Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
Mme C...B...a demandé au Tribunal administratif de Paris de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2010 et des pénalités y afférentes.
Par un jugement n° 1431872/1-3 du 11 décembre 2015, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande.
Procédure devant la Cour :
Par une requête enregistrée le 8 février 2016, MmeB..., représentée par MeA..., demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 1431872/1-3 du 11 décembre 2015 du Tribunal administratif de Paris ;
2°) d'enjoindre à l'administration de communiquer les documents visés dans une instruction du 11 mars 2013, ceux résultant de la substitution de motifs dont elle se prévaut, l'intégralité des demandes de communication adressés à EDF ainsi que les propositions de rectification adressées à la société SFER et aux sociétés du groupe Diane ;
3°) à titre principal, de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujettie au titre de l'année 2010 et des pénalités correspondantes ;
4°) à titre subsidiaire, d'accorder le bénéfice de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts au titre des années 2009 et 2010, ainsi que la décharge d'impositions maintenues à sa charge à la suite des " acceptations partielles
des 24 avril et 13 juin 2014 " ;
5°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 3 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Elle soutient que :
- l'administration a méconnu l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales et le principe de loyauté, à défaut d'information et de communication des documents utilisés pour fonder le rehaussement ; elle ne lui a pas communiqué l'intégralité des documents visés dans la proposition de rectification et n'a pas fait état de l'ensemble des démarches effectuées, s'agissant notamment des informations répertoriées dans l'instruction de l'administration centrale aux services du 11 mars 2013 ; les dates d'exercice du droit de communication mentionnées dans la proposition de rectification sont différentes de celles mentionnées sur les attestations d'EDF ; l'administration devait mentionner les informations obtenues dans le cadre des vérifications de comptabilité des sociétés en participation et des fournisseurs et installateurs, ainsi que l'intégralité des informations obtenues par les différents droits de communication exercés auprès d'EDF ; l'administration devait également l'informer en vue de chiffrer la réduction d'impôt dont elle pouvait bénéficier au titre de l'année de la demande de raccordement dès lors qu'elle disposait des informations relatives à la remise en cause à venir du prix de revient des centrales ; la substitution de motifs opérée par l'administration postérieurement à la proposition de rectification n'est qu'un procédé visant à permettre l'utilisation des informations relatives au prix de revient des centrales qu'elle s'est abstenue de lui communiquer avant la mise en recouvrement ;
- la procédure d'imposition est contraire aux articles L.55 et L.57 du livre des procédures fiscales ;
- le principe du contradictoire et les droits de la défense ont été méconnus ;
- la réduction d'impôt instituée par les dispositions des articles 199 undecies B du code général des impôts, 95 K et 95 Q de l'annexe II à ce code est acquise au titre de l'année de souscription au capital social d'une société qui a pour objet un projet d'investissement dans le domaine des énergies renouvelables et non à compter de la date à laquelle la centrale est raccordée au réseau public d'électricité ou de celle à laquelle une demande de raccordement a été faite ou un agrément du Consuel obtenu ; la réduction est acquise au titre de l'année de livraison et d'acquisition des équipements photovoltaïques s'intégrant dans une centrale ; les règles relatives à l'amortissement des immobilisations n'ont pas été respectées ; un panneau photovoltaïque peut fonctionner dès sa livraison ; une distinction doit être faite entre la réalisation d'une centrale photovoltaïque et l'acquisition d'équipements s'intégrant dans une telle centrale ; le schéma locatif mis en place ne prévoit pas d'engagement du locataire à se raccorder au réseau ; il convient de tenir compte du moratoire prévu par le décret n° 2010-1510 du 9 décembre 2010 ; des demandes de raccordement avaient été faites ; l'administration n'apporte ainsi pas la preuve qui lui incombe ;
- l'administration a précisé l'année au titre de laquelle la réduction d'impôt est pratiquée dans l'instruction référencée 5 B-2-07 du 30 janvier 2007 ;
- le rescrit n°2012\ 36 du 29 mai 2012 établit que le cycle complet de production n'impliquait pas que la société intervenant dans des projets d'investissement photovoltaïque ait accompli elle-même toutes les activités visées dans l'instruction 7 S 5-11 du 9 décembre 2011 mais seulement certaines d'entre elles ;
