| France, Cour administrative d'appel de Marseille, 4ème chambre - formation à 3, 05 février 2019, 18MA02931-18MA04403

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. A... B...a demandé au tribunal administratif de Marseille, à deux reprises, de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2008 et 2009. Par un jugement n° 1207375 du 18 avril 2014 et par une ordonnance n° 1406450 du 2 mars 2015, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande.

Par un arrêt n° 14MA03039, 15MA01852 du 15 décembre 2016, la cour administrative d'appel de Marseille a jugé qu'il n'y avait pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête présentée par M. B..., dirigée contre le jugement du 18 avril 2014, à concurrence de la somme de 7 266 euros et a rejeté le surplus des conclusions de cette requête ainsi que la requête dirigée contre l'ordonnance du 2 mars 2015.

Par une décision n° 408023 du 13 juin 2018, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux a, saisi d'un pourvoi de M. B..., annulé l'arrêt de la cour administrative d'appel de Marseille et a renvoyé l'affaire devant la même Cour.

Procédure devant la Cour :

I. Par une requête et un mémoire, enregistrés sous le n° 18MA02931 le 8 juillet 2014 et le 16 juin 2015, M. B..., représenté par Me C..., demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Marseille du 18 avril 2014 ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2008 et 2009, et des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- le jugement ne répond pas aux moyens tirés de l'insuffisante motivation et du caractère infondé de la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts ;

- la procédure est irrégulière dès lors qu'elle n'a pas été suivie avec la SCP B...et Chabaud au sein de laquelle il exerçait son activité ;

- la proposition de rectification du 6 juillet 2011 n'est pas suffisamment motivée ;

- c'est à tort que l'administration fiscale a refusé de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires en prétendant qu'il aurait acquiescé aux rectifications proposées ;

- il réunit au moins une des deux conditions permettant de prétendre à l'exonération prévue à l'article 44 octies A du code général des impôts ;

- la décharge des droits entraîne celle des intérêts de retard et de la majoration prévue à l'article 1758 A du code général des impôts ;

- la majoration prévue à l'article 1758 A du code général des impôts n'est pas motivée ;

- les conditions d'application de cette majoration ne sont pas réunies.

Par des mémoires en défense, enregistrés le 30 octobre 2014 et le 19 janvier 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements prononcés et au rejet du surplus de la requête.

Il soutient que :

- il a prononcé un dégrèvement de 7 266 euros correspondant à la majoration prévue à l'article 1758 A du code général des impôts ;

- les moyens soulevés par M. B... ne sont pas fondés.

Par un mémoire en défense, enregistré le 3 août 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que M. B..., qui exerce une activité non sédentaire, ne remplit aucune des deux conditions alternatives mentionnées au dernier alinéa du I de l'article 44 octies A du code général des impôts pour bénéficier de l'exonération de l'impôt sur le revenu prévue pour les zones franches urbaines.

Par un mémoire, enregistré le 20 septembre 2018, M. B..., représenté par Me C..., conclut aux mêmes fins par les mêmes moyens que ses précédentes écritures. Il demande, en outre, à la Cour d'annuler la doctrine administrative portant la référence BOI-BIC-CHAMP-80-10-20-20 I B 2 b 3° n° 280.

Il soutient que l'administration ne pouvait fonder les cotisations supplémentaires sur cette doctrine administrative qui ajoute des conditions à la loi pour bénéficier du régime d'exonération en cas d'activité en zone franche urbaine et qui est ainsi illégale.

Par ordonnance du 20 septembre 2018, la clôture de l'instruction a été fixée au 15 octobre 2018.

Un mémoire présenté par le ministre de l'action et des comptes publics a été enregistré le 28 novembre 2018.

Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de l'irrecevabilité des conclusions tendant à l'annulation de la doctrine administrative portant la référence BOI-BIC-CHAMP-80-10-20-20 I B 2 b 3° n° 280, ces conclusions étant nouvelles en appel.

Par un mémoire enregistré le 28 novembre 2018, le ministre de l'action et des comptes publics a présenté des observations en réponse à cette mesure d'information.

II. Par une requête et un mémoire, enregistrés sous le n° 18MA04403 le 5 mai 2015 et le 5 février 2016, M. B..., représenté par Me C..., demande à la Cour :

1°) d'annuler l'ordonnance du président de la 6ème chambre du tribunal administratif de Marseille du 2 mars 2015 ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2008 et 2009, et des pénalités correspondantes ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 5 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- l'autorité de la chose jugée par le tribunal administratif de Marseille le 18 avril 2014 concernant le fond du droit, l'ordonnance ne pouvait être régulièrement prise sur le fondement des dispositions du 4° de l'article R. 222-1 du code de justice administrative ;

- le droit à un procès équitable a été méconnu ;

- c'est à tort que l'administration fiscale a refusé de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires en prétendant qu'il aurait acquiescé aux rectifications proposées ;

- il se réfère aux moyens soulevés dans l'instance 18MA02931.

