| Belgique, Cour de cassation, 16 septembre 2004, F.03.0063.F

H. P.,
demandeur en cassation,
représenté par Maître John Kirkpatrick, avocat à la Cour de cassation et Maître Daniel Garabedian, avocat au barreau de Bruxelles, dont le cabinet est établi à Bruxelles, boulevard de l'Empereur, 3,
contre
ETAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet est établi à Bruxelles, rue de la Loi, 12,
défendeur en cassation,
représenté par Maître François T'Kint, avocat à la Cour de cassation, dont le cabinet est établi à Charleroi, rue de l'Athénée, 9, où il est fait élection de domicile.
I. La décision attaquée
Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 27 juin 2003 par la cour d'appel de Liège.
II. La procédure devant la Cour
Le président de section Claude Parmentier a fait rapport.
L'avocat général André Henkes a conclu.
III. Le moyen de cassation
Le demandeur présente un moyen libellé dans les termes suivants:
Dispositions légales violées
- articles 10 et 11 de la Constitution;
- article 366 du Code des impôts sur les revenus 1992, avant sa modification par la loi du 15 mars 1999 relative au contentieux en matière fiscale;
- pour autant que de besoin, articles 17 et 18 du Code judiciaire;
- pour autant que de besoin, article 141 des lois sur les sociétés commerciales, coordonnées le 30 novembre 1935, tel qu'il a été modifié en dernier lieu par la loi du 20 juillet 1991 portant des dispositions sociales et diverses et, pour autant que de besoin, tel qu'il a été modifié en dernier lieu par la loi du 13 avril 1995 modifiant les lois sur les sociétés commerciales;
- pour autant que de besoin, articles 367 à 377 et 409 à 411 du Code des impôts sur les revenus 1992, avant leur modification par la loi du 15 mars 1999 relative au contentieux en matière fiscale;
- principe général du droit imposant le respect des droits de la défense.
Décisions et motifs critiqués
Après avoir constaté, en substance, que le demandeur a introduit en nom personnel, en sa qualité d'associé de la société coopérative à responsabilité illimitée Immoplan, une réclamation contre deux cotisations à l'impôt des sociétés établies à charge de cette société pour les exercices d'imposition 1994 et 1995 ; que, par décision du 12 février 1998, le directeur des contributions a déclaré cette réclamation irrecevable ; que le recours du demandeur est dirigé contre cette décision, la cour d'appel déclare non fondé le recours du demandeur.
La cour d'appel fonde sa décision sur les motifs suivants:
« La cour [d'appel] fait entièrement sienne l'argumentation de la décision directoriale attaquée. (...) Le fait que (le demandeur) puisse en l'espèce en sa qualité d'associé d'une s.c.r.i. être tenu au paiement des dettes fiscales de la société (...) n'ouvre en rien à celui-ci un droit d'introduire une réclamation en nom personnel contre les cotisations enrôlées au nom de cette société. La cour [d'appel] n'aperçoit pas en quoi il pourrait exister de ce fait une discrimination injustifiable, en sorte qu'il n'y a pas lieu de poser une question préjudicielle à la Cour d'arbitrage ».
Les motifs de la décision du directeur que la cour d'appel s'approprie sont les suivants:
« Dans sa réclamation du 26 septembre 1997, le mandataire (du demandeur) insiste bien sur la qualité de tiers de son client vis-à-vis de la société [Immoplan]... Si, en vertu des articles 17 et 18 du Code judiciaire, 13ter, 35-6° et 63ter des lois coordonnées sur les sociétés commerciales et 366 du Code des impôts sur les revenus 1992, il ne peut être exclu que (le demandeur) soit tenu pour responsable [en fonction de l'enquête commerciale menée par le tribunal de commerce de Liège et qui pourrait aboutir à la déclaration de faillite de la s.c.r.i. Immoplan en tant qu'administrateur ou ancien administrateur de la s.c.r.i. Immoplan en liquidation, il s'impose que l'intérêt qu'aurait (le demandeur) à réclamer soit né et actuel au moment de l'introduction de la réclamation, ce qui n'est pas le cas ici, aucune mesure de recouvrement n'ayant été prise à son égard par le receveur des contributions de Liège 5. La réclamation est dès lors prématurée et partant non recevable. En outre, en vertu de l'article 366 du Code des impôts sur les revenus 1992, le redevable peut se pourvoir en réclamation, par écrit, contre le montant de l'imposition établie à sa charge, y compris tous additionnels, accroissements et amendes, auprès du directeur des contributions ... Le droit prévu à l'article ci-avant est un droit personnel. Il n'est dès lors pas permis d'introduire une réclamation pour un redevable sans être dûment mandaté par celui-ci. Il en est ainsi pour (le demandeur)... (Le conseil du demandeur) invoque un arrêt de la Cour d'arbitrage relatif au droit de réclamation du conjoint séparé de fait... Cet arrêt ne peut être extrapolé à une société. A ce stade, il est dès lors illogique de déduire que (le demandeur) doit être considéré d'ores et déjà comme redevable de l'impôt ».