- une réponse ministérielle du 24 juin 2014 permet d'établir le caractère fluctuant de la notion d'investissement productif selon les bénéficiaires ;
- l'expertise qu'elle a diligentée établit que, techniquement, un panneau photovoltaïque est productif d'énergie, dès qu'il est livré et installé dans une zone exposée à la lumière solaire, la question du raccordement au réseau public d'électricité étant inopérante ;
- le BOI-BIC-RICI-20-30-10-20 n°140 du 12 septembre 2012 prévoit qu'en l'absence de mauvaise foi ou de manoeuvres frauduleuses, le contribuable qui se prévaut d'une attestation délivrée irrégulièrement n'encourt aucun rehaussement ;
- à titre subsidiaire, la réduction d'impôt doit lui être accordée au titre de l'année de la demande de raccordement au réseau public d'électricité ; les articles 36 et 98 de la loi du 29 décembre 2010 ne sont pas opposables, sauf à méconnaître le principe d'égalité devant l'impôt ; l'administration ne peut limiter la réduction au regard d'un prix de référence, en l'absence d'arrêté interministériel le prévoyant sauf à méconnaître les articles 34 et 37 de la Constitution ; l'administration n'apporte pas la preuve d'une surfacturation.
Par un mémoire en défense enregistré le 10 août 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par Mme B...ne sont pas fondés.
Par ordonnance du 26 septembre 2016, la clôture d'instruction a été fixée au
14 octobre 2016.
Vu :
- les autres pièces du dossier.
Vu :
- le décret n° 2010-1510 du 9 décembre 2010 suspendant l'obligation d'achat de l'électricité produite par certaines installations utilisant l'énergie radiative du soleil ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Vu la décision du Conseil d'Etat n° 398405 du 26 avril 2017 ;
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Jimenez,
- et les conclusions de M. Cheylan, rapporteur public.
1. Considérant que Mme B...a imputé sur son impôt sur le revenu au titre de l'année 2010, sur le fondement des dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts, une réduction d'impôt résultant d'investissements productifs réalisés outre-mer par les sociétés en participation (SEP) Sunra Fluide 1157, Sunra Fluide 1158 et Sunra Fluide 1159, dont elle était l'associée, consistant en l'acquisition de centrales photovoltaïques, mises en location auprès de sociétés exploitantes dédiées ; que cette réduction d'impôt a été remise en cause par l'administration fiscale au motif que le dossier complet de demande de raccordement des centrales acquises par les SEP n'avait pas été déposé au 31 décembre 2010, que ces investissements ne pouvaient par conséquent être considérés comme réalisés à cette date et ne sauraient ouvrir droit à une réduction d'impôt au titre de l'année 2010 ; que Mme B...relève appel du jugement du 11 décembre 2015 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle elle a été assujetti au titre de l'année 2010 en conséquence de la reprise de la réduction d'impôt ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour être régulière, une proposition de rectification doit comporter la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition, et énoncer les motifs sur lesquels l'administration entend se fonder pour justifier les rectifications envisagées, de façon à permettre au contribuable de formuler ses observations de façon entièrement utile ; qu'en revanche, sa régularité ne dépend pas
du bien-fondé de ces motifs ;
3. Considérant que la proposition de rectification du 23 avril 2013 mentionne la législation applicable et précise, en outre, sur la base des éléments recueillis dans le cadre de l'exercice du droit de communication auprès de la société Electricité de France, les motifs sur lesquels l'administration a entendu se fonder pour opérer la remise en cause de l'avantage fiscal, ainsi que les montants concernés ; qu'elle indique en particulier que les investissements concernés ne répondent pas aux conditions légales prévues par les dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts dès lors que les demandes de raccordement des centrales acquises par les SEP Sunra Fluide 1157, Sunra Fluide 1158 et Sunra Fluide 1159 n'avaient pas été déposées au 31 décembre 2010 ; que les informations fondant les rectifications, ainsi que leur origine, ont été régulièrement indiquées par l'administration ; qu'enfin, la proposition de rectification comporte, en annexe, un tableau des conséquences financières des rectifications envisagées, en matière d'impôt sur le revenu ; que, dans ces conditions, l'administration fiscale doit être regardée comme ayant suffisamment motivé la proposition de rectification notifiée à Mme B...;
4. Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales : " L'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la proposition prévue au premier alinéa de l'article L. 57 ou de la notification prévue à l'article L. 76. Elle communique, avant la mise en recouvrement, une copie des documents susmentionnés au contribuable qui en fait la demande " ; que s'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure de redressement mise en oeuvre, d'informer le contribuable dont elle envisage soit de rehausser, soit d'arrêter d'office les bases d'imposition, de l'origine et de la teneur des renseignements recueillis dans l'exercice de son droit de communication afin que l'intéressé soit mis à même de demander, avant la mise en recouvrement des impositions, que les documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition, elle n'est tenue à cette obligation d'information et de communication qu'en ce qui concerne ceux des renseignements qu'elle a effectivement utilisés pour procéder aux redressements ;
5. Considérant qu'il résulte de l'instruction, notamment de la proposition de rectification du 23 avril 2013, que l'administration, pour estimer que les investissements en litige ne pouvaient être regardés comme réalisés au titre de l'année 2010, a exercé son droit de communication auprès d'EDF, afin d'obtenir des informations sur les dates de dépôt de demandes de raccordement complètes des centrales photovoltaïques acquises par les sociétés dont Mme B...était l'associée ; qu'il est constant que ces éléments d'information mentionnés dans la proposition de rectification, qui comportaient l'identité du tiers ayant communiqué à l'administration les renseignements considérés et étaient d'une précision suffisante, ont été portés à la connaissance de la contribuable ; que la requérante ne saurait utilement se prévaloir de la circonstance qu'une erreur matérielle ait pu, le cas échéant, être commise par EDF quant à la date de la demande de communication, laquelle est sans incidence sur l'obligation à laquelle est tenue le service ; qu'en outre, il ne résulte pas de l'instruction que pour établir les motifs et le montant des rectifications contestées, l'administration aurait eu recours à d'autres éléments ni qu'elle aurait utilisé d'autres documents obtenus de tiers ; qu'ainsi, l'administration n'était pas tenue de communiquer à la contribuable les documents visés dans l'instruction de l'administration centrale aux services du 11 mars 2013, les propositions de rectification adressées aux sociétés dont Mme B...était l'associée, les informations obtenues dans le cadre des vérifications de comptabilité des sociétés intervenant dans la réalisation des investissements et l'intégralité des informations obtenues par les différents droits de communication exercés auprès d'EDF concernant d'autres contribuables ; que si la requérante soutient que l'administration s'est abstenue de l'informer de la possibilité éventuelle de report du bénéfice de la réduction d'impôt au titre de l'année au cours de laquelle une demande complète de raccordement au réseau a été déposée et de la limitation du quantum de cette réduction d'impôt en fonction du prix d'acquisition des immobilisations, ces informations n'entrent pas dans le champ des dispositions précitées et ne sont pas de celles sur lesquelles s'est fondée l'administration pour établir le rehaussement en cause au titre de l'année 2010 ; que, par suite, l'administration, qui n'était pas tenue d'indiquer les modalités d'exercice du droit de communication et qui n'avait pas à communiquer à la contribuable les demandes adressées à EDF, s'est acquittée de ses obligations d'information et de communication au sens des dispositions précitées de l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales, tant en ce qui concerne la teneur que l'origine des renseignements utilisés, et n'a pas manqué à son devoir de loyauté ;
6. Considérant, en dernier lieu, qu'il résulte de l'instruction que le supplément d'impôt mis à la charge de Mme B...au titre de l'année 2010 résulte exclusivement de la remise en cause de la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts dont elle se prévalait à titre personnel à raison d'investissements productifs réalisés outre-mer ; que ce supplément d'impôt ne procède pas du rehaussement du résultat des sociétés, imposable entre les mains de leurs associés au prorata de leurs parts en application des dispositions de l'article 8 du code général des impôts relatif au régime d'imposition des sociétés de personnes ; que, dès lors, la requérante ne saurait utilement reprocher à l'administration de ne pas avoir mentionné dans la proposition de rectification l'existence des propositions de rectification adressées aux sociétés dans lesquelles elle a investi ; que, par ailleurs, Mme B...a bénéficié d'une procédure de rectification contradictoire au cours de laquelle elle a été mise en mesure de contester les rectifications proposées par l'administration en apportant tous les éléments justificatifs qui lui paraissaient utiles et n'a ainsi été privée d'aucune garantie ; que, dans ces conditions, elle n'est pas fondée à soutenir que les droits de la défense ont été méconnus et que l'administration a manqué au principe du contradictoire ; qu'ainsi, le moyen tiré de la méconnaissance de l'article L. 55 du livre des procédures fiscales doit être écarté ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
