Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. A... B... a demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2016.
Par un jugement n° 2000761 du 30 décembre 2021, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête, enregistrée le 21 janvier 2022 sous le n° 22BX00240 au greffe de la cour administrative d'appel de Bordeaux et ensuite sous le n° 22TL20240 au greffe de la cour administrative d'appel de Toulouse, et deux mémoires complémentaires enregistrés le 28 juillet 2022 et le 7 novembre 2023, M. B..., représenté par Me Sanchez, demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2016 ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 7 200 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- il n'a pas été informé de la remise en cause de l'exonération prévue par l'article 44 quindecies du code général des impôts avant la réception de la proposition de rectification ;
- cette dernière est insuffisamment motivée ;
- l'administration a méconnu le principe de confiance légitime ;
- la personne qui a signé la décision de rejet de sa réclamation a également contresigné la proposition de rectification qui lui a été adressée au titre des revenus de l'année 2017 ;
- l'agent qui a procédé à la vérification de comptabilité de son activité au titre des années 2013, 2014 et 2015 ne pouvait remettre en cause le rescrit du 22 novembre 2013 pour l'année 2016 ;
- l'administration n'a pas procédé à un examen approfondi de sa comptabilité et des conditions d'exploitation de son activité au cours de l'année 2016, méconnaissant ainsi les dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales et les droits de la défense et révélant une absence de débat contradictoire ;
- elle n'apporte pas la preuve du non-respect, en 2016, des conditions d'exonération, notamment celles prévues par le rescrit du 22 novembre 2013 ;
- elle a méconnu l'autorité de la chose jugée attachée au constat opéré par la cour administrative d'appel de Bordeaux dans un arrêt définitif n° 18BX03203 du 1er décembre 2020 ;
- l'instruction référencée BOI-CF-PGR-30-20 du 4 mars 2020 subordonne la remise en cause d'un rescrit à la justification que la position prise antérieurement n'est plus valide ;
- la doctrine référencée BOI-BIC-CHAMP-80-10-70-20 du 4 septembre 2019, les rescrits référencés BOI-RES-00029 et BOI-RES-00030 du 4 septembre 2019 et la réponse ministérielle n° 69794 publiée le 11 août 2015 précisent que l'administration a l'obligation d'examiner les données concrètes de l'exercice faisant l'objet d'une rectification procédant de la remise en cause d'une exonération ;
- une continuité dans l'exonération aurait dû être appliquée au titre de l'année 2016 ;
- dans une réponse du 19 octobre 2023, constituant une prise de position formelle opposable, l'administration a admis qu'il avait bénéficié d'une exonération jusqu'en 2020 inclus ;
- il doit être déchargé des intérêts de retard et de la majoration pour manquement délibéré en conséquence du caractère infondé des rectifications ;
- la majoration pour manquement délibéré n'est pas justifiée.
Par trois mémoires en défense, enregistrés le 5 mai 2022, le 22 février 2023 et le 13 novembre 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par le requérant sont inopérants ou ne sont pas fondés.
Par ordonnance du 8 novembre 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 28 novembre 2023.
Des pièces ont été produites par M. B... le 12 avril 2024.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Lafon,
- les conclusions de M. Clen, rapporteur public,
- et les observations de Me Sanchez pour M. B....
Considérant ce qui suit :
1. M. B... fait appel du jugement du 30 décembre 2021 par lequel le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande tendant à la décharge, en droits et pénalités, de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti, dans la catégorie des bénéfices non commerciaux, au titre de l'année 2016. Cette imposition procède de la remise en cause, par l'administration fiscale, de l'application du régime d'exonération prévu par l'article 44 quindecies du code général des impôts, à l'issue de l'examen de comptabilité de l'activité de masseur-kinésithérapeute exercée par M. B....
Sur le bien-fondé du jugement :
En ce qui concerne la régularité de la procédure d'imposition :
2. En premier lieu, les irrégularités qui entachent la décision par laquelle le directeur des finances publiques statue sur la réclamation du redevable ne sont, par elles-mêmes, d'aucun effet sur la régularité comme sur le bien-fondé de l'imposition. Par suite, le moyen tiré de ce que la décision rejetant la réclamation préalable aurait été signée par un agent ayant contresigné la proposition de rectification adressée à M. B... le 22 juillet 2019 et établie au titre de l'année 2017 ne peut, en tout état de cause, être utilement invoqué à l'appui des conclusions en décharge des impositions litigieuses.
