| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 4ème chambre-formation à 3, 22 septembre 2015, 13MA02595

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A...B...a demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2005 et 2006.

Par un jugement n° 0901147 du 2 mai 2013 le tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande.

Procédure devant la Cour :

Par une requête, enregistrée le 1er juillet 2013 et par un mémoire enregistré le 31 juillet 2015, M.B..., représenté par MeC..., demande à la Cour :

1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Nice ;

2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- la proposition de rectification adressée à M. et Mme B...est irrégulière ;

- elle concerne les rectifications afférentes à l'ensemble des revenus imposables au titre des années 2005 et 2006 alors qu'il a divorcé le 30 juin 2006 ;

- il a souscrit un contrat de prévoyance auprès de la société Swisslife assurances ;

- en raison de problèmes de santé, il n'a pu exercer son activité pendant les années 2005 et 2006 ;

- le contrat de prévoyance, en l'absence de précisions en ce sens, n'est pas soumis au régime de la loi Madelin ;

- il n'a, en conséquence, jamais déduit les primes d'assurance versées à la société Swisslife du chiffre d'affaires qu'il tire de son activité professionnelle ;

- il appartient à l'administration fiscale d'apporter la preuve que les sommes, objet de la vérification, sont imposables au titre des revenus du fait de la loi ;

- il a toujours été admis, en application de l'instruction 5 F 11-32 paragraphe 25 du 10 février 1999 et de l'instruction du 31 mai 1983, que les indemnités complémentaires de prestation de sécurité sociale, versées en vertu d'un contrat de prévoyance à adhésion facultative, échappent à l'impôt sur le revenu en contrepartie de la non déduction des cotisations et primes versées dans le cadre de ces contrats ;

- ce régime a été étendu à l'ensemble des contribuables par l'instruction du 31 mai 1983 ;

- le tribunal administratif a retenu qu'il n'était pas fondé à se prévaloir de l'instruction administrative précitée au motif que celle-ci n'est applicable qu'aux salariés et non aux professionnels indépendants ; que si une telle exonération d'imposition des revenus de remplacement ne valait pas pour les travailleurs indépendants, il y aurait rupture du principe d'égalité devant les charges publiques en méconnaissance de l'article 13 de la Déclaration des droits de l'homme et du citoyen.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 21 janvier 2014 et le 27 août 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens soulevés par le requérant ne sont pas fondés.

Par lettre du 30 juin 2015, les parties ont été informées en application de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, que l'arrêt à intervenir était susceptible d'être fondé sur un moyen soulevé d'office.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus, au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Carotenuto, rapporteur,

- et les conclusions de M. Ringeval, rapporteur public.

1. Considérant que M.B..., qui exerce l'activité d'agent commercial, a perçu au titre des années 2005 et 2006 des indemnités journalières versées par la compagnie d'assurance Swisslife ; qu'à l'issue d'une vérification de la comptabilité de M.B..., l'administration a soumis à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, sur le fondement de l'article L. 154 bis A du code général des impôts, les sommes correspondant à ces indemnités, soit 40 057,88 euros au titre de l'année 2005 et 56 033,27 euros au titre de l'année 2006 ; que M. B...a saisi le tribunal administratif de Nice d'une demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2005 et 2006 à raison des indemnités journalières perçues au titre de ces deux années ; que par le jugement attaqué du 2 mai 2013, le tribunal administratif a rejeté sa demande ;

Sur la régularité du jugement attaqué :

2. Considérant que si le juge de l'impôt, saisi de plusieurs demandes émanant d'un même contribuable, a la faculté de statuer par une seule décision même lorsque les conclusions portent sur des impositions différentes, il ne saurait en aller de même lorsque les demandes sont présentées par des contribuables distincts ; que les cotisations d'impôt sur le revenu réclamées à un contribuable et à son épouse constituent des impositions distinctes des cotisations d'impôt sur le revenu réclamées à ce même contribuable, après son divorce, dès lors qu'elles se rattachent à un foyer fiscal différent ; que par suite, elles ne peuvent faire l'objet d'une décision commune de la juridiction administrative ;

