| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 14 mars 2014, 12MA02436

Vu la requête, enregistrée le 15 juin 2012, présentée pour M. et Mme B...D..., demeurant au..., par le cabinet A...fiscalité agissant par MeA... ;

M. et Mme D...demandent à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1007451 du 17 avril 2012 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande tendant à la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que des intérêts de retard correspondants auxquels ils ont été assujettis au titre de la cession immobilière intervenue le 27 juillet 2007 ;

2°) de prononcer la décharge de l'imposition contestée et des intérêts de retard correspondants ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

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Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 21 février 2014 :

- le rapport de M. Haïli, premier conseiller,

- les conclusions de M. Maury, rapporteur public ;

- et les observations orales de MeA... ;

1. Considérant que M. et Mme D... ont cédé le 27 juillet 2007 leur résidence principale sise à Bouc-Bel-Air pour un montant de 700 000 euros ; qu'ils avaient fait procéder en 2006, selon le certificat de conformité du 20 avril 2006, à un agrandissement de 90 m² des locaux existants, alors que les bâtiments anciens de 148 m² avaient été antérieurement rénovés et aménagés, ainsi que le terrain, la piscine et le court de tennis ; qu'à l'occasion de cette vente, la partie du bien achevée depuis plus de cinq ans, d'une surface de 148 m², évaluée à 589 095 euros, a été soumise aux droits d'enregistrement et la partie du bien achevée depuis moins de cinq ans, d'une surface de 90 m², évaluée à 110 905 euros TTC, a été assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée immobilière ; que dans le cadre de la procédure de rectification contradictoire prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales, l'administration a adressé le 15 mars 2010 une proposition de rectification aux requérants aux fins de rectifier la ventilation du prix de cession, selon le prorata des surfaces hors oeuvre nette des parties ancienne et nouvelle, et l'a soumis à la taxe sur la valeur ajoutée immobilière à hauteur de 264 705 euros TTC au lieu de 110 905 euros ; que M. et Mme D... interjettent régulièrement appel du jugement du 17 avril 2012 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande tendant à la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée ainsi que des intérêts de retard correspondants auxquels ils ont été assujettis au titre de la cession immobilière intervenue le 27 juillet 2007 ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

2. Considérant qu'aux termes de l'article L. 59 A I du livre des procédures fiscales : " La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : (...) 4° Sur la valeur vénale des immeubles, des fonds de commerce, des parts d'intérêts, des actions ou des parts de sociétés immobilières servant de base à la taxe sur la valeur ajoutée, en application du 6° et du 1 du 7° de l'article 257 du même code. " ; qu'aux termes de l'article 257 du code général des impôts : " Sont également soumises à la taxe sur la valeur ajoutée : 7° Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles. Ces opérations sont imposables même lorsqu'elles revêtent un caractère civil. 1. Sont notamment visés : (...) b. Les ventes d'immeubles et les cessions, sous forme de vente ou d'apport en société, de parts d'intérêt ou d'actions dont la possession assure en droit ou en fait l'attribution en propriété ou en jouissance d'un immeuble ou d'une fraction d'immeuble ; (...) 2. Les dispositions qui précèdent ne sont pas applicables : - Aux opérations portant sur des immeubles ou parties d'immeubles qui sont achevés depuis plus de cinq ans ou qui, dans les cinq ans de cet achèvement, ont déjà fait l'objet d'une cession à titre onéreux à une personne n'intervenant pas en qualité de marchand de biens " ; qu'aux termes de l'article 266 du code général des impôts : " La base d'imposition est constituée : (...) 2. En ce qui concerne les opérations entrant dans le champ d'application du 7° de l'article 257, la taxe sur la valeur ajoutée est assise : (...) b. Pour les mutations à titre onéreux ou les apports en société sur : - Le prix de la cession, le montant de l'indemnité ou la valeur des droits sociaux rémunérant l'apport, augmenté des charges qui s'y ajoutent ; - La valeur vénale réelle des biens, établie dans les conditions prévues à l'article L. 17 du livre des procédures fiscales, si cette valeur vénale est supérieure au prix, au montant de l'indemnité ou à la valeur des droits sociaux, augmenté des charges. " ; qu'aux termes de l'article L. 17 du livre des procédures fiscales ; " En ce qui concerne ... la taxe sur la valeur ajoutée ... l'administration des impôts peut rectifier le prix ... d'un bien ayant servi de base à la perception d'une imposition lorsque ce prix ou cette évaluation paraît inférieur à la valeur vénale réelle des biens transmis ou désignés dans les actes ou déclarations. La rectification correspondante est effectuée suivant la procédure de redressement contradictoire prévue à l'article L. 55, l'administration étant tenue d'apporter la preuve de l'insuffisance des prix exprimés et des évaluations fournies dans les actes ou déclarations " ;