Par un mémoire en défense, enregistré le 9 septembre 2015, le ministre des finances et des comptes publics conclut au non-lieu à statuer à hauteur des dégrèvements prononcés et au rejet de la requête.

Il soutient que :

- il a prononcé un dégrèvement de 7 266 euros correspondant à la majoration prévue à l'article 1758 A du code général des impôts ;

- les moyens soulevés par M. B... ne sont pas fondés.

Par un mémoire en défense, enregistré le 3 août 2018, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.

Il soutient que M. B..., qui exerce une activité non sédentaire, ne remplit aucune des deux conditions alternatives mentionnées au dernier alinéa du I de l'article 44 octies A du code général des impôts pour bénéficier de l'exonération de l'impôt sur le revenu prévue pour les zones franches urbaines.

Par un mémoire, enregistré le 20 septembre 2018, M. B..., représenté par Me C..., conclut aux mêmes fins par les mêmes moyens que ses précédentes écritures. Il demande, en outre, à la Cour d'annuler la doctrine administrative portant la référence BOI-BIC-CHAMP-80-10-20-20 I B 2 b 3° n° 280.

Il soutient que l'administration ne pouvait fonder les cotisations supplémentaires sur cette doctrine administrative qui ajoute des conditions à la loi pour bénéficier du régime d'exonération en cas d'activité en zone franche urbaine et qui est ainsi illégale.

Par ordonnance du 5 octobre 2018, la clôture de l'instruction a été fixée au 12 novembre 2018.

Les parties ont été informées, en application des dispositions de l'article R. 611-7 du code de justice administrative, de ce que l'arrêt était susceptible d'être fondé sur un moyen relevé d'office, tiré de l'irrecevabilité des conclusions tendant à l'annulation de la doctrine administrative portant la référence BOI-BIC-CHAMP-80-10-20-20 I B 2 b 3° n° 280, ces conclusions étant nouvelles en appel.

Par un mémoire enregistré le 28 novembre 2018, le ministre de l'action et des comptes publics a présenté des observations en réponse à cette mesure d'information.

Vu les autres pièces des dossiers.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de M. Barthez,

- les conclusions de Mme Boyer, rapporteur public,

- et les observations de Me C..., représentant M. B....

Considérant ce qui suit :

1. A la suite d'une vérification de comptabilité dont M. B... a fait l'objet à raison de son activité d'infirmier libéral, l'administration a remis en cause le bénéfice du régime d'exonération prévu à l'article 44 octies A du code général des impôts institué au profit de certaines activités implantées dans les zones franches urbaines, sous lequel M. B... avait entendu se placer pour les années 2008 et 2009. Par décision du 13 juin 2018, le Conseil d'Etat, statuant au contentieux, a annulé l'arrêt de la cour administrative d'appel de Marseille du 15 décembre 2016 au motif qu'elle a commis une erreur de droit en jugeant que les conditions prévues au dernier alinéa du I de l'article 44 octies A du code général des impôts pour bénéficier de l'exonération d'impôt sur le revenu en cas d'activité non sédentaire exercée en zone franche urbaine étaient cumulatives alors qu'elles sont alternatives. Il a renvoyé l'affaire à la Cour.

2. Les requêtes n° 18MA02931 et 18MA04403, présentées pour M. B..., sont relatives aux mêmes impositions et présentent à juger des questions semblables. Il y a lieu de les joindre pour qu'il y soit statué par un même arrêt.

I. Requête n° 18MA02931 :

En ce qui concerne l'étendue du litige :

3. Par une décision du 20 novembre 2014 postérieure à l'enregistrement de la requête, l'administration fiscale a prononcé le dégrèvement de la totalité des majorations de 10 % appliquées, sur le fondement de l'article 1758 A du code général des impôts, aux cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu au titre des années 2008 et 2009 pour un montant de 7 266 euros. Les conclusions de la requête de M. B... sont, dans cette mesure, devenues sans objet.

En ce qui concerne la recevabilité de la requête :

4. Les conclusions de la requête d'appel de M. B... tendant à l'annulation de la doctrine administrative portant la référence BOI-BIC-CHAMP-80-10-20-20 I B 2 b 3° n° 280, sont nouvelles en appel. Elles sont donc irrecevables.

