| Belgique, Cour de cassation, 04 novembre 2005, F.04.0056.F

CEPEMA ETABLISSEMENTS CHENOIX FRERES, société anonyme,
demanderesse en cassation,
représentée par Maître John Kirkpatrick, avocat à la Cour de cassation,
contre
ETAT BELGE, représenté par le ministre des Finances,
défendeur en cassation,
représenté par Maître François T'Kint, avocat à la Cour de cassation.
I. La décision attaquée
Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 10 septembre 2004 par la cour d'appel de Liège.
II. La procédure devant la Cour
Le président de section Claude Parmentier a fait rapport.
L'avocat général André Henkes a conclu.
III. Les moyens de cassation
La demanderesse présente deux moyens dont le premier est libellé dans les termes suivants:
Dispositions légales violées
- article 344, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, modifié par la loi du 22 juillet 1993;
- articles 186, spécialement alinéas 1er et 2, 3°, et 264, 2°, du Code des impôts sur les revenus 1992 (cette dernière disposition dans son texte modifié par la loi du 6 juillet 1994, avant sa modification par la loi du 24 décembre 2002).
Décisions et motifs critiqués
Après avoir constaté, en substance, par des motifs propres et par référence aux constatations du premier juge: (1) qu'une assemblée générale extraordinaire des actionnaires de la demanderesse, société anonyme au capital de 1.500.000 francs représenté par 150 actions entièrement libérées, a décidé, le 28 décembre 1995, le rachat immédiat par la société de 10 p.c. de ses actions, soit 15 actions, pour le prix de 371.000 francs par action (soit au total 5.565.000 francs), au moyen de réserves disponibles, et l'annulation immédiate des actions rachetées, de sorte que le nombre total des actions de la demanderesse était ramené de 150 à 135, le montant du capital restant inchangé ; que le rachat a porté sur 7 actions d'un premier actionnaire qui en avait 67, sur 7 actions d'un deuxième actionnaire qui en avait également 67 et sur une action du troisième actionnaire qui en avait 16; (2) que le 14 septembre 1998, l'administration adressa à la demanderesse une notification d'imposition d'office au précompte mobilier pour l'exercice d'imposition 1995; que, faisant application de l'article 344, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, elle a requalifié le paiement des prix d'achat d'actions propres, dans la mesure où il excédait la partie de capital représenté par les actions rachetées (5.565.000 - 55.600 francs = 5.509.400 francs), en une distribution de dividendes ordinaires et a annoncé l'enrôlement d'un précompte mobilier de 25,75 p.c. calculé sur les 100/74,25èmes du montant payé par la société ; qu'un précompte mobilier de 1.897.887 francs a été enrôlé en conséquence à charge de la demanderesse en novembre 1998 ; que la réclamation de la demanderesse contre cette imposition a été rejetée par décision du directeur régional d'Arlon du 28 août 2001; que sur le recours de la demanderesse contre cette décision, le tribunal de première instance d'Arlon, par jugement du 7 mai 2003, a annulé cette cotisation,
et après avoir décidé que la cotisation litigieuse a été enrôlée dans le délai prévu par l'article 358, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 et rejeté en conséquence le moyen de forclusion invoqué par la demanderesse,
l'arrêt, réformant la décision du premier juge, dit pour droit que la cotisation litigieuse peut être recouvrée et condamne la demanderesse aux dépens des deux instances.
L'arrêt fonde cette décision sur l'article 344, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 (tel que cet article a été modifié par la loi du 22 juillet 1993) aux termes duquel «n'est pas opposable à l'administration des contributions directes la qualification juridique donnée par des parties à un acte, ainsi qu'à des actes distincts réalisant une même opération, lorsque ... cette qualification a pour but d'éviter l'impôt, à moins que le contribuable ne prouve que cette qualification répond à des besoins légitimes de caractère financier ou économique».
L'arrêt justifie cette décision par deux ordres de motifs:
1) La demanderesse «invoque ... en vain l'existence d'un régime légal qui assimile le rachat d'actions à une distribution de dividendes non assujettis au précompte mobilier, pour en tirer la conclusion que ce régime légal serait un obstacle insurmontable à l'application de l'article 344, § 1er, .
L'article 344 précité vise à rendre inopposables à l'administration les opérations inspirées par des motifs non justifiés économiquement et permettant de se soustraire à l'impôt dans les conditions qu'il décrit. Le texte de l'article 344 précité ne prévoit pas l'identité des effets juridiques entre l'opération requalifiée et l'opération présentée au fisc».
