| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 21 juin 2013, 11MA00808

Vu la requête, enregistrée le 24 février 2011, présentée pour M. et Mme D...E..., demeurant au..., par MeA... ;

M. et Mme E...demandent à la Cour :

1) d'annuler le jugement n° 0908540 du 16 décembre 2010 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande de décharge de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2004 et des pénalités correspondantes ;

2) de prononcer la décharge de cette imposition supplémentaire et des pénalités correspondantes ;

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Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 31 mai 2013 :

- le rapport de M. Haïli, premier conseiller ;

- et les conclusions de M. Dubois, rapporteur public ;

1. Considérant que M.E..., électroradiologiste, a été associé de la société de fait (STEF) Radiologie de Martigues jusqu'au 31 janvier 2003, avant d'exercer son activité au centre médical Martigues Nord ZAC Canto Perdrix situé à Martigues, d'abord à titre individuel puis en tant qu'associé de la société de fait E...-Jamet, qu'il a créée à compter du 16 septembre 2004, aux termes d'une convention d'exercice en commun conclue avec le Dr Jamet ; que parallèlement à la vérification de la comptabilité de la STEF E...-Jamet, M. E...a fait l'objet, à la suite d'un avis du 27 novembre 2007, d'une vérification de son activité individuelle libérale portant sur les exercices 2004 à 2006, à l'issue de laquelle il s'est vu notifier, selon la procédure contradictoire, par lettre n° 3924 du 27 décembre 2007, des rectifications de ses bénéfices non commerciaux, résultant notamment de la non-déductibilité d'une indemnité de 150 000 euros versée à la STEF Radiologie de Martigues en application d'un protocole transactionnel signé le 23 juin 2004 avec cette dernière ; que M. et Mme E...relèvent appel du jugement du 16 décembre 2010 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande tendant à la décharge de la cotisation d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2004 et des pénalités correspondantes, à hauteur seulement de la rectification consistant en la réintégration dans les résultats de la somme de 150 000 euros versée à la STEF Radiologie de Martigues ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors en vigueur : " Ne peuvent être opposés à l'administration des impôts les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention à l'aide de clauses : / a) Qui donnent ouverture à des droits d'enregistrement ou à une taxe de publicité foncière moins élevés ; / b) Ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ; / c) Ou qui permettent d'éviter, en totalité ou en partie, le paiement des taxes sur le chiffre d'affaires correspondant aux opérations effectuées en exécution d'un contrat ou d'une convention. / L'administration est en droit de restituer son véritable caractère à l'opération litigieuse. En cas de désaccord sur les redressements notifiés sur le fondement du présent article, le litige est soumis, à la demande du contribuable, à l'avis du comité consultatif pour la répression des abus de droit. L'administration peut également soumettre le litige à l'avis du comité dont les avis rendus feront l'objet d'un rapport annuel. / Si l'administration ne s'est pas conformée à l'avis du comité, elle doit apporter la preuve du bien-fondé du redressement. " ;

3. Considérant que les requérants font grief à l'administration de ne pas avoir mis en oeuvre la procédure de répression des abus de droit dès lors que le service a rejeté la qualification de rétrocession d'honoraires prévue par le protocole transactionnel signé le 23 juin 2004 avec la STEF Radiologie de Martigues qui justifiait la déduction de la somme de 150 000 euros ; qu'il résulte de l'instruction que M. E...était associé avec MM. C...et B...au sein de cette société de fait qui exploitait trois cabinets sur le territoire de la commune de Martigues, les deux premiers rue Armavet et le troisième, occupé par M.E..., au centre commercial d'Auchan ; que M. E...souhaitant se retirer de cette société de fait et se voir attribuer la totalité du droit de présentation de la patientèle du cabinet du centre commercial pour l'exploiter à titre personnel, un protocole transactionnel a été signé entre les trois médecins le 23 juin 2004, avec effet rétroactif au 31 janvier 2003, aux termes duquel, à compter de cette dernière date, M. E... est devenu attributaire de la totalité du droit de présentation de cette patientèle pour un montant de 150 000 euros payé en 2004 aux Dr C...etB... ; qu'en son article 5, ce protocole transactionnel prévoyait que le Dr E... paierait à la société de fait une somme globale et forfaitaire de 150 000 euros " destinée à combler le passif constaté au 31 janvier 2003 et le découvert bancaire de la société de fait au titre duquel il ne pourra(it) donc jamais être recherché " ; que cette somme ayant fait l'objet d'un règlement le jour même de la signature du protocole au titre de l'année 2004, M. E... l'a déduite de son bénéfice imposable à titre individuel au titre de la même année ; que dans la proposition de rectification en date du 27 décembre 2007, le service a estimé qu'à défaut d'éléments permettant d'établir le caractère déductible de l'indemnité de 150 000 euros versée en 2004, cette somme qualifiée d'indemnité pour comblement du passif constaté et du découvert bancaire de la société de fait, lors de la rupture de la masse commune d'honoraires par le Dr E..., ne pouvait être déduite des recettes tirées de son activité individuelle d'électroradiologiste ; que par suite, l'administration s'est limitée à contester le caractère déductible de cette charge ; que, ce faisant, elle n'a pas remis en cause les stipulations du protocole signé entre les trois associés ; qu'elle ne peut donc être regardée comme ayant mis en oeuvre, fût-ce implicitement, la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ;

Sur le bien fondé de l'imposition :

4. Considérant qu'aux termes de l'article 93 du code général des impôts, applicable à la détermination des bénéfices non commerciaux : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. " ; qu'il appartient au contribuable titulaire de bénéfices non commerciaux, quelle qu'ait été la procédure d'imposition suivie par l'administration, de justifier de ce que les dépenses qu'il a portées dans les charges déductibles de la base de son imposition étaient nécessitées par l'exercice de sa profession ;

5. Considérant que M. et Mme E...soutiennent que la somme de 150 000 euros reversée aux anciens associés de M. E...correspond à une rétrocession d'honoraires et n'est que la conséquence de la séparation envisagée dès 2003 et déterminée à l'issue d'un audit effectué à la demande de ses anciens associés et dans le cadre d'une transaction globale mettant fin à leur relation ; que toutefois, il résulte des stipulations même du protocole transactionnel signé le 24 juin 2004 que contrairement à l'objet allégué par la partie appelante, la somme litigieuse est " destinée à combler le passif constaté au 31 janvier 2003 et le découvert de la société de fait " ; qu'il résulte de l'instruction en outre que, compte tenu de la date de rupture de la masse commune d'honoraires, les honoraires perçus par M. E...à compter du 31 janvier 2003 dans le cabinet médical du centre commercial n'avaient plus vocation à être mis en commun, faisant obstacle à un versement de cette somme à raison des honoraires encaissés du 1er février 2003 au 23 juin 2004 ; que par ailleurs, le protocole ne stipulant pas que la somme de 150 000 euros versée par M. E...à ses associés constituerait une indemnité transactionnelle pour perte de revenus ayant le caractère pour le débiteur, d'une dépense nécessitée par l'exercice de sa profession, cette somme n'était dès lors pas déductible, au titre des dispositions de l'article 93 du code général des impôts, des recettes encaissées par M.E... ;

6. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme E...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande à fin de décharge ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme E...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme D...E...et au ministre de l'économie et des finances.

Copie en sera adressée au directeur de contrôle fiscal Sud-Est.

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N° 11MA00808