En ce qui concerne la régularité du jugement :

5. Le moyen tiré de ce que le jugement par lequel le tribunal administratif de Marseille a rejeté, le 18 avril 2014, la demande de M. B... n'a pas répondu à deux moyens relatifs à la majoration de 10 % prévue à l'article 1758 A du code général des impôts concerne les conclusions tendant à la seule décharge de cette pénalité. Cette demande est divisible des autres demandes en décharge et le moyen ne pourrait entraîner qu'une annulation partielle du jugement, en tant qu'il a statué sur cette majoration de 10 %. La demande tendant à la décharge d'une telle pénalité étant devenue sans objet, ainsi qu'il résulte du point 3, le moyen soulevé par M. B... est donc inopérant et ne peut qu'être écarté.

En ce qui concerne le bien-fondé du jugement :

S'agissant de la régularité de la procédure d'imposition :

6. En premier lieu, aux termes de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales : " En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même ".

7. Il est constant que la société civile professionnelle (SCP) B...et Chabaud n'a jamais déposé de déclaration de résultats et que M. B... a déposé en son nom propre le 5 août 2009 et le 20 avril 2010 des déclarations de résultats au titre des exercices clos en 2008 et en 2009 et a demandé à bénéficier de l'exonération prévue par l'article 44 octies A du code général des impôts. Dans ces circonstances, alors même que la dissolution judiciaire de la SCP n'a été prononcée que le 17 septembre 2009, l'administration était fondée à suivre la procédure d'imposition à l'encontre de M. B... afin de vérifier les déclarations qu'il avait faites.

8. En deuxième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées.

9. La proposition de rectification du 6 juillet 2011 rappelle les dispositions de l'article 44 octies A du code général des impôts. Elle indique que M. B... ne peut bénéficier, pour la détermination du bénéfice non commercial, de l'exonération en raison, notamment, du dépôt hors délai de la déclaration de bénéfices de l'exercice 2008, de l'absence de justification de la réalisation d'au moins 25 % des recettes dans la zone franche urbaine, de l'absence d'embauche d'un salarié à temps plein pour les années 2008 et 2009 et de l'absence de justification d'une présence effective dans une telle zone. Elle précise, en outre, le montant des rectifications. Elle est ainsi motivée conformément aux dispositions précédemment citées.

10. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : " Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis (...) de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires (...) ". Aux termes de l'article L. 59 A du même livre : " I. - La commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires intervient lorsque le désaccord porte : (...) 2° Sur les conditions d'application des régimes d'exonération ou d'allègements fiscaux en faveur des entreprises nouvelles, à l'exception de la qualification des dépenses de recherche mentionnées au II de l'article 244 quater B du code général des impôts ; (...) / II. - Dans les domaines mentionnés au I, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires peut, sans trancher une question de droit, se prononcer sur les faits susceptibles d'être pris en compte pour l'examen de cette question de droit (...) ". Il résulte de ces dispositions que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires est compétente pour se prononcer, sans trancher une question de droit, sur les conditions d'application du régime d'exonération prévu à l'article 44 octies A du code général des impôts d'un contribuable créant une activité en zone franche urbaine mais que l'administration n'a pas l'obligation de donner suite à la demande de saisine de la commission dès lors que celle-ci ne serait pas compétente pour connaître du litige subsistant avec le contribuable.

11. Dans les observations du 1er août 2011 faisant suite à la proposition de rectification, M. B... soulignait les incohérences de la délimitation de la zone franche urbaine et l'impossibilité de remplir, en raison notamment de l'insécurité, les conditions prévues par la loi et en demandait une application plus " équitable ", eu égard à sa situation financière et dès lors que les difficultés pour remplir ces conditions étaient indépendantes de sa volonté. Par suite, le désaccord qui persistait ne portait ni sur les conditions d'application du régime d'exonération ni sur une question de fait et l'administration a donc pu, sans méconnaître les dispositions précédemment citées, rejeter la demande de M. B... tendant à la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires.

S'agissant du bien-fondé de l'impôt :

12. Aux termes des dispositions de l'article 44 octies A du code général des impôts, dans leur rédaction applicable au présent litige : " I. - Les contribuables qui, entre le 1er janvier 2006 et le 31 décembre 2011, créent des activités dans les zones franches urbaines définies au B du 3 de l'article 42 de la loi n° 95-115 du 4 février 1995 (....), ainsi que ceux qui, entre le 1er janvier 2006 et le 31 décembre 2011, exercent des activités dans les zones franches urbaines définies au deuxième alinéa du B du 3 de l'article 42 de la même loi sont exonérés d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices provenant des activités implantées dans la zone jusqu'au 31 décembre 2010 pour les contribuables qui y exercent déjà une activité au 1er janvier 2006 ou, dans le cas contraire, jusqu'au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui du début de leur activité dans l'une de ces zones (...) / Lorsque l'activité non sédentaire d'un contribuable est implantée dans une zone franche urbaine mais est exercée en tout ou partie en dehors d'une telle zone, l'exonération s'applique si ce contribuable emploie au moins un salarié sédentaire à temps plein ou équivalent, exerçant ses fonctions dans les locaux affectés à l'activité, ou si ce contribuable réalise au moins 25 % de son chiffre d'affaires auprès de clients situés dans les zones franches urbaines (...) ".