2) En l'espèce, «la seule et unique raison au déroulement des opérations telles qu'elles se sont réalisées résidait dans la volonté d'éviter le paiement d'un précompte mobilier sur une distribution ordinaire de dividendes». La décision de procéder par rachat d'actions plutôt que par distribution ordinaire de dividendes ne répondait pas à des besoins légitimes de caractère financier ou économique de la société, mais seulement à «un intérêt financier personnel» de ses actionnaires. A l'appui de cette considération, l'arrêt invoque notamment que les actionnaires qui ont vendu à la demanderesse, en décembre 1995, 15 actions de celle-ci au prix de 371.000 francs par action avaient acheté, 21 mois plus tôt, 50 actions d'un autre actionnaire au prix de 198.000 francs par action.
Griefs
A la différence du paragraphe 2 de l'article 344 du Code des impôts sur les revenus 1992, qui rend inopposables à l'administration certains actes (vente, cession ou apport de certains biens), le paragraphe 1er de cet article, introduit par la loi du 22 juillet 1993, ne rend pas inopposables à l'administration des actes ou opérations accomplis dans le but d'éviter l'impôt, mais seulement «la qualification juridique donnée par les parties à un acte ainsi qu'à plusieurs actes réalisant une même opération» lorsque «cette qualification a pour but d'éviter l'impôt».
En l'espèce, il ressort des constatations de l'arrêt que le défendeur, suivi par la cour d'appel, n'a pas requalifié «plusieurs actes réalisant une même opération», mais «un acte» (rachat d'actions propres par une société anonyme au moyen de réserves disponibles avec annulation immédiate des actions rachetées).
Pour que l'article 344, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 soit applicable à un acte, il ne suffit pas de constater que cet acte a été accompli plutôt que tel autre dans le but d'éviter l'impôt: il faut que l'on puisse donner à cet acte une autre qualification sans modifier les effets de l'acte, le contenu qualifié. Cela ressort des termes clairs de l'article 344, § 1er.
La portée du texte à cet égard est confirmée par les travaux préparatoires de la loi du 22 juillet 1993 qui a introduit cette disposition dans le Code des impôts sur les revenus 1992 : selon une note explicative déposée par le ministre des Finances en commission de la Chambre, «il ne s'agit pas (par le nouvel article 344, § 1er) de donner aux actes juridiques une qualification qu'ils n'ont pas, mais seulement de permettre, pour les actes susceptibles de plusieurs qualifications, à l'administration d'empêcher qu'on lui oppose une qualification abusive, c'est-à-dire répondant au but d'éviter l'impôt» (Pasin., 1993, 2833). Dans le même sens, le ministre a déclaré devant la commission des Finances du Sénat, à propos des opérations réalisées par un acte unique: «En supposant que cet acte pourrait donner lieu à plus d'une qualification juridique, ce qui en pratique semble plutôt exceptionnel, l'administration sera en droit d'opter pour la qualification juridique qui rétablit une base d'imposition lorsque la qualification choisie par les parties a pour seul but d'éviter l'impôt» (Doc. part., Sénat, 1992-1993, n° 762-2, pp. 37-38). Enfin, à la question de savoir «ce qui en fin de compte n'est pas opposable à l'administration des contributions directes: est-ce l'acte, l'opération, ou la qualification juridique qu'on lui donne?», le ministre a répondu, devant la commission des Finances du Sénat, «que c'est bel et bien la qualification juridique» (Doc. parl., Sénat, 1992-1993, n° 762, p. 45).
Dès lors, en l'espèce, pour justifier la requalification du rachat d'actions propres de la demanderesse en simple distribution de bénéfices antérieurement réservés à titre de dividendes, la cour d'appel aurait dû rechercher si pareille distribution avait les mêmes effets que l'opération qualifiée par les parties (la demanderesse et ses trois actionnaires) de rachat d'actions propres au moyen de réserves disponibles, avec annulation immédiate des actions rachetées. Or, si la cour d'appel avait procédé à cette recherche, elle aurait dû constater qu'une distribution de bénéfices réservés à titre de dividendes n'a pas pour effet l'annulation d'une partie des actions et est intégralement passible du précompte mobilier (alors qu'il ressort des constatations du premier juge, auxquelles l'arrêt se réfère, que le précompte mobilier litigieux a été basé sur le montant des sommes payées aux actionnaires sous déduction de la partie du capital libéré représenté par les actions annulées). De plus, lorsqu'il n'y a qu'une catégorie d'actions, chacun des actionnaires reçoit nécessairement une part strictement proportionnelle du montant distribué à titre de dividendes alors qu'il ressort des constatations de l'arrêt qu'en dépit des termes du procès-verbal de l'assemblée générale extraordinaire des actionnaires de la demanderesse du 28 décembre 1995, la société n'a pas racheté à chaque actionnaire un nombre d'actions proportionnel au nombre d'actions détenues par lui, puisqu'un des actionnaires, propriétaire de 67 actions, en a vendu sept (plus de 10 p.c.), un deuxième également propriétaire de 67 actions en a vendu sept (plus de 10 p.c.), et le troisième actionnaire, propriétaire de 16 actions, en a vendu une (moins de 10 p.c.).
