Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme B... ont demandé au tribunal administratif de Nice de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2008 ainsi que des pénalités correspondantes.
Par un jugement n° 1401736 du 17 décembre 2015, le tribunal administratif de Nice a, en son article 1er, réduit la base de l'imposition de 557 009 euros et, en son article 2, rejeté le surplus de leur demande.
Par une requête, enregistrée sous le n° 16MA00902 le 2 mars 2016, M. et Mme B... ont demandé à la Cour :
1°) d'annuler l'article 2 de ce jugement du tribunal administratif de Nice du 17 décembre 2015 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions et pénalités laissées à leur charge ;
3°) de désigner avant dire droit un expert judiciaire ayant pour mission de constater la sincérité de la comptabilité présentée ;
4°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutenaient que :
- la procédure d'évaluation d'office mise en oeuvre sur le fondement de l'article L. 74 du livre des procédures fiscales était irrégulière en l'absence d'opposition à contrôle fiscal ;
- le service devait tenir compte de la modification de la date de clôture de l'exercice social au 31 mars et de la clôture exceptionnelle de l'exercice 2008 au 31 août 2008, décidées par l'assemblée générale extraordinaire du 30 juin 2008, enregistrée le 16 juillet 2008 ;
- la taxation du passif injustifié de 97 005 euros n'était pas fondée ;
- s'agissant de l'imposition immédiate de la provision pour risque de 149 940 euros inscrite au bilan clos le 31 décembre 2007, le bénéfice de l'article 202 ter du code général des impôts devait leur être accordé ;
- les comptes sociaux de la société présentés à l'appui du mémoire enregistré le 3 avril 2017 établissaient l'absence de bien-fondé des rectifications.
Par un mémoire en défense, enregistré le 7 juillet 2016, le ministre des finances et des comptes publics a conclu au rejet de la requête.
Il faisait valoir que les moyens soulevés par les requérants n'étaient pas fondés.
Par un arrêt n° 16MA00902 du 2 octobre 2017, la Cour administrative d'appel de Marseille a rejeté leur requête.
Par une décision n° 416243, 416244 du 24 juillet 2019, le Conseil d'Etat statuant au contentieux a notamment annulé l'arrêt précité de la cour administrative d'appel de Marseille du 2 octobre 2017 et renvoyé l'affaire devant la Cour.
Procédure devant la Cour après renvoi :
Les parties ont été informées, le 2 août 2019, de la reprise de l'instance après cassation et de la possibilité qui leur était offerte de produire, dans le délai d'un mois, de nouveaux mémoires ou observations.
Par un mémoire en défense, enregistré le 9 décembre 2019, le ministre de l'action et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il fait valoir qu'il entend se référer à ses moyens soulevés dans son mémoire en défense du 2 octobre 2018 adressé au Conseil d'Etat dans le cadre du pourvoi en cassation dirigé contre l'arrêté précité n° 16MA00902 de la cour administrative de Marseille.
Par un mémoire, enregistré le 20 décembre 2019, M. et Mme B..., représentés par la SCP Colin-Stoclet, maintiennent leurs conclusions tendant à l'annulation du jugement attaqué en ce qu'il a partiellement rejeté leur demande, au prononcé de la décharge des impositions restant en litige et à la mise à la charge de l'Etat la somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent en outre que :
- ils ont produit l'ensemble des écritures comptables relatives aux exercices clos en 2008, 2009 et 2010, une provision de 189 940 euros figurant bien au passif de l'exercice clos en 2008 et une provision d'égal montant figurant également au passif des comptes de l'année 2007 ; une dette fiscale d'un montant de 104 298 euros figure au passif du bilan de l'exercice clos en 2008 alors qu'une dette fiscale de 104 109 euros figure au passif de l'exercice clos en 2007 ;
- contrairement à ce qu'a jugé la cour administrative d'appel, l'exercice de 2008 a été clos le 31 août 2008 et l'administration en a été informée ; en toute hypothèse, les formalités ont bien été réalisées par la société au registre du commerce et des sociétés (RCS).