3. Considérant qu'en l'espèce, les premiers juges étaient saisis de la demande de M. B... tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles il a été assujetti au titre des années 2005 et 2006, alors qu'il avait divorcé le 30 juin 2006 ; qu'il suit de ce qui été dit précédemment que le tribunal administratif de Nice devait statuer sur le litige par deux jugements séparés, d'une part en tant qu'il concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et les pénalités correspondantes auxquelles M. B...a été assujetti au titre de la période durant laquelle il était marié, allant du 1er janvier 2005 au 30 juin 2006, et d'autre part en tant qu'il concerne ces mêmes impositions au titre de la période allant du 1er juillet au 31 décembre 2006, après son divorce ; que c'est en méconnaissance de cette règle d'ordre public que le tribunal a statué par un même jugement sur l'ensemble des impositions litigieuses ; que ce faisant, il a entaché d'irrégularité le jugement attaqué ;

4. Considérant qu'il y a lieu pour la Cour d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée devant le tribunal administratif de Nice en tant qu'elle concerne les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles M. B... a été assujetti avec son épouse au titre de la période du 1er janvier 2005 au 30 juin 2006 ; qu' il sera statué par une décision distincte du présent arrêt sur le litige relatif aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et aux pénalités y afférentes mises à la charge de M. B...au titre de la période allant du 1er juillet au 31 décembre 2006, les mémoires et pièces correspondant à ce litige ayant, à cet effet, été disjoints de la présente instance et enregistrés par le greffe de la Cour sous le n° 15MA02626 ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

5. Considérant que M. B...soutient que la procédure d'imposition est viciée dans la mesure où l'administration a adressé aux époux B...une seule proposition de rectification le 26 mai 2008 afférente à l'ensemble des revenus imposables au titre des années 2005 et 2006, alors que leur divorce a été prononcé le 30 juin 2006 ; que toutefois, il ressort de la proposition de rectification n° 2120 du 26 mai 2008 adressée à M. ou Mme B...que le service a pris soin de mentionner que " la présente proposition de rectification fait suite à la vérification de comptabilité de votre activité d'agent commercial et porte sur les rehaussements de l'année 2005 et des rehaussements de l'année 2006 avant divorce " ; qu'il ressort également de la proposition de rectification n° 3924 du même jour adressée à M. B...à la suite de la vérification de comptabilité de son activité professionnelle que l'administration fiscale a procédé à une ventilation des revenus en cause, avant et après divorce ; qu'il s'ensuit que le moyen doit être écarté ;

Sur le bien-fondé des impositions en litige :

6. Considérant qu'aux termes de l'article 154 bis A du code général des impôts : " Les prestations servies par les régimes ou au titre des contrats visés au deuxième alinéa du I de l'article 154 bis sous forme de revenus de remplacement sont prises en compte pour la détermination du revenu imposable de leur bénéficiaire. " ; qu'aux termes de l'article 154 bis du même code : " I. - Pour la détermination des bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices des professions non commerciales, sont admises en déduction du bénéfice imposable les cotisations à des régimes obligatoires, de base ou complémentaires, d'allocations familiales, d'assurance vieillesse, y compris les cotisations versées en exercice des facultés de rachat prévues aux articles L. 634-2-2 et L. 643-2 du code de la sécurité sociale, invalidité, décès, maladie et maternité. Il en est de même des cotisations volontaires de l'époux du commerçant, du professionnel libéral ou de l'artisan qui collabore effectivement à l'activité de son conjoint sans être rémunéré et, sous réserve des dispositions des 5° et 6° de l'article L. 742-6 du code de la sécurité sociale, sans exercer aucune autre activité professionnelle. / Il en est également de même des primes versées au titre des contrats d'assurance groupe, prévues par l'article 41 modifié de la loi n° 94-126 du 11 février 1994 relative à l'initiative et à l'entreprise individuelle et des cotisations aux régimes facultatifs mis en place dans les conditions fixées par les articles L. 644-1 et L. 723-14 du code de la sécurité sociale par les organismes visés aux articles L. 644-1 et L. 723-1 du code de la sécurité sociale pour les mêmes risques et gérés dans les mêmes conditions, dans une section spécifique au sein de l'organisme, à condition, lorsque ces cotisations ou primes financent des garanties portant sur le remboursement ou l'indemnisation de frais occasionnés par une maladie, une maternité ou un accident, que ces garanties ne couvrent pas la participation mentionnée au II de l'article L. 322-2 du code de la sécurité sociale et qu'elles respectent les conditions mentionnées à l'article L. 871-1 du même code. (...) " ;