7. Considérant qu'aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts, dans sa rédaction alors en vigueur : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer (... ) dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34 (...) " ; qu'aux termes du vingtième alinéa du même article : " La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. (...). " ; qu'aux termes de l'article 95 K de l'annexe II à ce code : " Les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer (...) qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts sont les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article " ; qu'aux termes de l'article 95 Q de la même annexe : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée (...) " ;
8. Considérant qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions que le fait générateur de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B est la date de la création de l'immobilisation au titre de laquelle l'investissement productif a été réalisé ou de sa livraison effective dans le département d'outre-mer ; que, dans ce dernier cas, la date à retenir est celle à laquelle l'entreprise, disposant matériellement de l'investissement productif, peut commencer son exploitation effective et, dès lors, en retirer des revenus ; que, par suite, s'agissant de l'acquisition de centrales photovoltaïques installées sur les toits des habitations des particuliers et données en location à des sociétés en vue de leur exploitation pour la production et la vente d'énergie électrique, la date à retenir est celle du raccordement des installations au réseau public d'électricité, dès lors que les centrales photovoltaïques, dont la production d'électricité a vocation à être vendue par les sociétés exploitantes, ne peuvent être effectivement exploitées et par suite productives de revenus qu'à compter de cette date ; qu'il est constant que les centrales photovoltaïques dans lesquelles avaient investi les SEP dont la requérante était l'associée n'étaient pas raccordées au réseau public d'électricité au 31 décembre 2010 ; que, par suite, et dès lors qu'il n'est pas contesté que l'électricité produite n'avait pas vocation à être consommée et stockée par les sociétés exploitantes, l'administration était fondée, pour ce seul motif, à remettre en cause la réduction d'impôt reportée par Mme B...sur son impôt sur le revenu de l'année 2010 ; que, dans ces conditions, la requérante ne saurait utilement soutenir que l'administration fiscale, en retenant comme critères le raccordement au réseau électrique ou le dépôt d'une demande complète de raccordement au réseau électrique, impose le respect de conditions non prévues par la loi ;
9. Considérant que Mme B...ne peut utilement soutenir que l'administration, d'une part, ne peut limiter la réduction au regard d'un prix de référence, en l'absence d'arrêté interministériel le prévoyant sauf à méconnaître les articles 34 et 37 de la Constitution et, d'autre part, n'apporte pas la preuve d'une surfacturation, dès lors qu'il ne résulte pas de l'instruction que l'administration se soit fondée sur une surfacturation pour remettre en cause le bénéfice de la réduction d'impôt dont se prévalait la requérante ; que, dès lors, ces moyens ne peuvent qu'être écartés comme inopérants ;
En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :
10. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. / Lorsque le redevable a appliqué un texte fiscal selon l'interprétation que l'administration avait fait connaître par ses instructions ou circulaires publiées et qu'elle n'avait pas rapportée à la date des opérations en cause, elle ne peut poursuivre aucun rehaussement en soutenant une interprétation différente. " ;