3. Considérant que les requérants font valoir que le rappel en litige portant sur une contestation de la valeur vénale du bien soumis à la taxe sur la valeur ajoutée immobilière relève du champ de l'article 17 du code général des impôts ; qu'ils soutiennent par suite que la procédure d'imposition suivie par l'administration est irrégulière dès lors qu'ils n'ont pas été mis à même de saisir la commission départementale des impôts, faute de mention de cette faculté dans la réponse aux observations du contribuable en date du 13 mai 2010 ; que toutefois, il résulte de l'instruction que l'administration n'a pas procédé à la substitution d'une valeur vénale supérieure au prix déterminé par les parties dans l'acte de cession, mais a modifié la répartition du prix de cession selon des modalités différentes de celles retenues par les requérants, entre la part devant être soumise à la taxe sur la valeur ajoutée immobilière et la part relevant des droits d'enregistrement, pour ensuite fixer la base de la taxe sur la valeur ajoutée immobilière dont relevait l'agrandissement de la maison achevé depuis moins de cinq ans ; que par conséquent, le litige échappait à la compétence de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ; que les requérants ne sont pas fondés par suite à soutenir que l'absence de mention sur la réponse aux observations du contribuable de la possibilité de saisir cette commission aurait entaché d'irrégularité la procédure d'imposition ;

Sur le bien fondé de l'imposition :

En ce qui concerne l'incompatibilité de l'article 257, 7° du code général des impôts, avant sa modification par la loi n° 2010-237 du 9 mars 2010, avec la sixième directive :

4. Considérant qu'aux termes de l'article 4 de la sixième directive TVA n° 77/388/CEE du 17 mai 1977 : " 1. Est considéré comme assujetti quiconque accomplit, d'une façon indépendante et quel qu'en soit le lieu, une des activités économiques mentionnées au paragraphe 2, quels que soient les buts ou les résultats de cette activité. (...) 3. Les États membres ont la faculté de considérer également comme assujetti quiconque effectue, à titre occasionnel, une opération relevant des activités visées au paragraphe 2 et notamment une seule des opérations suivantes : a) la livraison d'un bâtiment ou d'une fraction de bâtiment et du sol y attenant, effectuée avant sa première occupation ; les États membres peuvent définir les modalités d'application de ce critère aux transformations d'immeubles, ainsi que la notion de sol y attenant. Les États membres ont la faculté d'appliquer d'autres critères que celui de la première occupation, tels que celui du délai écoulé entre la date d'achèvement de l'immeuble et celle de la première livraison, ou celui du délai écoulé entre la date de la première occupation et celle de la livraison ultérieure, pour autant que ces délais ne dépassent pas respectivement cinq et deux ans. " ; qu'aux termes de l'article 12 de la directive 2006/112/ CE du conseil du 28 novembre 2006 entrée en vigueur le 1er janvier 2007, procédant à la réécriture de la précédente et la modifiant sur certains points : " 1. Les États membres peuvent considérer comme assujetti quiconque effectue, à titre occasionnel, une opération relevant des activités visées à l'article 9, paragraphe 1, deuxième alinéa, et notamment une seule des opérations suivantes : a) la livraison d'un bâtiment ou d'une fraction de bâtiment et du sol y attenant, effectuée avant sa première occupation ; (...) Les États membres peuvent appliquer d'autres critères que celui de la première occupation, tels que celui du délai écoulé entre la date d'achèvement de l'immeuble et celle de la première livraison, ou celui du délai écoulé entre la date de la première occupation et celle de la livraison ultérieure, pour autant que ces délais ne dépassent pas respectivement cinq et deux ans. " ;

5. Considérant que les requérants font valoir que la taxe sur la valeur ajoutée concernant les opérations immobilières réalisées par des particuliers non assujettis a été jugée non-conforme aux directives communautaires ; que toutefois, un tel moyen, non assorti de précision suffisante pour mettre à même le juge de l'impôt d'en apprécier la portée, ne peut être qu'écarté ;

6. Considérant que si les requérants se prévalent des nouvelles dispositions de l'article 257, 7° du code général des impôts issues de la loi n° 2010-237 du 9 mars 2010, qui excluraient de l'assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée les opérations réalisées hors d'une activité économique, il est constant que ces dispositions n'étaient pas applicables à la date de la cession dont il s'agit, à savoir le 27 juillet 2007 ;

En ce qui concerne le champ d'application de l'article 257, 7° du code général des impôts :

