| France, Cour administrative d'appel de Toulouse, 1ère chambre, 23 mai 2024, 22TL20241

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

M. F... A... a demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la réduction, à hauteur de 14 976 euros en droits et 8 411 euros en pénalités, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015.

Par un jugement n° 2000653 du 23 novembre 2021, le tribunal administratif de Toulouse a, en son article 1er, prononcé la décharge des pénalités correspondant aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée portant sur l'activité de tests psychotechniques qui lui ont été réclamés, à hauteur de 2 353 euros pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2013 et de 6 058 euros pour la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015 et, en son article 2, rejeté le surplus des conclusions de la demande de M. A....

Procédure devant la cour :

Par une requête, enregistrée le 21 janvier 2022 sous le n° 22BX00241 au greffe de la cour administrative d'appel de Bordeaux puis sous le n° 22TL20241 au greffe de la cour administrative d'appel de Toulouse, et un mémoire enregistré le 8 juillet 2022, M. A..., représenté par Me Cabaré, demande à la cour :

1°) d'annuler l'article 2 de ce jugement ;

2°) de prononcer la réduction, à hauteur de 14 976 euros, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée restant en litige au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Il soutient que :

- l'activité d'examen psychotechnique d'aptitude à la conduite est exonérée de taxe sur la valeur ajoutée sur le fondement des dispositions du 4 de l'article 261 du code général des impôts dès lors qu'elle a une finalité thérapeutique ;

- son expert-comptable a commis une erreur quant au régime fiscal applicable aux prestations d'examen psychotechnique ;

- dès lors qu'il exerce cette activité dans le prolongement de son activité de soins, elle est exonérée de taxe sur la valeur ajoutée conformément à la doctrine administrative exprimée dans la réponse ministérielle apportée le 23 novembre 2011 aux questions posées par M. D... C... et M. B... E..., députés ;

- si la doctrine administrative exprimée dans ces réponses ministérielles devait être considérée comme s'appliquant seulement aux médecins, il en résulterait une méconnaissance du principe d'égalité devant la loi.

Par deux mémoires, enregistrés le 9 juin 2022 et le 15 novembre 2023, le ministre de l'économie, des finances et la souveraineté industrielle et numérique conclut :

1°) au rejet de la requête ;

2°) par la voie de l'appel incident, à la réformation de l'article 1er du jugement attaqué par lequel le tribunal administratif de Toulouse a déchargé M. A... des pénalités correspondant aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée portant sur l'activité d'examen psychotechnique qui lui ont été réclamés, à hauteur de 2 353 euros pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2013 et de 6 058 euros pour la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015 ;

3°) de remettre à la charge de M. A... les pénalités indument déchargées, à hauteur de 1 725 euros, dont 909 euros au titre de la période du 1er janvier au 31 décembre 2013 et 816 euros au titre de la période du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2015.

Il soutient que :

- aucun des moyens soulevés par M. A... pour contester les rappels de taxe sur la valeur ajoutée n'est fondé ;

- les montants de 2 353 euros et de 6 058 euros déchargés par le tribunal administratif sont excessifs dès lors qu'ils incluent, d'une part, le montant de l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du même code alors qu'il ressort des motifs du jugement que le tribunal a seulement entendu décharger la pénalité pour manquement délibéré et, d'autre part, des pénalités dont le dégrèvement avait été prononcé le 6 février 2018.

Par ordonnance du 10 novembre 2023, la clôture d'instruction a été fixée au 4 décembre 2023.

Des pièces ont été produites par le ministre de l'économie, des finances et la souveraineté industrielle et numérique le 5 avril 2024, en vue de compléter l'instruction, et communiquées au titre des dispositions de l'article R. 613-1-1 du code de justice administrative.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- la directive 2006/112/CE du Conseil du 26 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée ;

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de la route ;

- l'arrêté du 31 juillet 2012 relatif à l'organisation du contrôle médical de l'aptitude à la conduite ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme Restino,

- les conclusions de M. Clen, rapporteur public,

- et les observations de Me Cabaré, représentant M. A....

Considérant ce qui suit :

1. M. A..., qui exerce une activité libérale de psychologue, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, à l'issue de laquelle lui ont été notifiés des rappels de taxe sur la valeur ajoutée correspondant à la taxe collectée sur des prestations d'examen psychotechnique qui en avaient été initialement exonérées. M. A... relève appel du jugement du 23 novembre 2021 du tribunal administratif de Toulouse, en tant qu'il a, en son article 2, rejeté ses conclusions aux fins de réduction, à hauteur de 14 976 euros, des rappels de taxe sur la valeur ajoutée qui lui ont été réclamés pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2015. Par la voie de l'appel incident, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut à ce que les pénalités dont M. A... a été déchargé par l'article 1er de ce jugement soient remises à sa charge à hauteur de 1 725 euros.