11. Considérant, d'autre part que selon le paragraphe n° 148 de l'instruction fiscale BOI 5 B-2-07 du 30 janvier 2007, relatif à l'année au titre de laquelle la réduction d'impôt est pratiquée : " Conformément aux dispositions du vingtième alinéa du I de l'article 199 undecies B, la réduction d'impôt est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. Le premier alinéa de l'article 95 Q de l'annexe II prévoit que l'année de réalisation de l'investissement s'entend de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée, c'est-à-dire achevée, par l'entreprise ou lui est livrée au sens de l'article 1604 du code civil, ou est mise à disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail (...)/ Conformément à cette règle, les immobilisations non achevées au 31 décembre d'une année ne peuvent donner lieu à une réduction d'impôt au titre de cette année alors même que l'entreprise, dans le cadre de laquelle cet investissement est réalisé, en devient propriétaire au fur et à mesure de leur fabrication " ; que, selon le paragraphe 22 de la même instruction fiscale, relatif aux investissements ouvrant droit à réduction d'impôt : " 22. Conformément aux dispositions du premier alinéa du I de l'article 199 undecies B et de l'article 95 K de l'annexe II, les investissements productifs dont l'acquisition, la création ou la prise en crédit-bail est susceptible d'ouvrir droit à réduction d'impôt doivent avoir la nature d'immobilisations neuves, corporelles et amortissables. La notion même d'investissement productif implique l'acquisition ou la création de moyens d'exploitation, permanents ou durables capables de fonctionner de manière autonome. (...) " ;
12. Considérant qu'il ne ressort pas des énonciations de cette instruction que l'administration ait entendu donner, en ce qui concerne le fait générateur de la réduction d'impôt, une interprétation du texte fiscal différente de celle qui figure au point 8. ci-dessus, qui lui serait opposable sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédure fiscales ;
13. Considérant que Mme B...n'est pas plus fondée à se prévaloir du bulletin officiel des impôts BOI-BIC-RICI-20-30-10-20 n°140 du 12 septembre 2012, reprenant la doctrine antérieure, qui concerne les réductions d'impôt pour les opérations de mécénat et les dons en faveur d'oeuvres d'intérêt général ou d'organismes agréés ;
14. Considérant qu'à supposer que la requérante ait entendu se prévaloir d'une réponse ministérielle du 24 juin 2014, elle ne peut, eu égard à sa date, utilement le faire pour contester les impositions litigieuses, afférentes à l'année 2010 ; que de même, elle n'entre pas dans le champ du rescrit n° 2012\ 36 du 29 mai 2012 ;
Sur la demande subsidiaire tendant au bénéfice de la réduction d'impôt au titre de l'année de la demande de raccordement :
15. Considérant qu'aux termes du dix-neuvième alinéa du I de l'article 199 undecies B du code général des impôts dans sa rédaction issue du 1° du I de l'article 98 de la loi du 29 décembre 2010 : " Les dispositions du premier alinéa s'appliquent aux investissements réalisés par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8, à l'exclusion des sociétés en participation (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions, applicables à compter de l'imposition des revenus de l'année 2011 en vertu du II du même article, que les investissements réalisés par l'intermédiaire de sociétés en participation n'ouvrent plus droit au bénéfice de la réduction d'impôt prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts ; que la circonstance que la requérante, qui n'est pas recevable à contester la constitutionnalité de dispositions législatives en dehors de la procédure de question prioritaire de constitutionnalité, aurait, au cours de l'année 2011, déposé des demandes complètes de raccordement, est sans incidence sur le régime applicable ; que, par suite, et en tout état de cause, Mme B...n'est pas fondée à solliciter le bénéfice de la réduction d'impôt au titre de l'année 2011 à raison des investissements réalisés par les sociétés en participation dont elle est associée ;
16. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de prononcer les mesures d'instruction sollicitées, que Mme B...n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande ; que, par voie de conséquence, sa requête d'appel ne peut qu'être rejetée, ensemble ses conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
DECIDE :
Article 1er : La requête de Mme B...est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à Mme C...B...et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie en sera adressée au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris.
Délibéré après l'audience du 6 septembre 2017, à laquelle siégeaient :
- Mme Brotons, président de chambre,
- Mme Appèche, président assesseur,
- Mme Jimenez, premier conseiller.
Lu en audience publique le 20 septembre 2017.
Le rapporteur,
J. JIMENEZLe président,
I. BROTONS
Le greffier,
S. DALL'AVA
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics en ce qui le concerne ou à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
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N° 16PA00572
