Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
La SNC Parkings du Polygone a demandé au tribunal administratif de Montpellier, à titre principal, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires de taxe professionnelle auxquelles elle a été assujettie au titre des années 2003 à 2006 à raison de son établissement situé à Montpellier et, à titre subsidiaire, de lui restituer la somme de 228 710 euros, en opérant la compensation entre les impositions supplémentaires susmentionnées et un trop-perçu de taxe professionnelle et de taxe foncière sur les propriétés bâties.
Par un jugement n° 1003131 du 5 juillet 2012, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté cette demande.
Par un arrêt n° 12MA03779 du 27 novembre 2014, la cour administrative de Marseille a rejeté l'appel formé par la SNC Parkings du Polygone contre ce jugement.
Par décision n° 387467 du 10 février 2017, le Conseil d'Etat a, sur pourvoi de la SNC Parkings du Polygone, annulé l'arrêt de la Cour et lui a renvoyé l'affaire.
Procédure devant la Cour :
Par une requête et des mémoires, enregistrés le 7 septembre 2012 et le 20 mars 2017, la SNC Parkings du Polygone, représenté par Me A..., demande à la Cour :
1°) d'annuler ce jugement du 5 juillet 2012 ;
2°) à titre principal, de la décharger des cotisations supplémentaires de taxe professionnelle susmentionnées et à titre subsidiaire, de lui restituer la somme de 228 710 euros, par compensation avec un trop-perçu de taxe professionnelle et de taxe foncière sur les propriétés bâties ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 7 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- l'avis de vérification de comptabilité ne concernait pas la taxe professionnelle au titre des années 2005 et 2006 ;
- l'administration a méconnu les dispositions de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales ;
- les rehaussements sont insuffisamment motivés ;
- la substitution de base légale opérée par l'administration est irrégulière ;
- la notion de " bien spécifique " visée par les articles 1469 et 1382 du code général des impôts ne concerne que les établissements industriels, ce que ne sont pas les parkings du polygone ;
- au cas où les biens en litige seraient passibles de la taxe professionnelle, il y a lieu d'appliquer une valeur locative nulle pour déterminer le montant de la taxe foncière pour les années 2003 à 2006 ainsi que pour le montant de la taxe professionnelle applicable aux constructions.
Par des mémoires en défense, enregistrés le 21 mars 2013 et le 14 avril 2017, le ministre chargé du budget conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir qu'aucun des moyens de la requête n'est fondé.
Vu :
- le code des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Le président de la Cour a désigné M. Georges Guidal, président assesseur, pour présider la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Coutier, premier conseiller,
- et les conclusions de M. Salvage, rapporteur public.
1. Considérant que la SNC Parkings du Polygone, qui a pour activité l'exploitation des parkings souterrains du centre commercial du polygone à Montpellier, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur l'ensemble de ses déclarations fiscales, au cours de laquelle l'administration a constaté que divers aménagements effectués par la société n'avaient pas été soumis à la taxe professionnelle ; que l'administration l'a, en conséquence, assujetti à des cotisations supplémentaires de taxe professionnelle pour les exercices 2003 à 2006 ; que par jugement du 5 juillet 2012, le tribunal administratif de Montpellier a rejeté la demande de décharge de ces cotisations supplémentaires présentée par la SNC Parkings du Polygone ; que par un arrêt du 27 novembre 2014, la cour administrative de Marseille a rejeté l'appel formé par la SNC Parkings du Polygone contre ce jugement ; que par décision du 10 février 2017, le Conseil d'Etat a, sur pourvoi de la SNC Parkings du Polygone, annulé cet arrêt et renvoyé l'affaire à la Cour au motif que celle-ci, après avoir relevé que l'administration n'était pas tenue d'adresser à la requérante la proposition de rectification visée à l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, en a déduit, d'une part, que les rehaussements de taxe professionnelle en litige n'étaient pas la conséquence de la vérification de comptabilité, quand bien même l'administration avait pris connaissance au cours de cette vérification des factures relatives aux immobilisations à l'origine des rehaussements et, d'autre part, que les moyens tirés de ce que l'administration avait méconnu les dispositions des articles L. 47 et L. 51 du livre des procédures fiscales ne pouvaient être utilement invoqués par elle, a entaché son arrêt d'erreurs de droit ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
En ce qui concerne les règles de procédure applicables au litige :
2. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place, en suivant les règles prévues par le présent livre, la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables. " ; qu'aux termes de l'article R*13-1 du même livre : " Les vérifications de comptabilité mentionnées à l'article L. 13 comportent notamment : / a) La comparaison des déclarations souscrites par les contribuables avec les écritures comptables et avec les registres et documents de toute nature, notamment ceux dont la tenue est prévue par le code général des impôts et par le code de commerce ; / b) L'examen de la régularité, de la sincérité et du caractère probant de la comptabilité à l'aide particulièrement des renseignements recueillis à l'occasion de l'exercice du droit de communication, et de contrôles matériels. " ; qu'aux termes de l'article L. 47 du même livre : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix. " ; que selon l'article L. 51 du même livre : " Lorsque la vérification de la comptabilité, pour une période déterminée, au regard d'un impôt ou taxe ou d'un groupe d'impôts ou de taxes est achevée, l'administration ne peut procéder à une nouvelle vérification de ces écritures au regard des mêmes impôts ou taxes et pour la même période. " ; qu'aux termes de l'article L. 56 de ce livre : " La procédure de rectification contradictoire n'est pas applicable : / 1° En matière d'impositions directes perçues au profit des collectivités locales ou d'organismes divers ; (...) " ; qu'enfin, l'article L. 57 du même livre dispose que : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. (...) " ;
3. Considérant qu'il résulte des dispositions citées au point 2 ci-dessus que, d'une part, l'administration procède à la vérification de comptabilité d'une entreprise lorsque, en vue d'assurer l'établissement d'impôts ou de taxes totalement ou partiellement éludés par celle-ci, elle contrôle sur place la sincérité des déclarations fiscales souscrites par cette entreprise en les comparant avec les écritures comptables ou les pièces justificatives dont elle prend alors connaissance et dont le cas échéant elle peut remettre en cause l'exactitude et que, d'autre part, la régularité de la vérification de comptabilité suppose, sauf si la loi en dispose autrement, le respect des garanties légales prévues en faveur du contribuable vérifié, même lorsque les impositions supplémentaires mises à la charge de ce dernier ne sont pas la conséquence d'une procédure de rectification contradictoire conduite sur le fondement des articles L. 55 à L. 61 du livre des procédures fiscales ; qu'il en va ainsi, notamment, du droit d'être informé préalablement à la vérification de comptabilité des années soumises à vérification, auquel se réfère l'article L. 47 de ce livre, et du droit de ne pas subir une nouvelle vérification de comptabilité au regard des mêmes impôts ou taxes pour la même période, auquel se réfère l'article L 51 du même livre ;
4. Considérant d'autre part, que, lorsqu'une imposition est, telle la taxe professionnelle, assise sur la base d'éléments qui doivent être déclarés par le redevable, l'administration ne peut établir, à la charge de celui-ci, des droits excédant le montant de ceux qui résulteraient des éléments qu'il a déclarés qu'après l'avoir, conformément au principe général des droits de la défense, mis à même de présenter ses observations ; que les dispositions de l'article L. 56 du livre des procédures fiscales, en vertu desquelles la procédure de redressement contradictoire prévue par les articles L. 55 à L. 61 de ce livre n'est pas applicable en matière d'impositions directes perçues au profit des collectivités locales, ont pour seul effet d'écarter cette procédure de redressement contradictoire mais ne dispensent pas du respect, en ce qui concerne la taxe professionnelle, des obligations qui découlent du principe général des droits de la défense ; qu'il en va ainsi, en particulier, lorsque l'administration procède à un redressement des bases de taxe professionnelle en raison du défaut ou de l'inexactitude de la déclaration des éléments relatifs aux biens passibles de la taxe foncière qu'il incombe au redevable de déclarer, alors même que la valeur locative de ces biens est déterminée par l'administration elle-même ;
En ce qui concerne les moyens relatifs à la régularité de la procédure :
5. Considérant, en premier lieu, qu'en vertu de l'article 1467 du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige, la taxe professionnelle a pour base la valeur locative des immobilisations corporelles dont le redevable a disposé pour les besoins de son activité professionnelle pendant la période de référence définie aux articles 1467 A et 1478, à l'exception de celles qui ont été détruites ou cédées au cours de la même période ; que, selon l'article 1467 A du même code dans sa rédaction alors applicable et sous les réserves, inapplicables au litige, des dispositions prévues à l'article 1478 de ce code, la période de référence retenue est l'avant-dernière année précédant celle de l'imposition lorsque l'exercice coïncide avec l'année civile ;