Griefs
1. Première branche
En vertu de l'article 366 du Code des impôts sur les revenus, dans sa version applicable au litige, « le redevable peut se pourvoir en réclamation ... contre le montant de l'imposition établie à sa charge, y compris tous additionnels, accroissements et amendes, auprès du directeur des contributions de la province ou de la région dans le ressort de laquelle l'imposition, l'accroissement et l'amende ont été établis ».
Le terme « redevable » doit s'interpréter en tenant compte de l'ensemble du régime en matière d'impôts sur les revenus et notamment des règles qui se rapportent au recouvrement.
En vertu de l'article 141 des lois sur les sociétés commerciales, coordonnées par arrêté royal du 30 novembre 1935, lorsque la société coopérative est à responsabilité illimitée, « les associés répondent personnellement et solidairement des dettes sociales ».
Les cotisations à l'impôt des sociétés enrôlées à charge d'une société coopérative à responsabilité illimitée sont des dettes sociales visées par cette disposition.
En vertu des articles 366 à 377 et 409 à 411 du Code des impôts sur les revenus 1992 avant leur modification par la loi du 15 mars 1999, hors le cas particulier de dégrèvement d'office visé par l'article 376, l'existence, le montant et l'exigibilité de ces dettes peuvent être remis en cause uniquement par l'introduction d'une réclamation régulière devant le directeur des contributions et l'introduction devant la cour d'appel d'un recours contre la décision du directeur statuant sur la réclamation.
Les associés des sociétés coopératives à responsabilité illimitée sont « redevables » de l'impôt établi à charge de la société et celui-ci est également établi « à leur charge », au sens de l'article 366 du Code des impôts sur les revenus 1992. Ils ont dès lors intérêt et qualité pour introduire en nom personnel une réclamation contre l'impôt établi à charge de la société.
Dès lors, l'arrêt, qui ne dénie pas que, comme le soutenait le demandeur, celui-ci répond personnellement et solidairement des cotisations litigieuses qui sont établies à sa charge en sa qualité d'associé de la société coopérative à responsabilité illimitée Immoplan, et qui constate au contraire que le demandeur « (peut) en l'espèce en sa qualité d'associé d'une s.c.r.i. être tenu au paiement des dettes fiscales de la société », n'a pu légalement décider que le demandeur n'était pas redevable des cotisations litigieuses qui sont établies à sa charge et n'avait pas la qualité ou l'intérêt requis pour introduire contre ces cotisations la réclamation visée par l'article 366 du Code des impôts sur les revenus 1992 (violation de toutes les dispositions visées en tête du moyen, à l'exception des articles 10 et 11 de la Constitution et du principe général du droit imposant le respect des droits de la défense).
2. Deuxième branche (subsidiaire)
Si l'article 366 du Code des impôts sur les revenus 1992 doit être interprété comme interdisant aux associés d'une société coopérative à responsabilité illimitée d'introduire en nom personnel une réclamation contre une cotisation à l'impôt des sociétés, enrôlée à charge de la société, dont ils sont solidairement et personnellement tenus conformément à l'article 141 des lois coordonnées sur les sociétés commerciales, alors cet article 366 crée une discrimination injustifiable au détriment de cette catégorie de citoyens en privant ces derniers de la possibilité de contester la dette fiscale dont ils sont tenus alors qu'en règle tous les autres citoyens ont, sous une forme ou sous une autre, la possibilité de contester les dettes dont ils sont tenus.
Partant, dans cette interprétation, l'article 366 du Code des impôts sur les revenus 1992 viole les articles 10 et 11 de la Constitution, pris isolément ou en combinaison avec le principe général du droit imposant le respect des droits de la défense, et en faisant application de cet article 366 pour priver le demandeur du droit d'introduire une réclamation contre les cotisations litigieuses, l'arrêt viole les articles 10 et 11 de la Constitution pris isolément ou en combinaison avec ledit principe.