3. En deuxième lieu, il résulte de l'instruction, notamment de courriels échangés le 28 septembre 2017 et les 9 et 10 octobre 2017, qu'au cours de l'examen de comptabilité portant sur l'année 2016, le représentant de M. B... a échangé à plusieurs reprises avec le service vérificateur sur la remise en cause de l'exonération prévue par l'article 44 quindecies du code général des impôts. Dans ces conditions, alors d'ailleurs que le service n'était pas tenu de donner au contribuable, avant l'envoi de la proposition de rectification, une information sur les suppléments d'imposition qu'il pouvait envisager, le moyen tiré de ce que M. B... n'a pas été informé de la remise en cause de l'exonération prévue par l'article 44 quindecies du code général des impôts avant la réception de la proposition de rectification du 18 décembre 2017 doit être écarté.
4. En troisième lieu, aux termes de l'article L. 13 G du livre des procédures fiscales : " Dans les conditions prévues au présent livre, les agents de l'administration peuvent, lorsque des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables tiennent leur comptabilité au moyen de systèmes informatisés, examiner cette comptabilité sans se rendre sur place ". L'article L. 47 du même livre dispose que : " (...) un examen de comptabilité ne peut être engagé sans que le contribuable en ait été informé (...) par l'envoi d'un avis d'examen de comptabilité. / Cet avis doit préciser les années soumises à vérification (...) ". La seule circonstance que la vérificatrice n'aurait pas procédé à un examen approfondi de la comptabilité de M. B... et de ses conditions d'exploitation au cours de l'année 2016 n'est pas de nature constituer une méconnaissance des dispositions précitées de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales et des droits de la défense. Elle ne révèle pas davantage une absence de débat contradictoire.
5. En quatrième lieu, aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation ". L'article R. 57-1 du même livre dispose que : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée (...) ". Il résulte de ces dispositions que l'administration doit indiquer au contribuable, dans la proposition de rectification, les motifs et le montant des rehaussements envisagés, leur fondement légal et la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés, ainsi que les années d'imposition concernées.
6. La proposition de rectification adressée à M. B... le 18 décembre 2017 comportait les mentions exigées par les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales. Elle précisait notamment que le rescrit du 22 novembre 2013 par lequel l'administration fiscale avait retenu que les revenus tirés de son activité bénéficiaient de l'exonération d'impôt prévue par l'article 44 quindecies du code général des impôts avait été abrogé par une décision du 14 décembre 2016, à l'issue des constatations opérées à l'occasion de la vérification de comptabilité de son activité portant sur les années 2013, 2014 et 2015 et à compter de l'exercice clos en 2016. Dans ces conditions, alors même que la proposition de rectification ne traduirait pas un examen concret des conditions d'exploitation au cours de l'année 2016, M. B... doit être regardé comme ayant été informé des motifs fondant les rectifications envisagées de manière suffisante pour lui permettre de présenter utilement ses observations. Par suite, le moyen tiré de l'insuffisante motivation de la proposition de rectification doit être écarté.
7. En dernier lieu, le moyen tiré de ce que l'administration a méconnu le principe de confiance légitime n'est pas assorti de précisions suffisantes pour en apprécier le bien-fondé.
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
S'agissant de l'application de la loi fiscale :
8. Aux termes de l'article 44 quindecies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à l'année d'imposition en litige : " I. - Dans les zones de revitalisation rurale mentionnées à l'article 1465 A, les entreprises qui sont créées ou reprises entre le 1er janvier 2011 et le 31 décembre 2020, soumises de plein droit ou sur option à un régime réel d'imposition de leurs résultats et qui exercent une activité industrielle, commerciale, artisanale au sens de l'article 34 ou professionnelle au sens du 1 de l'article 92, sont exonérées d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices réalisés, à l'exclusion des plus-values constatées lors de la réévaluation des éléments d'actif, jusqu'au terme du cinquante-neuvième mois suivant celui de leur création ou de leur reprise et déclarés selon les modalités prévues à l'article 53 A (...) ".
