestent également le tarif unique de 450 F (68,60 euros) retenu par le service pour les bouteilles d'alcool de 0,7 l durant l'ensemble de la période vérifiée en soutenant que jusqu'à juin 1999, la bouteille n'était vendue qu'au prix de 400 F (60,98 euros), les seules attestations de clients rédigées après la notification des redressements selon laquelle le contribuable avait indiqué que les tarifs n'avaient pas variés durant toute la période vérifiée, à défaut de tout autre élément probant, ne sauraient être suffisantes pour infirmer la position du service sur ce point ; que, par suite, les requérants ne sauraient soutenir ni que la méthode de reconstitution est radicalement viciée, ni que celle-ci a conduit à une exagération des bases imposables ;
S'agissant de l'activité de restaurant :
Considérant que l'établissement de restauration exploité par M. A offrait un menu à 80 F (12,20 euros) avec un quart de vin compris et un menu à 110 F (16,77 euros) avec café et vin compris, que les apéritifs étaient tarifés à 15 F (2,29 euros) sauf les anis tarifés à 12 F (1,83 euros), que les vins à la carte étaient vendus entre 65 F (9,91 euros) et 90 F (13,72 euros) et que le vin en pichet était vendu au litre pour le prix de 40 F (6,10 euros) et au demi-litre pour le prix de 25 F (3,81 euros) ; que pour reconstituer les recettes afférentes à la restauration, l'agent vérificateur s'est fondé sur les vins achetés en vrac vendus dans le cadre du menu à 80 F (12,20 euros) vin compris et les bouteilles de vin qui se substituent au vin en vrac dans la proportion d'une bouteille pour deux repas à 80 F (12,20 euros) pour calculer les recettes relatives aux repas vendus et y a ajouté les apéritifs reconstitués en tenant compte d'une dose de 4 cl ; que de manière favorable au contribuable, il n'a pas tenu compte des repas à 110 F (16,77 euros) et plats à la carte et n'a pas valorisé les eaux minérales et les spiritueux et a considéré que les stocks non détaillés étaient constants ; que sur le vin en vrac et les apéritifs, il a tenu compte d'une réfaction de 20 % pour tenir compte des pertes, des consommations personnelles et des offerts dans lesquels il inclut les offerts lors des trois réceptions organisées par an pour 150 à 200 personnes ; que les requérants soutiennent que l'administration n'a pas pris en compte la spécificité de la clientèle du restaurant, qui, contrairement à ce que soutient le service, n'est pas essentiellement constituée de clients de passage, les touristes, mais surtout de clients associatifs notamment qui sont des habitués comme pour la discothèque, ce qui induit une politique de la maison qui multiplie les tournées du patron et que, par suite, il y a lieu de tenir compte d'une plus grande consommation d'alcool par repas et de porter le taux des offerts pour les apéritifs à 30 % comme pour la discothèque en y ajoutant un taux de perte de 8 % ; que, toutefois, ces allégations ne sont appuyées d'aucun élément probant, les attestations de clients produites rédigées en 2003, pour les besoins de la cause, ne sauraient à elles seules revêtir un tel caractère ; que, dès lors que la méthode de reconstitution mise en oeuvre par l'administration n'est ni excessivement sommaire, ni radicalement viciée au regard du fonctionnement de l'entreprise, les requérants ne sauraient utilement soutenir que l'agent vérificateur aurait dû tenir compte des marges propres aux différentes catégories de boissons et de repas et mettre en oeuvre une autre méthode de reconstitution des recettes en procédant à un échantillonnage représentatif de l'exploitation pour calculer la marge habituellement pratiquée dans le restaurant ou d'utiliser des monographies pour opérer par comparaison avec des établissements similaires ; que, par suite, M. et Mme A n'établissent pas le caractère exagéré des bases d'imposition retenues par le service à leur encontre, à l'issue de la reconstitution des recettes du restaurant exploité par M. A ;
Sur les pénalités :
Considérant que pour justifier les pénalités de mauvaise foi dont ont été assorties les impositions contestées, le service a relevé que la vérification de comptabilité a mis en évidence des erreurs graves et répétées concernant certaines pièces comptables et les minorations des recettes, ce que ne pouvait pas ignorer le contribuable ; qu'ont été ainsi relevées tant pour la discothèque que pour le restaurant que les stocks étaient partiellement globalisés et surtout que le contribuable ne disposait d'aucune pièce justificative relative au détail des recettes réalisées ; que la circonstance qu'au cours de la procédure d'imposition, l'administration ait fait droit à certaines observations de M. A pour réduire les bases d'imposition, ne saurait à elle seule établir la bonne foi du contribuable ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à demander la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, résultant du redressement des bénéfices industriels et commerciaux réalisés par le restaurant et la discothèque exploités par M. A, auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1998, 1999 et 2000 ;
Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que les dispositions de cet article font obstacle, en tout état de cause, au versement, à la partie perdante, de frais exposés et non compris dans les dépens ; que, par suite, les conclusions susmentionnées de M. et Mme A doivent, dès lors, être rejetées ;
DECIDE :
Article 1er : Le jugement du Tribunal administratif de Montpellier du 22 janvier 2008 est annulé.
Article 2 : La demande présentée par M. et Mme A devant le Tribunal administratif de Montpellier tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 1998, 1999 et 2000 et les conclusions de la requête présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Henri A et au ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat.
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N° 08MA01740 2