13. Il est constant que M. B... réalise moins de 25 % de son chiffre d'affaires auprès de patients situés en zone franche urbaine. En outre, la SCP dont il était membre a employé un salarié sédentaire en zone franche urbaine pendant une durée de 455 heures en 2008 et de 370 heures en 2009, inférieure à celle d'un emploi à temps plein. Ainsi, il n'a rempli aucune des deux conditions mentionnées au I de l'article 44 octies A du code général des impôts pour bénéficier, en cas d'activité non sédentaire, de l'exonération de l'impôt sur le revenu. La circonstance que M. B... ait rencontré des difficultés indépendantes de sa volonté pour respecter l'une ou l'autre de ces conditions est, par elle-même, sans incidence sur le bien-fondé des impositions contestées.

S'agissant des pénalités :

14. M. B... n'étant pas fondé à demander la décharge en droits des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti, ses conclusions tendant à la décharge par voie de conséquence des intérêts de retard ne peuvent qu'être rejetées.

15. Il résulte de tout ce qui précède que M. B... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement n° 1207375, le tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande.

II. Requête n° 18MA04403 :

En ce qui concerne la recevabilité de la requête :

16. Les conclusions de la requête d'appel de M. B... tendant à l'annulation de la doctrine administrative portant la référence BOI-BIC-CHAMP-80-10-20-20 I B 2 b 3° n° 280, sont nouvelles en appel. Elles sont donc irrecevables.

En ce qui concerne la régularité de l'ordonnance du 2 mars 2015 :

17. Ainsi que le relève M. B..., le moyen tiré de ce que l'autorité de la chose jugée antérieurement fait obstacle aux prétentions d'une partie concerne le fond du droit et non la recevabilité de telles conclusions. Ainsi, c'est à tort que, par l'ordonnance attaquée, le président de la 6ème chambre du tribunal administratif de Marseille a jugé qu'en raison de l'autorité de la chose jugée par le tribunal le 18 avril 2014, la requête présentée par M. B... devait être rejetée en raison de son irrecevabilité.

18. L'ordonnance est donc irrégulière et doit être annulée. Il y a lieu d'évoquer et de statuer immédiatement sur la demande présentée par M. B....

En ce qui concerne la demande présentée par M. B... :

19. Par le jugement n° 1207375 du 18 avril 2014, confirmé par le présent arrêt, le tribunal administratif de Marseille a rejeté la demande de M. B... tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2008 et 2009. Le tribunal a été ultérieurement saisi d'une demande concernant les mêmes impositions, introduite par le même contribuable, et dans laquelle il soulevait des moyens se rattachant aux mêmes causes juridiques que celles de l'instance précédente. Dès lors, l'autorité qui s'attache à la chose jugée par le jugement du 18 avril 2014 confirmé par le présent arrêt fait obstacle à la demande de décharge présentée par M. B....

20. Il résulte de tout ce qui précède, sans qu'il soit besoin de statuer sur la recevabilité des conclusions de la requête d'appel tendant à la décharge de la majoration prévue à l'article 1758 A du code général des impôts, que M. B... n'est pas fondé à demander à la Cour de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 2008 et 2009, et des pénalités correspondantes.

III. Frais liés au litige :

21. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans les présentes instances, quelque somme que ce soit à verser à M. B... au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens.

D É C I D E :

Article 1er : A concurrence de la somme de 7 266 euros, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. B... enregistrée sous le n° 18MA02931.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête n° 18MA02931 de M. B... est rejeté.

Article 3 : L'ordonnance du président de la 6ème chambre du tribunal administratif de Marseille du 2 mars 2015 est annulée.

Article 4 : La demande présentée par M. B... devant le tribunal administratif de Marseille enregistrée sous le n° 1406450 et le surplus des conclusions de sa requête enregistrée sous le n° 18MA04403 sont rejetés.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B...et au ministre de l'action et des comptes publics.

Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-est.

Délibéré après l'audience du 22 janvier 2019, où siégeaient :

- M. Antonetti, président,

- M. Barthez, président assesseur,

- Mme Mastrantuono, premier conseiller.

Lu en audience publique le 5 février 2019.

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N° 18MA02931, 18MA04403

nc