| Suisse, Tribunal fédéral suisse, 30 septembre 1994, 2A.48/1994

120 Ib 374

52. Extrait de l'arrêt de la IIe Cour de droit public du 30
septembre 1994 dans la cause X. contre la Cour fiscale du Tribunal
administratif du canton de Fribourg (recours de droit administratif)
A.- Constituée par testament authentique du 25 janvier 1982 de feu
K., la Fondation Z. est une fondation au sens des art. 80 ss CC qui a
été inscrite au Registre du commerce le 2 juillet 1982. Elle a été
instituée héritière universelle de la fortune de K. Son but est de
faciliter financièrement le séjour au home médicalisé du district Y.
à des personnes nécessiteuses ou de conditions modestes, domiciliées
à X. La fondation peut également assurer le paiement de soins
médicaux dont les bénéficiaires pourraient avoir besoin (art. 2 de
l'acte de fondation).
Extrait des considérants:
2.- a) Selon l'art. 51 AIFD, l'impôt fédéral direct dû par les
fondations comprend un impôt sur le revenu et un impôt complémentaire
sur la fortune (al. 1 lettre a); les dispositions concernant l'impôt
sur le revenu dû par les personnes physiques sont applicables par
analogie (al. 2). En tant que corporations de droit privé, les
fondations sont exonérées de l'impôt pour la fortune et le revenu qui
sont affectés au culte, à l'instruction, à l'assistance des pauvres,
des malades, des vieillards et des invalides, ou à d'autres buts de
pure utilité publique (art. 16 ch. 3 AIFD). La question de savoir si
une corporation ou un établissement remplit les conditions donnant
droit à une exonération selon l'art. 16 ch. 3 AIFD peut être examinée
à nouveau à chaque période de taxation (ATF 114 Ib 277 consid. 3a p.
279; 113 Ib 7 consid. 2a p. 9).
b) L'affectation de la fortune et du revenu d'une corporation ou
d'un établissement à des buts de pure utilité publique suppose, d'une
part, qu'ils soient consacrés à de tels buts d'après les statuts et
d'autre part, qu'ils soient effectivement utilisés dans ces buts
(KÄNZIG, Wehrsteuer I, Art. 16 Ziff. 3 N. 18).
3.- a) L'utilisation effective de la fortune et des revenus d'une
corporation ou d'un établissement à des buts de pure utilité publique
suppose d'abord que l'institution exerce une activité en conformité
avec ses buts. L'activité doit être actuelle ou, du moins, elle doit
pouvoir être entreprise à un terme plus ou moins rapproché; elle doit
également avoir une certaine durée (METTRAU, L'exonération fiscale
des institutions d'utilité publique, p. 152 ss). Ensuite,
l'institution doit affecter effectivement sa fortune et ses revenus à
la réalisation de ses buts. La question de savoir si l'affectation
des moyens au but fiscalement favorisé doit être directe ou non est
controversée dans la doctrine (KÄNZIG, op.cit. Art. 16 Ziff. 3 N. 18;
MASSHARDT, Kommentar zur direkten Bundessteuer, Art. 16 N. 19;
METTRAU, op.cit., p. 160 qui résume les points de vues; TRÜMPY, Die
Gemeinnützigkeit im Recht der direkten Bundessteuer, der Staats-
sowie der Erbschafts- und Schenkungssteuern, p. 125 ss). Il ne fait
néanmoins pas de doute que la simple accumulation de fortune ne donne
pas droit à une exonération fiscale, faute d'activité altruiste de
l'institution en cause (BAUR/KLÖTI-WEBER/KOCH/MEIER/URSPRUNG,
Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, § 13 n. 25 ss p. 67; StE 1992 B
71.63 no 10 consid. 5a). Lorsque seule une part des actifs ou des
recettes de la corporation de l'établissement est affectée au but de
pure utilité publique, l'exonération n'est que partielle (KÄNZIG,
op.cit., Art. 16 Ziff. 3 N. 19; MASSHARDT, op.cit., Art. 16 N. 19).
b) Constituée en 1982, la recourante a disposé d'emblée d'une
fortune relativement importante (2'274'071 fr. 80 au 31 décembre
1987). L'autorité fiscale lui a accordé une exonération complète
pendant une période dite "probatoire" qui devait lui permettre de
mettre en route ses activités. Réexaminant la situation de la
recourante pour la période 1989-1990, l'autorité intimée ne lui a
alors octroyé qu'une exonération partielle, jugeant qu'elle n'avait
distribué qu'une partie de ses revenus disponibles et qu'elle avait
réalisé lors de chaque exercice des bénéfices substantiels.
Il ressort clairement de la comptabilité de la recourante que
celle-ci a réalisé en moyenne des revenus de l'ordre de 100'000 fr.
en 1987 et 1988 dont elle n'a utilisé que 11'700 fr. en 1987 et 8'414
fr. 15 en 1988 pour