Sur l'appel principal :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

2. Aux termes de l'article 261 du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige, pris pour la transposition du c) du 1° du A de l'article 13 de la directive 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977, repris au c) du paragraphe 1 de l'article 132 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 : " Sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : / (...) / 4. (...) : 1° Les soins dispensés aux personnes par les membres des professions médicales et paramédicales réglementées, par les praticiens autorisés à faire usage légalement du titre d'ostéopathe ou de chiropracteur et par les psychologues, psychanalystes et psychothérapeutes titulaires d'un des diplômes requis, à la date de sa délivrance, pour être recruté comme psychologue dans la fonction publique hospitalière (...) ". Aux termes de l'article L. 224-14 du code de la route : " En cas d'annulation du permis de conduire prononcée en application du présent code ou pour les délits prévus par les articles 221-6-1,222-19-1 et 222-20-1 du code pénal ou en cas de suspension du permis de conduire dont la durée est fixée par décret en Conseil d'Etat, l'intéressé ne peut solliciter un nouveau permis ou la restitution de son permis sans avoir été reconnu apte après un examen ou une analyse médicale, clinique, biologique et psychotechnique effectué à ses frais ", aux termes de l'article R. 226-1 du même code : " Le contrôle médical de l'aptitude à la conduite consiste en une évaluation de l'aptitude physique, cognitive et sensorielle du candidat au permis de conduire ou du titulaire du permis : / 1° Dans les cas prévus aux articles L. 223-5 et L. 224-14 ; / 2° Atteint d'une affection médicale incompatible avec l'obtention ou le maintien du permis de conduire ou pouvant donner lieu à la délivrance de permis de conduire de durée de validité limitée, figurant sur une liste fixée par arrêté conjoint des ministres chargés de la sécurité routière et de la santé ; / 3° Soumis à un contrôle médical, périodique ou occasionnel, dans les cas figurant sur une liste fixée par arrêté du ministre chargé de la sécurité routière " et aux termes de son article R. 226-2, dans sa rédaction applicable au litige : " Ce contrôle est effectué par un médecin agréé par le préfet, consultant hors commission médicale, ou des médecins siégeant dans une commission médicale primaire départementale ou interdépartementale, mentionnés à l'article R. 221-11. / (...) Si le contrôle médical de l'aptitude à la conduite intervient à la suite d'une invalidation, annulation ou suspension du permis prononcée en application du présent code, il est complété par un examen psychotechnique réalisé dans les conditions prévues à l'article R. 224-22. / (...) Le contrôle médical de l'aptitude à la conduite n'est pas pris en charge par l'assurance maladie. / Les modalités d'organisation de ce contrôle médical sont fixées par arrêté conjoint des ministres chargés de la sécurité routière et de la santé ". L'article 7 de l'arrêté du 31 juillet 2012 relatif à l'organisation du contrôle médical de l'aptitude à la conduite dispose que : " I.- Conformément aux articles L. 223-5, R. 224-22 et 226-2 du code de la route, en cas d'invalidation ou d'annulation du permis de conduire, le contrôle médical de l'aptitude à la conduite comprend un examen psychotechnique, effectué sur prescription du médecin agréé consultant hors commission médicale ou sur prescription de la commission médicale primaire ou d'appel (...) ".

3. Il résulte des dispositions des directives mentionnées au point 2, telles qu'interprétées par la Cour de justice de l'Union européenne, notamment dans les arrêts qu'elle a rendus le 20 novembre 2003 sous les numéros C-212/01 et C-307/01, que les exonérations visées à l'article 132 de la directive du 28 novembre 2006 sont d'interprétation stricte, étant donné qu'elles constituent des dérogations au principe général selon lequel la taxe sur la valeur ajoutée est perçue sur chaque prestation de services effectuée à titre onéreux par un assujetti. Cette notion ne se prête pas à une interprétation incluant des interventions médicales menées dans un but autre que celui de diagnostiquer, de soigner et, dans la mesure du possible, de guérir des maladies ou anomalies de santé. Il ne s'ensuit pas nécessairement que la finalité thérapeutique d'une prestation doive être comprise dans une acception particulièrement étroite, les prestations médicales effectuées à des fins de prévention pouvant ainsi bénéficier d'une exonération conformément à l'objectif de réduction du coût des soins de santé. C'est la finalité d'une prestation médicale qui détermine si celle-ci doit être exonérée de la taxe sur la valeur ajoutée. Dès lors, si une prestation médicale est effectuée dans un contexte permettant d'établir que sa finalité principale n'est pas la protection, y compris le maintien ou le rétablissement, de la santé mais plutôt la fourniture d'un avis exigé préalablement à l'adoption d'une décision produisant des effets juridiques, l'exonération ne s'applique pas à cette prestation.