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme C...,
- et les conclusions de M. Ouillon, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. A l'issue de la vérification de comptabilité, portant sur la période du 1er janvier 2008 au 31 mars 2010, de la société à responsabilité limitée (SARL) Les Parcs dont M. B... était l'unique actionnaire et gérant, l'administration fiscale, après avoir mis en oeuvre la procédure d'évaluation d'office des bases d'imposition prévue par l'article L. 74 du livre des procédures fiscales en cas d'opposition à contrôle fiscal, a évalué les bénéfices réalisés par la société au titre de l'exercice clos le 31 décembre 2008 et, cette société relevant de l'article 8 du code général des impôts, a imposé entre les mains de M. et Mme B... le bénéfice ainsi déterminé au titre de l'impôt sur le revenu de l'année 2008, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux. Par un jugement du 17 décembre 2015, le tribunal administratif de Nice a, en son article 1er, réduit le montant de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle les contribuables ont été assujettis et, en son article 2, rejeté le surplus de leurs conclusions tendant à la décharge de l'imposition en litige. Par un arrêt n° 16MA00902 du 2 octobre 2017, la cour administrative d'appel de Marseille a rejeté l'appel formé par M. et Mme B... contre l'article 2 du jugement. Par une décision du 24 juillet 2019, le Conseil d'Etat statuant au contentieux, sur pourvoi en cassation formé par les époux B..., a annulé cet arrêt et a renvoyé l'affaire devant la Cour.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne la date de clôture de l'exercice de 2008 :
2. D'une part, aux termes de l'article L. 123-9 du code de commerce, relatif à la tenue du registre du commerce et des sociétés : " La personne assujettie à immatriculation ne peut, dans l'exercice de son activité, opposer ni aux tiers ni aux administrations publiques, qui peuvent toutefois s'en prévaloir, les faits et actes sujets à mention que si ces derniers ont été publiés au registre. / En outre, la personne assujettie à un dépôt d'actes ou de pièces en annexe au registre ne peut les opposer aux tiers ou aux administrations, que si la formalité correspondante a été effectuée. Toutefois, les tiers ou les administrations peuvent se prévaloir de ces actes ou pièces. / Les dispositions des alinéas précédents sont applicables aux faits ou actes sujets à mention ou à dépôt même s'ils ont fait l'objet d'une autre publicité légale. Ne peuvent toutefois s'en prévaloir les tiers et administrations qui avaient personnellement connaissance de ces faits et actes ". Il résulte de ces dispositions que les faits ou actes qui doivent être mentionnés au registre du commerce et des sociétés ou déposés en annexe à ce registre sont opposables aux administrations qui en ont eu connaissance, alors même que les faits ou actes en cause n'auraient pas fait l'objet de la formalité correspondante.
3. D'autre part, aux termes du premier alinéa de l'article R. 123-1 du code de commerce, dans sa rédaction applicable au présent litige : " Les centres de formalités des entreprises reçoivent le dossier unique, prévu à l'article 2 de la loi n° 94-126 du 11 février 1994 (...) et comportant les déclarations relatives à leur création, aux modifications de leur situation ou à la cessation de leur activité, que les entreprises sont tenues de remettre aux administrations, personnes ou organismes mentionnés à l'article 1er de la même loi ". Aux termes des deuxième et troisième alinéas de l'article R. 123-2 de ce code, dans sa rédaction applicable au présent litige : " [Les centres de formalités] transmettent les renseignements ou pièces à chacun des organismes destinataires selon sa compétence. / Il leur est interdit de communiquer à des tiers les renseignements contenus dans les déclarations ". Aux termes de l'article R. 123-9 du même code, dans sa rédaction applicable au litige : " Le centre de formalités des entreprises compétent, saisi du dossier complet, transmet le jour même aux organismes destinataires les informations et pièces les concernant ". Aux termes de l'article R. 123-30 dudit code, dans sa rédaction applicable au litige : " Les annexes 1-1 et 1-2 au présent livre précisent les déclarations devant être déposées aux centres de formalités des entreprises et les administrations, personnes ou organismes destinataires de ces formalités selon leur compétence (...) ". Aux termes de l'annexe 1-1 à la partie réglementaire du code de commerce : " Les principaux organismes destinataires des formalités des entreprises selon leur compétence sont : / 1. Greffe du tribunal de commerce ou de grande instance statuant commercialement (...). / 2. Service des impôts. / (...) " Aux termes de l'annexe 1-2 à la partie réglementaire du code de commerce : " (...) Ne relèvent pas de la compétence des centres : / Les déclarations fiscales concernant l'assiette ou le renouvellement des droits ou taxes (...) ". Il résulte de ces dispositions qu'il n'incombe au centre de formalités des entreprises, saisi d'un dossier de déclaration complet, que de transmettre les informations et pièces qu'il comporte aux organismes auxquels elles sont destinées. Notamment, le centre de formalités des entreprises n'est tenu de transmettre à l'administration fiscale que les informations et pièces dont celle-ci est rendue destinataire par un texte législatif ou réglementaire, à l'exclusion des déclarations relatives à l'assiette de l'impôt.
