| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 3ème chambre - formation à 3, 26 février 2015, 13MA00732

Vu la requête, enregistrée le 18 février 2013, présentée pour la SARL les bois de Galfard, ayant son siège route de Valensole à Oraison (04700), par Me B...A... ;

La SARL les bois de Galfard demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1007622 du 4 décembre 2012 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes dont elle a été déclarée redevable au titre de la période du 1er janvier 2006 au 30 juin 2009 ;

2°) de prononcer la décharge demandée ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme, dont elle est justifiera le montant, au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

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Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu la directive 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 5 février 2015 :

- le rapport de M. Pourny, président,

- et les conclusions de M. Maury, rapporteur public ;

1. Considérant que la SARL les bois de Galfard, qui exploite un établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes (EHPAD), a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2006 au 30 juin 2009 ; qu'à l'issue de ce contrôle, l'administration fiscale lui a notifié diverses rectifications concernant la taxe relative à des dépenses de soins pour 2006, la taxe relative à des acquisitions intracommunautaires pour 2007 et 2008 et la remise en cause partielle de la déductibilité de la taxe sur la valeur ajoutée acquittée sur des dépenses, dites mixtes, qui ne peuvent être intégralement affectées à l'activité d'hébergement ou à l'activité de soins, pour l'ensemble de la période vérifiée ; que la SARL les bois de Galfard conteste le jugement du 4 décembre 2012 par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités correspondantes mis à sa charge à la suite de ce contrôle ;

2. Considérant qu'aux termes de l'article 261 du code général des impôts : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée (...) / 4. / (...) 1° ter les soins dispensés par les établissements privés d'hébergement pour personnes âgées mentionnés au 6° du I de l'article L. 312-1 du code de l'action sociale et des familles, pris en charge par un forfait annuel global de soins en application de l'article L. 174-7 du code de la sécurité sociale " ; qu'aux termes du 1 du I de l'article 271 du même code : " La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. (...) " ; qu'aux termes de l'article 273 du même code : " 1. Des décrets en Conseil d'Etat déterminent les conditions d'application de l'article 271. / Ils fixent notamment : / (...) les modalités suivant lesquelles la déduction de la taxe ayant grevé les biens ou services qui ne sont pas utilisés exclusivement pour la réalisation d'opérations imposables doit être limitée ou réduite. (...) " ; qu'aux termes de l'article 212 de l'annexe II au code général des impôts, dans sa rédaction en vigueur jusqu'au 1er janvier 2008 : " 1. Les redevables qui, dans le cadre de leurs activités situées dans le champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée, ne réalisent pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction sont autorisés à déduire une fraction de la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les biens constituant des immobilisations utilisées pour effectuer ces activités. / Cette fraction est égale au montant de la taxe déductible (...) multiplié par le rapport existant entre : / a) Au numérateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires (...) afférent aux opérations ouvrant droit à déduction y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ; / b) Au dénominateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires (...) afférent aux opérations figurant au numérateur ainsi qu'aux opérations qui n'ouvrent pas droit à déduction, et de l'ensemble des subventions, y compris celles qui ne sont pas directement liées au prix de ces opérations. (...) " ; qu'aux termes de l'article 213 de la même annexe, dans sa rédaction en vigueur jusqu'au 1er janvier 2008 : " Lorsqu'un assujetti a des secteurs d'activités qui ne sont pas soumis à des dispositions identiques au regard de la taxe sur la valeur ajoutée, ces secteurs font l'objet de comptes distincts pour l'application du droit à déduction. (...) " ; qu'aux termes de l'article 219 de la même annexe, dans sa rédaction en vigueur jusqu'au 1er janvier 2008 : " Les assujettis qui ne réalisent pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction sont autorisés à déduire la taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé ces mêmes biens et services dans les limites ci-après : / (...) c. Lorsque leur utilisation aboutit concurremment à la réalisation d'opérations dont les unes ouvrent droit à déduction et les autres n'ouvrent pas droit à déduction, une fraction de la taxe qui les a grevés est déductible. Cette fraction est déterminée dans les conditions prévues aux articles 212 à 214 " ; qu'aux termes de l'article 205 de la même annexe, dans sa rédaction en vigueur depuis le 1er janvier 2008 : " La taxe sur la valeur ajoutée grevant un bien ou un service qu'un assujetti à cette taxe acquiert, importe ou se livre à lui-même est déductible à proportion de son coefficient de déduction " ; qu'aux termes de l'article 206 de la même annexe, dans sa rédaction en vigueur depuis le 1er janvier 2008 : " I. - Le coefficient de déduction mentionné à l'article 205 est égal au produit des coefficients d'assujettissement, de taxation et d'admission. / (...) III. (...) / 3. Lorsque le bien ou le service est utilisé concurremment pour la réalisation d'opérations imposables ouvrant droit à déduction et d'opérations imposables n'ouvrant pas droit à déduction, le coefficient de taxation est calculé selon les modalités suivantes : / 1° Ce coefficient est égal au rapport entre : / a. Au numérateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires afférent aux opérations ouvrant droit à déduction, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations ; / b. Et, au dénominateur, le montant total annuel du chiffre d'affaires afférent aux opérations imposables, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations. (...) " ; qu'enfin, aux termes de l'article 209 de la même annexe, dans sa rédaction en vigueur depuis le 1er janvier 2008 : " I. - Les opérations situées hors du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée et les opérations imposables doivent être comptabilisées dans des comptes distincts pour l'application du droit à déduction. / Il en va de même pour les secteurs d'activité qui ne sont pas soumis à des dispositions identiques au regard de la taxe sur la valeur ajoutée. (...) " ;