9. Il résulte de l'instruction que M. B... a exercé, sur le territoire de la commune de Nasbinals (Lozère), une activité de masseur-kinésithérapeute qu'il a installée, à compter du 2 janvier 2014, dans la commune de Saint-Chély-d'Aubrac (Aveyron), située en zone de revitalisation rurale. Lors de la vérification de comptabilité portant sur les années 2013, 2014 et 2015, l'administration a constaté que M. B... s'était borné, à l'occasion de cette installation, à déplacer de 18 kilomètres le siège de son activité en gardant la même zone géographique d'intervention, au moins partiellement la même clientèle et la même forme juridique d'exploitation. Elle en a déduit que l'activité exercée par M. B... dans la commune de Saint-Chély-d'Aubrac, qui procédait d'un simple transfert de son activité antérieure, ne constituait pas une entreprise nouvelle au sens de l'article 44 quindecies du code général des impôts. Il résulte de ces éléments, qui ne sont pas contestés, que M. B... n'a pas rempli la condition tenant à la création d'une entreprise prévue par l'article 44 quindecies du code général des impôts. Il s'en déduit que c'est à bon droit que le service, indépendamment des conditions d'exercice de l'activité au cours de l'année 2016, a remis en cause le bénéfice de l'exonération au titre de cette même année. La circonstance que M. B... a bénéficié de cette exonération en application d'un rescrit du 22 novembre 2013 et jusqu'à son abrogation par une décision du 14 décembre 2016 n'est pas de nature à faire obstacle à cette remise en cause.
10. Par un arrêt n° 18BX03203 du 1er décembre 2020, devenu définitif, la cour administrative d'appel de Bordeaux, saisie de conclusions tendant à l'annulation de la décision du 14 décembre 2016 par laquelle le directeur départemental des finances publiques de l'Aveyron a rapporté, à compter de l'exercice clos le 31 décembre 2016, le rescrit du 22 novembre 2013, a relevé qu'il était " par ailleurs constant que cette exonération d'impôt a également bénéficié à M. B... au cours de l'année 2016 ". Le requérant n'est en tout état de cause pas fondé à soutenir que l'autorité de chose jugée attachée à cet arrêt implique l'exonération des revenus qu'il a perçus en 2016, dès lors que, rejetant la demande M. B..., il n'est revêtu que d'une autorité relative de chose jugée et qu'il n'y a pas d'identité d'objet avec le présent litige.
11. La circonstance que M. B... a bénéficié, au titre des années 2014 et 2015, en application du rescrit du 22 novembre 2013, de l'exonération prévue par l'article 44 quindecies du code général des impôts et que le législateur a adopté une mesure d'assouplissement en faveur de certaines entreprises individuelles, valable à compter de l'année 2017, n'est pas de nature, quelle que soit la " situation humaine en zone de revitalisation rurale ", à justifier l'application de cette exonération à l'année 2016.
S'agissant de l'interprétation administrative de la loi fiscale :
12. L'article L. 80 A du livre des procédures fiscales dispose que : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration (...) ". Aux termes de l'article L. 80 B du même livre : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; elle se prononce dans un délai de trois mois lorsqu'elle est saisie d'une demande écrite, précise et complète par un redevable de bonne foi (...) ".
13. En premier lieu, M. B... a demandé à l'administration fiscale le 28 août 2013 si, à l'occasion de son installation dans le département de l'Aveyron, il pourrait bénéficier de l'exonération d'impôt prévue par l'article 44 quindecies du code général des impôts pour certaines entreprises situées en zones de revitalisation rurale. Par une décision du 22 novembre 2013 valant prise de position formelle au sens de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, l'administration lui a répondu que son entreprise pourrait bénéficier de cette exonération d'impôt. M. B... a été informé des conclusions portées par l'administration à l'issue de la vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 2013, 2014 et 2015 par un courrier du 14 décembre 2016 précisant, d'une part, qu'il ne serait procédé à aucune rectification au titre de ces années compte tenu des termes de la réponse du 22 novembre 2013, d'autre part, que l'exonération d'impôt prévue par l'article 44 quindecies du code général des impôts cesserait de s'appliquer à compter de l'exercice clos le 31 décembre 2016.
14. D'une part, la circonstance que la décision du 14 décembre 2016 a été signée par l'agent, inspecteur des finances publiques affecté à la direction des finances publiques de l'Aveyron, qui a procédé à la vérification de comptabilité de l'activité de M. B... portant sur les exercices clos en 2013, 2014 et 2015 n'est pas de nature à remettre en cause sa compétence pour abroger le rescrit du 22 novembre 2013 et pour le rendre inopposable à compter de l'année 2016.