4. Enfin, aux termes de l'article R. 123-53 du code de commerce, relatif aux déclarations incombant aux personnes morales tenues à immatriculation au registre du commerce et des sociétés, dans sa rédaction applicable au litige : " Dans sa demande d'immatriculation, la société déclare, en ce qui concerne la personne morale : / (...) 8° S'il s'agit d'une société soumise à publicité de ses comptes et bilans annuels, la date de clôture de l'exercice social (...) ". Aux termes de l'article R. 123-66 du même code : " Toute personne morale immatriculée demande une inscription modificative dans le mois de tout fait ou acte rendant nécessaire la rectification ou le complément des énonciations prévues aux articles R. 123-53 et suivants ". Il résulte de ces dispositions que, pour les sociétés soumises à une obligation de publicité de leurs comptes et bilans annuels telles que les sociétés à responsabilité limitée, un changement de la date de clôture de l'exercice doit faire l'objet d'une inscription modificative au registre du commerce et des sociétés.
5. A l'appui de leur mémoire en réplique enregistré le 3 avril 2017 au greffe de la Cour, M. et Mme B... ont produit, pour la première fois au cours de la procédure contentieuse, la copie du procès-verbal d'une assemblée générale extraordinaire de la SARL Les Parcs portant la date du 30 juin 2008 et contenant notamment une résolution n° 7 selon laquelle l'article 11 des statuts de la société était modifié afin de prévoir une nouvelle date de clôture de l'exercice social, fixée désormais au 31 mars de chaque année, tout en précisant que l'exercice commencé le 1er janvier 2008 se clôturerait le 31 août 2008, l'exercice suivant commençant le 1er septembre 2008 pour se clôturer le 31 mars 2009. Sont également joints à ce mémoire divers documents dont les requérants soutiennent qu'ils établissent, d'une part, que ce procès-verbal avait été soumis à la formalité de l'enregistrement auprès de la recette des impôts du Cannet, d'autre part, qu'il avait donné lieu à une déclaration de modification d'une personne morale auprès du centre de formalités des entreprises constitué auprès de la chambre de commerce et d'industrie Nice Côte d'Azur et qu'il avait été transmis par le centre de formalités des entreprises à l'administration fiscale.
6. En l'espèce, il est constant que la modification de la date de clôture de l'exercice au 31 août 2008 n'a pas été mentionnée au registre du commerce et des sociétés, qui ne fait état que d'une nouvelle date de clôture de l'exercice social au 31 mars. Il résulte de ce qui a été dit aux points 3 et 4 que si le centre de formalités des entreprises était tenu de transmettre au greffe du tribunal de commerce, pour modification des mentions portées au registre du commerce et des sociétés, la résolution n° 7 que comportait la délibération du 30 juin 2008 de l'assemblée générale extraordinaire de la SARL Les Parcs, il n'était pas tenu, en l'absence de toute disposition rendant l'administration fiscale destinataire de l'information relative à la modification de la date de clôture de l'exercice social, indépendamment des obligations déclaratives incombant à la société au titre de l'assiette de l'impôt, de transmettre à l'administration fiscale cette résolution. Par suite, le centre de formalités des entreprises ne pouvait être réputé avoir transmis cette résolution à l'administration fiscale. Toutefois, il appartient à la Cour de rechercher, en application de la règle rappelée au point 2, si l'administration fiscale a eu connaissance de cette résolution, soit que le centre de formalités des entreprises lui eût effectivement transmise, soit d'une autre manière.