7. Considérant qu'aux termes de l'article 257 du code général des impôts : " Sont également soumis à la taxe sur la valeur ajoutée (...)7° Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles. Ces opérations sont imposables même lorsqu'elles revêtent un caractère civil. 1. Sont notamment visés : (...) b) Les ventes d'immeubles et les cessions, sous forme de vente ou d'apport en société, de parts d'intérêt ou d'actions dont la possession assure en droit ou en fait l'attribution en propriété ou en jouissance d'un immeuble ou d'une fraction d'immeuble ; (...) 2. Les dispositions qui précèdent ne sont pas applicables : Aux opérations portant sur des immeubles ou parties d'immeubles qui sont achevés depuis plus de cinq ans ou qui, dans les cinq ans de cet achèvement, ont déjà fait l'objet d'une cession à titre onéreux à une personne n'intervenant pas en qualité de marchand de biens (...) " ; que les travaux entrepris sur des immeubles existants lorsqu'ils ont pour effet de créer de nouveaux locaux, notamment dans des locaux auparavant affectés à un autre usage, ou d'apporter une modification importante à leur gros oeuvre ou d'y réaliser des aménagements internes qui, par leur importance, équivalent à une véritable reconstruction ou enfin, d'accroître leur volume ou leur surface doivent être regardés comme des " opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles " au sens des dispositions précitées ; que la cession d'un immeuble ayant fait l'objet de tels travaux achevés depuis moins de cinq ans n'entre pas dans le champ de l'exonération prévue par le 2 du 7° de l'article 257 du code général des impôts, et doit donc être soumise à la taxe sur la valeur ajoutée ;

8. Considérant que les requérants font valoir qu'à la date de la cession, la maison était achevée depuis plus de cinq ans, que les travaux réalisés dans la structure ancienne existante de 148 m² portant sur l'agrandissement du séjour existant n'ont pas eu pour objet de créer une partie autonome dissociable et n'ont pas fait l'objet de déclaration d'achèvement ; que par suite, les requérants soutiennent que la cession de la maison dont s'agit ne relève pas du champ de l'article 257, 7° du code général des impôts ; qu'il résulte toutefois de l'instruction que les travaux entrepris sur l'immeuble cédé ont conduit à la création d'une surface supplémentaire de 90 m², alors que la surface préexistante était de 148 m² ; que dans ces conditions, eu égard à l'accroissement de la superficie des locaux auquel ont conduit ces travaux, et en l'absence de justification émanant des requérants, les travaux entrepris doivent être regardés comme ayant eu pour effet de créer de nouveaux locaux ; que c'est par suite à bon droit que la cession de l'immeuble sur laquelle ils ont été réalisés a été regardée comme concourant à la livraison d'un immeuble achevé depuis moins de cinq ans au sens du 2 de l'article 257, 7° du code général des impôts, et soumise à ce titre, à la taxe sur la valeur ajoutée ;

En ce qui concerne la méthode de détermination de la base imposable à la taxe sur la valeur ajoutée :

9. Considérant que comme il a été dit au point n°1, à l'occasion de la vente de la résidence principale de M. et MmeD..., la partie du bien achevée depuis plus de cinq ans évaluée à 589 095 euros a été soumise aux droits d'enregistrement et la partie du bien achevée depuis moins de cinq ans d'une surface de 90 m² évaluée à 110 905 euros TTC a été assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée ; que l'administration a remis en cause la ventilation effectuée par les requérants et a estimé que la fraction du prix de vente soumise à la taxe sur la valeur ajoutée devait être déterminée en répartissant le prix global de vente au prorata des surfaces des parties ancienne et nouvelle, et fixée en conséquence à 264 705 euros TTC ;

10. Considérant qu'à l'appui de leur requête d'appel, M. et Mme D...font valoir que la méthode de l'administration ne prend pas en compte la nature des travaux réalisés dans la structure ancienne existante et que la partie ancienne de 148 m² ayant une valeur bien supérieure à la partie récente de 90 m² qui a tout simplement été intégrée à l'existant, il est incohérent de déterminer le prix de vente de la surface créée à la suite des travaux d'agrandissement par rapport à la surface habitable totale ; que toutefois, si M. et Mme D... demandent en conséquence que seul le montant des travaux d'agrandissement correspondant à la valeur réelle de la surface nouvelle soit retenu comme prix de vente de la partie soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, ils n'exposent pas de méthode alternative et pertinente de ventilation du prix de cession afin de déterminer la quote-part du prix de vente de la construction et de la partie du terrain correspondante qui doit être soumise à la taxe sur la valeur ajoutée conformément à l'article 257, 7° du code général des impôts ; que, par suite, l'administration ayant justifié du montant de la partie de la vente soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, soit 264 705 euros TTC, M. et Mme D...ne sont pas fondés à soutenir que l'administration a méconnu les dispositions de l'article 257, 7° du code général des impôts ;

En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative :

11. Considérant que l'instruction administrative 8 A-6-99 du 24 juin 1999 invoquée par les requérants ne comporte pas d'interprétation de la loi fiscale différente de celle dont il est fait application ; que l'administration n'ayant pas fait application de la notion de valeur vénale pour les opérations entrant dans le champ des 6° et 7° de l'article 257 du code général des impôts, selon les termes de l'instruction 8 A-3-04 N° 93 du 7 juin 2004, les requérants n'entrent pas dans les prévisions de cette doctrine ;

12. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme D...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Marseille a rejeté leur demande ; que, par voie de conséquence, leurs conclusions présentées au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ne peuvent être que rejetées ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme D...est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B...D...et au ministre de l'économie et des finances.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.

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N° 12MA02436