3. Considérant, en premier lieu, que les prestations d'hébergement et de restauration, les prestations liées à la dépendance et les prestations de soins rendues par l'établissement exploité par la société requérante consistent en des opérations effectuées de manière complémentaire par l'établissement et que des biens et services sont utilisés concurremment pour la réalisation de ces différentes opérations ; que, dès lors, ces différentes prestations ne peuvent pas constituer des secteurs distincts pour les besoins de la taxe sur la valeur ajoutée ; que, par suite, les prestations de soins étant exonérées de la taxe en application du 1° ter du 4 de l'article 261 du code général des impôts à la différence des autres prestations, la société requérante n'est autorisée à déduire qu'une fraction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé le prix des biens et services utilisés concurremment pour ces différentes prestations ; que la circonstance que l'administration fiscale aurait admis la déductibilité intégrale de la taxe ayant grevé le prix des biens et services utilisés uniquement pour les prestations imposables ne saurait faire obstacle à ce qu'elle s'oppose à la déductibilité intégrale de la taxe ayant grevé le prix des biens et services utilisés concurremment pour des prestations imposables et des prestations exonérées, telles les dépenses mixtes retenues par le vérificateur ;

4. Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte des dispositions citées au point 2 que, pour la détermination de la fraction de la taxe déductible par des redevables qui ne réalisent pas exclusivement des opérations ouvrant droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, doivent figurer au dénominateur du coefficient de déduction les subventions directement liées au prix d'opérations exonérées de taxe sur la valeur ajoutée ; qu'ont le caractère de subventions directement liées au prix les subventions qui constituent la contrepartie totale ou partielle d'une opération de livraison de biens ou de prestation de services et qui sont versées par un tiers au vendeur ou au prestataire ; qu'en vertu de l'article L. 174-7 du code de la sécurité sociale, les dépenses afférentes aux soins médicaux dispensés dans les établissements d'hébergement pour personnes âgées dépendantes sont supportées par les régimes d'assurance maladie ou au titre de l'aide sociale, éventuellement suivant des formules forfaitaires ; qu'en vertu de l'article L. 313-12 du code de l'action sociale et des familles, un établissement d'hébergement pour personnes âgées dépendantes ayant conclu une convention avec le président du conseil général et l'autorité compétente de l'Etat perçoit un forfait annuel global de soins qui tient compte de la capacité de l'établissement, du degré de dépendance moyen de ses résidents ainsi que d'un tarif afférent aux soins recouvrant le coût des prestations médicales et paramédicales rendues aux résidents ; qu'ainsi que l'a jugé la Cour de justice de l'Union européenne dans son arrêt rendu le 27 mars 2014 dans l'affaire C-151/13, SARL Le Rayon d'Or, le forfait annuel global de soins constitue la contrepartie des prestations de soins effectuées à titre onéreux par les établissements d'hébergement pour personnes âgées dépendantes au profit de leurs résidents ; qu'il a ainsi le caractère d'une subvention directement liée au prix des prestations de soins, exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée, rendues par un tel établissement ; que, par suite, ce forfait doit figurer au dénominateur pour le calcul du coefficient de taxation des biens et services utilisés concurremment pour des prestations d'hébergement et de restauration, des prestations liées à la dépendance et des prestations de soins ;

5. Considérant que l'administration fiscale a appliqué pour l'année 2006 le prorata de déduction déterminé par la requérante elle-même ; que si la requérante soutient que les prestations de soins ne sauraient correspondre à 25 % de ses locaux et dépenses de chauffage, d'électricité ou d'eau, il ne résulte pas de l'instruction que le prorata de 75 % pour 2006 et celui de 74 % pour 2007 soient insuffisants ; que, de même, il ne résulte pas de l'instruction que les coefficients de déduction de 74 % pour 2008 et 76 % pour 2009 soient insuffisants ; que la requérante n'est ainsi pas fondée à soutenir que l'application d'un prorata de déduction ou d'un coefficient de déduction porterait atteinte au principe de neutralité de la taxe sur la valeur ajoutée ;

6. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que, sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non recevoir opposée par l'administration s'agissant des droits et pénalités procédant des rectifications non contestées, que la SARL les bois de Galfard n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande ; que les conclusions qu'elle présente au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, par voie de conséquence, être rejetées ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de la SARL les bois de Galfard est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL les bois de Galfard et au ministre des finances et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est.

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