Pour se dispenser de vérifier si les effets d'une distribution de bénéfices antérieurement réservés auraient été les mêmes que ceux de l'opération qualifiée par les parties de rachat d'actions propres au moyen de réserves disponibles, l'arrêt, dans le premier groupe de motifs reproduit plus haut, invoque que l'article 344, § 1er, rend inopposables à l'administration «les opérations inspirées par des motifs non justifiés économiquement» et «ne prévoit pas l'identité des effets juridiques entre l'opération requalifiée et l'opération présentée au fisc».
L'arrêt viole dès lors l'article 344, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992.
Par voie de conséquence, l'arrêt viole les articles 186, spécialement alinéa 1er et alinéa 2, 3°, et 264, 2°, du Code des impôts sur les revenus 1992 (cette dernière disposition dans son texte modifié par la loi du 6 juillet 1994), en vertu desquels, lorsqu'une société acquiert des actions ou parts propres au moyen de réserves disponibles en vue de leur annulation immédiate, l'excédent que présente le prix d'acquisition sur la quote-part du capital libéré restant à rembourser représenté par ces actions ou parts est considéré comme un dividende distribué, mais est exempté du précompte mobilier.
IV. La décision de la Cour
Attendu que le litige a pour objet la qualification d'une opération de rachat d'actions propres de la demanderesse en une distribution de bénéfices de réserves à titre de dividendes;
Que l'arrêt constate, par référence aux motifs du premier juge, que par un avis de rectification, l'administration a notifié à la demanderesse sa volonté de qualifier en une distribution de dividendes non point l'ensemble de l'opération de rachat d'actions mais seulement la partie du prix de rachat qui excède la valeur du capital représenté par ces actions;
Attendu que l'article 344, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 dispose que n'est pas opposable à l'administration des contributions directes la qualification juridique donnée par les parties à un acte ainsi qu'à des actes distincts réalisant une même opération lorsque l'administration constate, par présomptions ou par d'autres moyens de preuve visés à l'article 340, que cette qualification a pour but d'éviter l'impôt, à moins que le contribuable ne prouve que cette qualification répond à des besoins légitimes de caractère financier ou économique;
Qu'il découle de ce texte, comme des travaux préparatoires de la loi du 22 juillet 1993 qui a introduit cette disposition dans le Code des impôts sur les revenus 1992, que seule la qualification d'un acte peut être rendue inopposable à l'administration fiscale et que celle-ci ne peut, partant, lui donner une autre qualification qu'en respectant les effets juridiques de cet acte;
Attendu que l'arrêt énonce que l'article 344, § 1er, «ne prévoit pas l'identité des effets juridiques entre l'opération requalifiée et l'opération présentée au fisc»;
Qu'en s'abstenant de vérifier si les effets de l'opération nouvellement qualifiée et ceux de l'opération initialement qualifiée étaient similaires, l'arrêt ne justifie pas légalement sa décision de faire application de l'article 344, § 1er;
Que le moyen est fondé;
Sur les autres griefs:
Attendu qu'il n'y a pas lieu d'examiner le second moyen, qui ne saurait entraîner une cassation plus étendue;
PAR CES MOTIFS,
LA COUR
Casse l'arrêt attaqué, sauf en tant qu'il reçoit l'appel;
Ordonne que mention du présent arrêt sera faite en marge de l'arrêt partiellement cassé;
Réserve les dépens pour qu'il soit statué sur ceux-ci par le juge du fond;
Renvoie la cause, ainsi limitée, devant la cour d'appel de Bruxelles.
Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président de section Claude Parmentier, les conseillers Christian Storck, Didier Batselé, Albert Fettweis et Christine Matray, et prononcé en audience publique du quatre novembre deux mille cinq par le président de section Claude Parmentier, en présence de l'avocat général André Henkes, avec l'assistance du greffier Marie-Jeanne Massart.