6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'administration a procédé à la rectification des bases d'imposition de la taxe professionnelle afférente aux années 2005 et 2006 d'après les immobilisations dont l'exploitant avait disposé au cours de l'avant-dernière année précédant celle de l'imposition, soit en l'espèce les années 2003 et 2004 ; que ces rectifications procèdent du seul examen, par le vérificateur, des écritures comptables et notamment des bilans des exercices clos en 2003 et 2004, période de référence coïncidant, ainsi qu'il a été dit ci-dessus, avec les années civiles 2005 et 2006 ; qu'il est constant que la SNC Parkings du Polygone a été avisée que les années 2003 et 2004 seraient soumises à vérification ; que, dans ces conditions, le moyen tiré par la société requérante de ce que le vérificateur a méconnu les prescriptions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales en examinant les écritures de la période antérieure aux années d'imposition, non mentionnées dans l'avis de vérification, doit être écarté ;
7. Considérant, en deuxième lieu, que les dispositions l'article L. 51 du livre des procédures fiscales, qui ont pour seul objet d'interdire à l'administration de procéder, dans le délai qui lui est imparti, à une nouvelle vérification à raison des impôts et des années d'imposition qu'elle a déjà vérifiés, ne font pas obstacle à ce que, l'administration consulte, après l'envoi de la lettre invitant le contribuable à présenter ses observations, des documents comptables pour procéder à leur instruction ;
8. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à la suite de la vérification de comptabilité dont elle a fait l'objet, le vérificateur a informé la SNC Parkings du Polygone, par lettre du 31 mai 2006, qu'il envisageait de procéder à une rectification de ses bases d'imposition à la taxe professionnelle ; qu'il précisait à cet égard que certaines factures correspondaient " à des travaux d'installation d'affichage, de signalisation électrique propre à la gestion des places de parking, de détection (sécurité et gestion par caméras), détecteurs de fumée, sonorisation des parkings " et en concluait que ces divers travaux étaient spécifiques à l'activité de location de places de parking ; qu'il ressort des énonciations de la lettre du 21 septembre 2006 adressée par le vérificateur au comptable de la société qu'un rendez-vous a été fixé le 27 septembre 2009, dans les locaux de la société " afin d'examiner à nouveau les factures litigieuses " ; que cette lettre précisait que ce rendez-vous intervenait suite aux observations formulées par la société le 23 juin 2006, qui " contestait notamment l'interprétation des factures ayant servi de bases à la proposition de rectification " ; qu'il résulte ainsi, sans aucune ambiguïté, de ce qui précède que l'examen des factures que le vérificateur a proposé de poursuivre après l'envoi de la lettre du 31 mai 2006 avait pour objet de permettre l'étude des observations de la société redevable, qui avait exprimé son désaccord sur ces rectifications ; que cette démarche ne constituait ni une reprise de la vérification, ni l'engagement d'une nouvelle vérification ; que, dès lors, le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales manque en fait et doit être écarté ;
9. Considérant, en dernier lieu, que, s'agissant en l'espèce d'un rehaussement des bases de la taxe professionnelle, la lettre du 31 mai 2006 par laquelle l'administration a informé la SNC Parkings du Polygone des rehaussements qu'elle envisageait d'apporter à ses bases imposables au titre des années 2003 à 2006 ne saurait être regardée comme une " proposition de rectification " s'inscrivant dans la procédure contradictoire prévue à l'article L. 57 du livre des procédures fiscales qui, en vertu des dispositions du 1° de l'article L. 56 du livre des procédures fiscales, n'était pas applicable ; que cette lettre, qui mentionne de manière suffisamment précise les motifs de fait et de droit justifiant ce rehaussement, n'avait pas à indiquer de manière détaillée en quoi les divers biens et équipements en litige constituaient des équipements spécifiques à l'activité de la société requérante les rendant passibles de la taxe professionnelle ; que, dans ces conditions, l'administration a mis à même la SNC Parkings du Polygone de présenter ses observations, ce qu'elle a d'ailleurs fait par lettre du 23 juin 2006 ; que, par suite, le moyen tiré de ce que l'administration a insuffisamment motivé les rehaussements envisagés doit être écarté ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
10. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 1467 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " La taxe professionnelle a pour base : / 1° (...) / a. la valeur locative, telle qu'elle est définie aux articles 1469 et 1518 A, des immobilisations corporelles dont le redevable a disposé pour les besoins de son activité professionnelle pendant tout ou partie de l'exercice précédent, à l'exception de celles qui ont été détruites ou cédées pendant la même période (...) " ; qu'aux termes de l'article 1469 du même code, dans sa rédaction alors applicable : " La valeur locative est déterminée comme suit : / 1° Pour les biens passibles d'une taxe foncière, elle est calculée suivant les règles fixées pour l'établissement de cette taxe ; / Toutefois, les biens exonérés de taxe foncière sur les propriétés bâties en vertu du 11° de l'article 1382 sont évalués et imposés dans les mêmes conditions que les biens et équipements mobiliers désignés aux 2° et 3° (...) ; (...) / 3° Pour les autres biens, lorsqu'ils appartiennent au redevable, lui sont concédés ou font l'objet d'un contrat de crédit-bail mobilier, la valeur locative est égale à 16 % du prix de revient " ; que pour apprécier si la valeur locative d'un bien doit être calculée selon les modalités du 1° ou du 3° de l'article 1469 précité, il y a lieu de déterminer si ce bien est ou non passible de la taxe foncière au sens de l'article 1380 du code général des impôts ;
11. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 1380 de ce même code : " La taxe foncière est établie annuellement sur les propriétés bâties sises en France à l'exception de celles qui en sont expressément exonérées par les dispositions du présent code " ; qu'aux termes de l'article 1381 du même code : " Sont également soumis à la taxe foncière sur les propriétés bâties : / 1° (...) les ouvrages en maçonnerie présentant le caractère de véritables constructions tels que, notamment (...) les ouvrages servant de support aux moyens matériels d'exploitation (...) " ; qu'aux termes du 11° de l'article 1382 de ce code : " Sont exonérés de la taxe foncière : (...) Les outillages et autres installations et moyens matériels d'exploitation des établissements industriels à l'exclusion de ceux visés aux 1° et 2° de l'article 1381 " ; qu'aux termes de l'article 1495 dudit code, relatif à l'évaluation des biens passibles de la taxe foncière sur les propriétés bâties : " Chaque propriété ou fraction de propriété est appréciée d'après sa consistance, son affectation, sa situation et son état, à la date de l'évaluation " ; qu'aux termes du II de l'article 324 B de l'annexe III au même code : " Pour l'appréciation de la consistance, il est tenu compte de tous les travaux, équipements ou éléments d'équipement existant au jour de l'évaluation " ; que les équipements ou éléments d'équipement visés par ces dernières dispositions, comme concourant à caractériser la consistance d'un bâtiment, s'entendent de ceux qui ne peuvent être matériellement dissociés de ce bâtiment ;
12. Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que l'administration a fondé le rehaussement litigieux sur les dispositions de l'article 1467 du code général des impôts, rappelant dans son courrier du 31 mai 2006 qu'en application de ces dispositions devait entrer dans la base d'imposition à la taxe professionnelle la valeur locative des immobilisations corporelles notamment des installations techniques, matériels outillages industrielles et commerciaux ainsi que les installations générales, agencements et aménagements divers, à l'exception de ceux devant être pris en compte pour le calcul des valeurs locatives foncières ; que la circonstance alléguée selon laquelle, au cours de la procédure contentieuse, elle s'est prévalue d'un argument nouveau tenant au caractère non dissociable de certaines des immobilisations litigieuses, qui n'aurait pas été énoncé et débattu au cours du contrôle, n'est nullement de nature à établir qu'elle aurait ainsi entendu fonder l'imposition sur des dispositions autres que celles invoquées initialement ; que, par suite, et en tout état de cause, la SNC Parkings du Polygone n'est pas fondée à soutenir qu'elle aurait été privée à l'occasion de cette prétendue substitution de base légale des garanties de procédure attachées à la nouvelle base légale invoquée ;
13. Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte de l'instruction que la SNC Parkings du Polygone a omis de déclarer à la taxe professionnelle les immobilisations regroupées dans le compte n° 218100 " Agencements SPP " au motif qu'elles se rapportaient, selon elle, à des aménagements indissociables des parkings qu'elle exploitait ; que l'administration a toutefois estimé que ces biens, à l'exception des travaux électriques, constituaient des biens d'équipement spécialisés spécifiquement affectés à l'exercice de l'activité professionnelle, et donc passibles de la taxe professionnelle ;