7. Considérant, en premier lieu, que M.B..., qui a dû interrompre son activité professionnelle pendant la période vérifiée pour raisons de santé, conteste la réintégration dans ses bénéfices non commerciaux des années 2005 et 2006 d'indemnités journalières versées au titre de cette période en exécution d'un contrat d'assurance conclu avec la compagnie Swisslife en faisant valoir que les cotisations versées au titre de ce contrat n'ont pas été déduites de la base imposable ; que toutefois, le caractère imposable des prestations servies au titre des contrats d'assurance mentionnés à l'article 154 bis A du code général des impôts est indépendant du fait que le souscripteur ait ou non effectivement déduit de son revenu imposable les cotisations versées par lui au titre de ces contrats ;

8. Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte de l'instruction que le contrat d'assurance en cause a été souscrit dans le cadre d'un " régime de prévoyance collectif des travailleurs non salariés ", avec une date d'effet au 20 décembre 2002 ; que si M. B...soutient que le contrat dont il est titulaire n'indique pas qu'il était soumis aux dispositions de la loi n° 91-126 du 11 février 1994 dite " Madelin ", il ne produit toutefois pas le texte de ce contrat mais seulement un feuillet " Dispositions personnelles au contrat n° 50000004 " ; que s'il a également versé aux débats une attestation du 14 juin 2010 émanant d'un expert-comptable, selon laquelle " sur la base de l'exercice 2008, M. B...A...(...) a perçu des indemnités journalières de la société de prévoyance Swisslife qui ne relèvent pas de l'article L. 154 du code général des impôts ", les éléments dont il se prévaut ne sont pas de nature à établir, alors que la charge de la preuve lui incombe dès lors qu'il est seul en mesure de produire le contrat d'assurance en cause, que les prestations en litige, versées en 2005 et 2006, n'entrent pas dans le champ d'application des dispositions susmentionnées ;

9. Considérant, en troisième lieu, que M. B...invoque la documentation administrative n° 5 F-1132 du 10 février 1999 qui précise que : " Les sommes que les salariés perçoivent en sus des indemnités journalières de Sécurité sociale, dans le cadre d'un régime complémentaire obligatoire (il s'agit d'un régime complémentaire de prévoyance auquel l'employeur a adhéré en entraînant l'affiliation obligatoire de tous ses salariés appartenant à la même catégorie), sont soumises à l'impôt sur le revenu au nom du bénéficiaire. (...) / Cependant, si un salarié souscrit un contrat d'assurance ou adhère à un contrat d'assurance de groupe en vue de compléter son régime légal de protection sociale (maladie, maternité, invalidité, décès), les prestations perçues en exécution de ce contrat sont exclues du champ d'application de l'impôt sur le revenu dès lors que la souscription ou l'adhésion est facultative et que, dans cette situation, les primes ou cotisations payées par l'assuré ne sont pas déductibles de son revenu imposable (même dans l'hypothèse où l'opération est réalisée dans le cadre de l'exercice de la profession). (...) " ; que, toutefois, M. B...ne produit aucun élément de nature à établir que le contrat d'assurance conclu avec la compagnie Swisslife revêt un caractère facultatif ; qu'en tout état de cause, la documentation administrative invoquée n'est applicable qu'aux salariés et non aux professionnels indépendants ; que M. B...ne peut davantage utilement revendiquer le bénéfice de l'instruction 5 F 15-83 du 31 mai 1983, qui n'exonère d'impôt sur le revenu que les indemnités complémentaires reçues dans le cadre d'un contrat d'assurance facultatif ;

10. Considérant, en quatrième lieu, que M. B...ne peut utilement se prévaloir du principe d'égalité devant l'impôt à l'égard de la doctrine administrative, notamment celle énoncée dans l'instruction 5 F 15-83 du 31 mai 1983, en tant qu'elle a pour effet de créer, s'agissant du régime fiscal applicable aux prestations visées à l'article L. 154 A bis du code général des impôts, une situation plus favorable pour certaines catégories de contribuables entrant dans ses prévisions ;

11. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. B...n'est pas fondé à demander la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de la période allant du 1er janvier 2005 au 30 juin 2006 ;

Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

12. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. B... la somme qu'il réclame au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Nice du 2 mai 2013 est annulé.

Article 2 : La demande de première instance de M.B..., en tant qu'elle porte sur les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités correspondantes auxquelles il a été assujetti avec son épouse au titre de la période du 1er janvier 2005 au 30 juin 2006, est rejetée.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête d'appel est rejeté.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B...et au ministre des finances et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est.

Délibéré après l'audience du 1er septembre 2015, où siégeaient :

- M. Cherrier, président de chambre,

- M. Martin, président assesseur,

- Mme Carotenuto, premier conseiller,

Lu en audience publique, le 22 septembre 2015.

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N° 13MA02595 2

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