IV. La décision de la Cour
Quant à la première branche:
Attendu que l'article 366 du Code des impôts sur les revenus 1992, dans sa version applicable au litige, dispose que le redevable peut se pourvoir en réclamation par écrit contre le montant de l'imposition établie à sa charge, y compris tous additionnels, accroissements et amendes auprès du directeur des contributions compétent ;
Qu'en vertu de l'article 141, § 3, des lois coordonnées sur les sociétés commerciales, l'associé d'une société coopérative à responsabilité illimitée répond personnellement et solidairement des dettes sociales ;
Qu'étant tenu personnellement de payer l'imposition établie au nom de la société coopérative, l'associé est redevable de l'impôt, au sens de l'article 366 précité, et a, partant, le droit d'introduire une réclamation contre la taxation enrôlée au nom de cette société ;
Qu'en déniant ce droit au demandeur, l'arrêt viole l'article 366 du Code des impôts sur les revenus 1992 ;
Que le moyen, en cette branche, est fondé ;
PAR CES MOTIFS,
LA COUR
Casse l'arrêt attaqué ;
Ordonne que mention du présent arrêt sera faite en marge de l'arrêt cassé;
Réserve les dépens pour qu'il soit statué sur ceux-ci par le juge du fond;
Renvoie la cause devant la cour d'appel de Bruxelles.
Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président de section Claude Parmentier, les conseillers Didier Batselé, Albert Fettweis, Daniel Plas et Christine Matray, et prononcé en audience publique du seize septembre deux mille quatre par le président de section Claude Parmentier, en présence de l'avocat général André Henkes, avec l'assistance du greffier Marie-Jeanne Massart.
Note:
Le ministère public concluait au rejet, en faisant valoir notamment que dans deux arrêts rendus les 19 mai (RG F.93.0019.N, n° 246) et 1er décembre 1995 (RG F.95.0044.F, n° 521), la Cour avait considéré qu'en vertu de l'article 267 du Code des impôts sur les revenus 1964 (actuellement l'article 366 C.I.R. 1992) seul le redevable peut contester par voie de réclamation l'imposition établie à sa charge et sur ses revenus, que ce droit est personnel et ne peut être reconnu à des tiers à charge desquels l'imposition n'a pas été établie, même s'ils sont susceptibles d'être tenus de payer la dette fiscale de la personne à charge de laquelle l'imposition a été établie. Le ministère public estimait que cette jurisprudence n'avait pas été modifiée par un arrêt ultérieur du 27 juin 2002 (RG C.00.0427.N, www.cass.be, à cette date) où la Cour décidait que l'article 394, ,§ 1er, alinéa 1er du Code des impôts sur les revenus 1992, qui est relatif au recouvrement de l'impôt enrôlé au nom d'un des conjoints, sur tous les biens propres et communs des deux conjoints, ne porte pas atteinte à la possibilité pour le conjoint au nom duquel l'impôt n'est pas établi d'introduire, conformément à l'article 366 C.I.R. 1992, une réclamation contre l'imposition.
Encore moins fallait-il avoir égard, suivant le ministère public, au droit de réclamation existant entretemps aussi au profit du conjoint séparé de fait au nom duquel la cotisation n'est pas établie, qui, sur la base de l'article 394 du même Code, est tenu de payer la dette fiscale établie au nom de l'autre conjoint.
La loi du 15 mars 1999 a complété l'article 366 C.I.R. 1992 pour ouvrir ce droit à réclamation au profit de ce conjoint après que la Cour d'arbitrage ait, par un premier arrêt du 27 juin 1996 (arrêt n° 39/96;
v. aussi arrêt n° 57/2004 du 24 mars 2004 pour ce qui est de l'article 366 avant sa modification), dit pour droit que l'article 267 C.I.R. 1964 viole l'article 10 de la Constitution en tant qu'il n'accorde le droit de se pourvoir en réclamation contre une imposition qu'au seul redevable au nom duquel cette cotisation est établie, à l'exclusion du conjoint séparé de fait au nom duquel cette cotisation n'est pas établie, alors que ce dernier sur la base de l'article 295 du C.I.R. 1964 est tenu de payer la dette fiscale au nom de l'autre conjoint.