7. D'une part, les requérants produisent un récépissé de dépôt de déclaration en date du 16 juillet 2008 établi par le centre de formalités des entreprises constitué auprès de la chambre de commerce et d'industrie Nice Côte d'Azur, qui fait état de la " modification de la date de clôture de l'exercice social " et qui porte la mention selon laquelle le dossier " est réputé complet et transmis (...) aux services fiscaux ". Mais ce seul document ne suffit pas à établir que l'information relative à la modification de la date de clôture de l'exercice 2008 aurait été effectivement transmise à cette occasion à l'administration fiscale, en l'absence de tout élément sur la consistance du dossier ainsi transmis. D'autre part et en revanche, les appelants font valoir, en produisant la pièce correspondante assortie du cachet de la recette élargie des impôts du Cannet, qu'ils avaient transmis, à l'administration fiscale le 16 juillet 2008, le procès-verbal de l'assemblée générale faisant mention, en sa résolution n° 7, de la modification de la date de clôture de l'exercice 2008 et des exercices ultérieurs, en vue du paiement des droits d'enregistrement. Si le ministre ne conteste pas ce point dans ses écritures, il se réfère à un courrier de M. B..., qui selon lui a pu l'induire en erreur sur la volonté réelle de la société de déterminer la date de clôture de l'exercice au 31 août 2008. Cependant, un tel courrier, quel qu'en soit les termes, ne saurait prévaloir sur le procès-verbal de l'assemblée générale précitée, qui mentionnait clairement que l'article 11 des statuts de la SARL était modifié en ce sens que l'exercice social commençait le 1er avril et se terminait le 31 mars de l'année suivante. Par exception, précisait-il, l'exercice en cours commencé le 1er janvier 2008 serait clos le 31 août 2008 et le prochain exercice commencerait le 1er septembre 2008 pour se clôturer le 31 mars 2009.
8. Il résulte de l'ensemble de ces éléments que l'administration fiscale a eu nécessairement connaissance de cette résolution et, par suite, cette dernière lui était donc opposable en tant qu'elle prévoyait par exception une date de clôture de l'exercice ouvert le 1er janvier 2008 au 31 août 2008, même en l'absence de publication de cette date de clôture exceptionnelle au registre du commerce et des sociétés.
En ce qui concerne la provision pour risque :
9. Aux termes du 3 de l'article 206 du code général des impôts : " Sont soumis à l'impôt sur les sociétés s'ils optent pour leur assujettissement à cet impôt dans les conditions prévues à l'article 239 : (...) e. Les sociétés à responsabilité limitée dont l'associé unique est une personne physique ; (...) ". Aux termes de l'article 202 ter du même code : " I. L'impôt sur le revenu est établi dans les conditions prévues aux articles 201 et 202 lorsque les sociétés ou organismes placés sous le régime des sociétés de personnes défini aux articles 8 à 8 ter cessent totalement ou partiellement d'être soumis à ce régime (...). / Toutefois en l'absence de création d'une personne morale nouvelle, les bénéfices en sursis d'imposition, les plus-values latentes incluses dans l'actif social et les profits non encore imposés sur les stocks ne font pas l'objet d'une imposition immédiate à la double condition qu'aucune modification ne soit apportée aux écritures comptables et que l'imposition desdits bénéfices, plus-values et profits demeure possible sous le nouveau régime fiscal applicable à la société ou à l'organisme concerné. / III. Les sociétés et organismes définis aux I et II doivent, dans un délai de soixante jours à compter de la réalisation de l'événement qui entraîne le changement de régime ou d'activité mentionné auxdits I et II, produire le bilan d'ouverture de la première période d'imposition ou du premier exercice au titre duquel le changement prend effet (...) ".
10. Après avoir opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes, prévu à l'article 8 du code général des impôts, à compter du 1er janvier 2007, la SARL Les Parcs a, par une lettre du 30 décembre 2008 adressée à l'administration fiscale, indiqué qu'elle relèverait de l'impôt sur les sociétés " à compter de l'ouverture du prochain exercice social ", exerçant ainsi l'option prévue par les dispositions précitées du 3 de l'article 206 du code général des impôts. Ainsi qu'il a été exposé précédemment au point 8 du présent arrêt, la date de clôture de l'exercice 2008 devant être fixée au 31 août 2008 et non au 31 décembre 2008 comme l'a retenu à tort l'administration fiscale, le renoncement de la SARL Les Parcs à son option pour le régime fiscal des sociétés de personnes et donc son assujettissement de nouveau à l'impôt sur les sociétés, annoncé dans le courrier précité, est intervenu au cours de l'exercice clos le 31 mars 2009 et la société n'est ainsi redevenue imposable à l'impôt sur les sociétés qu'à compter de l'exercice ouvert le 1er avril 2009. Par suite, c'est à tort que, pour tirer les conséquences de ce changement de régime fiscal en procédant à l'imposition immédiate de la provision pour risque comptabilisée par la SARL au titre du dernier exercice clos avant le changement de régime fiscal, l'administration a établi les rectifications en litige sur la base d'un exercice clos le 31 décembre 2008, et a donc imposé les bénéfices industriels et commerciaux correspondants entre les mains des époux B... au titre de l'année 2008. Ainsi, M. et Mme B... sont fondés à soutenir que les suppléments d'impôt sur le revenu mis à leur charge auraient dû être rattachés à l'année 2009 et non à l'année 2008, comme l'administration y a procédé à tort.