4. Il résulte des dispositions mentionnées ci-dessus du code de la route et de l'arrêté du 31 juillet 2012 relatif à l'organisation du contrôle médical de l'aptitude à la conduite que l'examen psychotechnique auquel sont soumises certaines personnes est réalisé sur prescription d'un médecin agréé et qu'il a pour but d'évaluer l'aptitude physique, cognitive et sensorielle du candidat au permis de conduire ou du titulaire du permis. Si cet examen peut concourir à prévenir la survenue d'accidents de la route et poursuivre ainsi des finalités de prévention de la santé publique, il n'a pas pour finalité principale de diagnostiquer, soigner et si possible guérir des maladies. S'agissant d'un avis exigé préalablement à la décision de reconnaissance d'aptitude à la conduite prise par le médecin agréé, il ne bénéficie pas de l'exonération prévue par les dispositions susmentionnées du code général des impôts, prises pour la transposition du c) du paragraphe 1 de l'article 132 de la directive du 28 novembre 2006. Par suite, le moyen doit être écarté.

5. Le moyen tiré de ce que l'expert-comptable de M. A... aurait commis une erreur quant au régime fiscal applicable aux prestations d'examen psychotechnique est inopérant.

En ce qui concerne l'interprétation administrative de la loi fiscale :

6. En premier lieu, M. A... n'est pas fondé à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la réponse ministérielle apportée le 23 novembre 2011 aux questions nos 105132 et 105823 posées respectivement par M. C... et M. E..., députés, qui prévoit l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée au profit des expertises médicales réalisées par les médecins dans le prolongement de leur activité de soins exonérée, dans les prévisions de laquelle il n'entre pas.

7. En second lieu, le moyen tiré de ce qu'une doctrine administrative porterait atteinte à l'égalité devant la loi est inopérant.

8. Il résulte de tout ce qui précède que M. A... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a, en son article 2, rejeté le surplus de sa demande.

Sur l'appel incident :

9. Il résulte de l'instruction que le jugement attaqué, qui admet, dans ses motifs, le bien-fondé de la contestation par M. A... de l'application de la majoration de 40 % pour manquement délibéré prévue par l'article 1729 du code général des impôts aux rappels de taxe sur la valeur ajoutée correspondant aux droits de taxe collectée sur les prestations d'examen psychotechnique qui lui ont été réclamés au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015, est erroné en ce qu'il chiffre, par l'article 1er de son dispositif, le montant de la décharge accordée à 8 411 euros, dont 2 353 euros au titre de 2013 et 6 058 euros au titre de 2014 et 2015. En effet, le tribunal a indument inclus dans ce montant, d'une part, une fraction du montant de la majoration de 40 % au titre de 2013, qui avait été antérieurement dégrevée par une décision du 6 février 2018 par laquelle l'administration avait partiellement admis la réclamation de M. A... et, d'autre part, des intérêts de retard, au titre des années 2013, 2014 et 2015. Il y a donc lieu de ramener, comme le demande le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique sans être d'ailleurs contredit, à 6 686 euros la décharge prononcée par l'article 1er du jugement attaqué et, par voie de conséquence, de remettre à la charge de M. A... la somme de 1 725 euros.

Sur les frais liés au litige :

10. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, une somme quelconque au titre des frais exposés et non compris dans les dépens.

D E C I D E :

Article 1er : La requête de M. A... est rejetée.

Article 2 : Les pénalités mises à la charge de M. A... au titre de la période du 1er janvier 2013 au 31 décembre 2015 dont le tribunal administratif de Toulouse a prononcé la décharge sont remises à sa charge à hauteur de 1 725 euros.

Article 3 : Le jugement n° 2000653 du tribunal administratif de Toulouse du 23 novembre 2021 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à M. F... A... et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée la direction de contrôle fiscal Sud-Pyrénées.

Délibéré après l'audience du 7 mai 2024, où siégeaient :

- M. Barthez, président,

- M. Lafon, président assesseur,

- Mme Restino, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 23 mai 2024.

La rapporteure,

V. RestinoLe président,

A. Barthez

Le greffier,

F. Kinach

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne ou à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution de la présente décision.

N°22TL20241 2

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