14. Considérant que ceux des biens en litige consistant en des équipements de signalisation et de délimitation, des systèmes de télésurveillance et de détections de CO² et de fumées ont, par nature, un caractère démontable et mobile et ne peuvent donc être regardés, ni comme des éléments de propriétés bâties soumis à la taxe foncière au sens de l'article 1380 du code général des impôts, ni comme inclus dans le calcul de la valeur locative de telles propriétés au sens de l'article 1381 dudit code, mais sont constitutifs d'équipements et biens mobiliers au sens du 3° de l'article 1469 de ce code ; que, les autres équipements et aménagements en cause, y compris les honoraires dont la société s'est acquittée pour leur installation, ne peuvent, alors même que leur changement d'affectation nécessiterait des travaux, être regardés comme des accessoires indissociables de la construction et passibles, à ce titre, de la taxe foncière sur les propriétés bâties au sens des dispositions précitées de l'article 1495 du code général des impôts, mais sont également constitutifs d'équipements et biens mobiliers au sens du 3° de l'article 1469 de ce code ; que c'est dès lors à bon droit que l'administration a fait application de l'article 1467 dudit code et a soumis l'ensemble de ces biens à la taxe professionnelle, en retenant la valeur locative de ces biens conformément au 3° de l'article 1469 précité ;
15. Considérant que la circonstance selon laquelle ces différents biens ne constitueraient pas des " outillages et autres moyens matériels d'exploitation des établissements industriels ", exonérés de taxe foncière en vertu du 11° de l'article 1382 du même code, ne fait pas obstacle à ce qu'ils soient regardés comme des " biens d'équipements spécialisés qui servent spécifiquement à l'exercice de l'activité professionnelle " et qui, ne constituant pas des accessoires immobiliers de la construction, ne peuvent être soumis à la taxe foncière et sont donc passibles, eu égard à leur utilité dans l'exercice de l'activité de la société requérante, de la taxe professionnelle ;
Sur les conclusions tendant à la restitution par voie de compensation :
16. Considérant qu'aux termes des dispositions de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande. " ; que l'article L. 205 du même livre, dans sa version applicable aux opérations en litige, dispose : " Les compensations de droits prévues aux articles L. 203 et L. 204 sont opérées dans les mêmes conditions au profit du contribuable à l'encontre duquel l'administration effectue un redressement lorsque ce contribuable invoque une surtaxe commise à son préjudice ou lorsque le redressement fait apparaître une double imposition. " ;
17. Considérant que la SNC Parkings du Polygone présente à titre subsidiaire, sur le fondement de l'article L. 205 du livre des procédures fiscales, une demande de compensation, au sein des bases de la taxe professionnelle et de la taxe foncière sur les propriétés bâties, entre les équipements et biens mobiliers rehaussés par l'administration et la valeur locative de l'immeuble, laquelle deviendrait nulle, selon la société, si l'on en excluait les installations indispensables à son exploitation ; que, toutefois, elle n'apporte aucun élément de fait ou de droit de nature à établir que la qualification de certains aménagements en équipements et biens mobiliers opérée par l'administration aurait une incidence sur la valeur locative foncière des constructions, laquelle a été évaluée par le service selon la méthode comparative prévue par l'article 1498 du code général des impôts, par référence à un local-type à laquelle elle a appliqué une réfaction de 15 % afin de tenir compte de l'importance et de la situation de l'immeuble supportant les parkings en litige ; qu'à cet égard, l'allégation de la requérante selon laquelle, du fait de cette requalification, la valeur locative foncière des parkings, obtenue par comparaison, serait égale à zéro est dénuée de tout fondement ; qu'ainsi, contrairement à ce que soutient la société, il ne résulte du rehaussement aucune double imposition ; que, par suite, la demande de compensation formulée par la SNC Parkings du Polygone ne saurait être accueillie ;
18. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SNC Parkings du Polygone n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que le tribunal administratif de Montpellier a rejeté sa demande ; que, par suite, la requête doit être rejetée, y compris dans ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
D É C I D E :
Article 1er : La requête de la SNC Parkings du Polygone est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SNC Parkings du Polygone et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie en sera adressée au directeur du contrôle fiscal sud-est.
Délibéré après l'audience du 30 mai 2017, à laquelle siégeaient :
- M. Guidal, président assesseur, président de la formation de jugement en application de l'article R. 222-26 du code de justice administrative,
- M. Chanon, premier conseiller,
- M. Coutier, premier conseiller.
Lu en audience publique le 15 juin 2017.
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N° 17MA00843
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