En ce qui concerne le passif injustifié :
11. Aux termes du 1 de l'article 38 du code général des impôts : " (...) le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature, effectuées par les entreprises (...) ". Il résulte de ces dispositions que l'extinction par prescription d'une dette fiscale d'un assujetti vis-à-vis du Trésor public constitue pour celui-ci un profit imposable.
12. M. et Mme B... contestent la rectification de leur impôt sur le revenu correspondant à la réintégration dans les résultats de la société Les Parcs d'une dette de taxe sur la valeur ajoutée, d'un montant de 97 005 euros, regardée comme prescrite par l'administration qui l'a qualifiée de passif injustifié. L'administration a ainsi relevé que cette dette était inscrite en comptabilité au titre de l'exercice clos en 2007 mais n'était plus mentionnée sur les déclarations de chiffre d'affaires déposées au cours de l'année 2008 et qu'aucun bilan comptable de l'exercice clos en 2008 n'avait été produit au vérificateur lors du contrôle.
13. Il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification du 24 juin 2011, que le vérificateur a estimé que la dette de taxe sur la valeur ajoutée inscrite au bilan de l'exercice clos au 31 décembre 2007 pour un montant de 97 005 euros, et qui ne figurait pas dans les déclarations mensuelles de taxe sur la valeur ajoutée déposées en 2008, devait être considérée comme constituant un profit imposable au titre de l'exercice clos en 2008 en raison de son extinction. A cet égard, l'agent vérificateur a considéré que le délai de reprise concernant cette taxe sur la valeur ajoutée était prescrit au 31 décembre 2008 et que cette dette du Trésor n'était donc plus exigible à cette date et n'avait plus à figurer au passif du bilan. Il résulte ainsi de la proposition de rectification précitée que le caractère non justifié du passif a été constaté au 31 décembre 2008 et la somme correspondante a été réintégrée dans les résultats de l'exercice en cours à cette date, soit l'exercice qui sera clôturé, ainsi qu'il a été exposé au point 10, le 31 mars 2009 et non le 31 décembre 2008. Dans ces conditions, l'administration fiscale a également commis une erreur quant à l'année d'imposition entre les mains des époux B... de la fraction du bénéfice de la société ainsi rectifié, les suppléments d'impôt sur le revenu mis à leur charge devant être rattachés à l'année 2009 et non à l'année 2008.
14. Il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête ni d'ordonner une expertise, que M. et Mme B... sont fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Nice a refusé de prononcer la décharge de la cotisation d'impôt sur le revenu, à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2008, correspondant au montant de la provision pour risque et du passif injustifié réintégrés par l'administration dans les bénéfices de la société Les Parcs au titre de l'exercice clos en 2008, ainsi que des pénalités correspondantes.
Sur les frais liés à l'instance :
15. Aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : " Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. ".
16. Il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par M. et Mme B... et non compris dans les dépens.
D É C I D E :
Article 1er : M. et Mme B... sont déchargés, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2008, correspondant au montant de la provision pour risque et du passif injustifié réintégrés par l'administration dans les bénéfices de la société Les Parcs au titre de l'exercice clos en 2008, ainsi que des pénalités correspondantes.
Article 2 : Le jugement n° 1401736 du tribunal administratif de Nice du 17 décembre 2015 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 3 : L'Etat versera à M. et Mme B... la somme de 1 500 euros en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête de M. et Mme B... est rejeté.
Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la relance.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Est Outre-mer.
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N° 19MA03567