15. D'autre part, il résulte de ce qui a été dit au point 9 que M. B... n'a pas rempli les conditions lui permettant de prétendre à l'exonération d'impôt prévue par l'article 44 quindecies du code général des impôts. Il s'en déduit que c'est à bon droit que l'administration est revenue pour l'avenir sur le rescrit du 22 novembre 2013. Dès lors que cette abrogation était applicable à compter de l'exercice clos en 2016, le requérant ne peut valablement se prévaloir de ce qu'il remplissait cette même année les conditions d'exonération prévues par le rescrit du 22 novembre 2013.
16. Enfin, le paragraphe 140 de l'instruction référencée BOI-CF-PGR-30-20 du 4 mars 2020 énonce que " un tel rehaussement pourrait toutefois être effectué à l'occasion d'un contrôle ultérieur, si le service constate que la position prise antérieurement n'est plus valide sur la nouvelle période examinée ou vérifiée ". Le paragraphe 150 de cette même instruction précise que la garantie prend fin notamment lorsque " l'administration entend modifier l'appréciation antérieurement portée sur une situation de fait au regard d'un texte fiscal, alors que ni la situation ni le texte n'ont été modifiés ". M. B... n'est donc, en tout état de cause, pas fondé à se prévaloir des énonciations de cette doctrine, qui ne peut être regardée comme comportant une interprétation différente de celle dont il a été fait application ci-dessus.
17. En deuxième lieu, M. B... n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine référencée BOI-BIC-CHAMP-80-10-70-20 du 4 septembre 2019, des rescrits référencés BOI-RES-00029 et BOI-RES-00030 du 4 septembre 2019 et de la réponse ministérielle n° 69794 publiée le 11 août 2015, qui ne précisent pas que l'administration est systématiquement tenue d'examiner les conditions d'exploitation au cours de l'exercice faisant l'objet d'une rectification procédant de la remise en cause d'une exonération et qui ne peuvent être regardés comme comportant une interprétation différente de celle qui résulte de la loi fiscale dont il a été fait application.
18. En troisième lieu, les énonciations de la réponse du 19 octobre 2023 à une demande de rescrit présentée par la société d'exercice libéral à responsabilité limitée B... A..., selon lesquelles l'activité de M. B... " a bénéficié des mesures d'exonération de l'article 44 quindecies du CGI de 2014 à 2021 " et " au titre de l'intégralité de la période ", ne constituent pas, en tout état de cause, une prise de position formelle dont le requérant peut se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales.
En ce qui concerne les pénalités :
19. Il résulte de ce qui a été dit précédemment que le moyen tiré de ce que M. B... doit être déchargé des intérêts de retard et de la majoration pour manquement délibéré en conséquence du caractère infondé des impositions contestées doit être écarté.
20. Aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : / a. 40 % en cas de manquement délibéré (...) ". L'article L. 195 A du livre des procédures fiscales dispose que : " En cas de contestation des pénalités fiscales appliquées à un contribuable au titre des impôts directs, (...) la preuve de la mauvaise foi et des manœuvres frauduleuses incombe à l'administration ".
21. En se bornant à relever que M. B... ne pouvait ignorer la décision du 14 décembre 2016 rapportant le rescrit du 22 novembre 2013, l'administration fiscale n'établit pas, alors que l'intéressé avait porté dans sa déclaration de bénéfices non commerciaux une mention expresse relative à la portée de l'exonération initialement admise et à la saisine du tribunal administratif contre cette décision, l'intention du contribuable d'éluder l'impôt. Il en résulte qu'elle ne pouvait légalement appliquer à M. B... la majoration de 40 % prévue par le a. de l'article 1729 du code général des impôts.
22. Il résulte de tout ce qui précède que M. B... est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a rejeté sa demande tendant à la décharge de la majoration de 40 % dont a été assortie la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2016.
Sur les frais liés au litige :
23. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le versement de quelque somme que ce soit sur leur fondement.
D E C I D E :
Article 1er : M. B... est déchargé de la majoration de 40 % prévue par le a de l'article 1729 du code général des impôts dont a été assortie la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle il a été assujetti au titre de l'année 2016.
Article 2 : Le jugement n° 2000761 du 30 décembre 2021 du tribunal administratif de Toulouse est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête présentée par M. B... est rejeté.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. A... B... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.
Délibéré après l'audience du 7 mai 2024, où siégeaient :
- M. Barthez, président,
- M. Lafon, président assesseur,
- Mme Restino, première conseillère.
Rendu public par mise à disposition au greffe le 23 mai 2024.
Le rapporteur,
N. Lafon
Le président,
A. Barthez
Le greffier,
F. Kinach
La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.
N°22TL20240 2
