| Belgique, Cour de cassation, 03 mars 2006, F.05.0032.F

ETAT BELGE, représenté par le ministre des Finances,
demandeur en cassation,
représenté par Maître Antoine De Bruyn, avocat à la Cour de cassation,
contre
R. M.,
défenderesse en cassation,
représentée par Maître John Kirkpatrick, avocat à la Cour de cassation,
La procédure devant la Cour
Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 8 décembre 2004 par la cour d'appel de Bruxelles.
Le président de section Claude Parmentier a fait rapport.
L'avocat général André Henkes a conclu.
Les moyens de cassation
Le demandeur présente deux moyens libellés dans les termes suivants:
Premier moyen
Dispositions légales violées
- article 2 du Code civil;
- articles 251, 256, 294 et 295, § 1er, du Code des impôts sur les revenus (1964);
- articles 337, 366, 371 et 375 du Code des impôts sur les revenus 1992, l'article 366 après sa modification par l'article 24 de la loi du 15 mars 1999, l'article 371 après sa modification par l'article 28 et l'article 375 après sa modification par l'article 32 de cette même loi;
- articles 24 et 97, plus précisément 97, alinéa 2, de ladite loi du
15 mars 1999 relative au contentieux en matière fiscale.
Décisions et motifs critiqués
L'arrêt déclare recevable et fondée l'opposition de la défenderesse [au commandement qui lui a été] signifié par exploit d'huissier du 30 novembre 1989 et dit ce commandement nul et de nul effet dans la mesure où il poursuit contre la défenderesse le recouvrement de la cotisation établie au nom de son ex-époux Monsieur D. et enrôlée à l'impôt des personnes physiques sous l'article 8713671, exercice 1987, pour un montant de 823.098 francs ou 20.404,07 euros outre les intérêts, aux motifs que:
«L'Etat défend qu'en vertu des dispositions transitoires de la loi du
15 mars 1999, [la défenderesse] pourrait encore introduire aujourd'hui une réclamation contre la cotisation enrôlée à charge de son ex-époux, le 20 mai 1988, pour l'exercice 1987, en vertu de la loi nouvelle.
Il fait valoir que ce droit serait toujours ouvert à [la défenderesse] à défaut d'avoir reçu un avis de cotisation en bonne et due forme conforme à l'article 371 du Code des impôts sur les revenus 1992 (tel qu'il a été modifié par la loi du 15 mars 1999), le commandement ne pouvant en tenir lieu.
Suivant les dispositions transitoires de la nouvelle loi visées à l'article 97, l'article 28 de la nouvelle loi qui a modifié l'article 371 du Code des impôts sur les revenus 1992 entre en vigueur à partir de l'exercice d'imposition 1999. En ce que la nouvelle loi en ses articles 24 et 33 confère un droit de réclamation ou de signaler une surtaxe au conjoint séparé de fait sur les biens duquel l'imposition établie au nom de l'autre conjoint est mise en recouvrement, ces dispositions entrent en vigueur dès publication de la loi, soit le 27 mars 1999.
Il est erroné et du reste il serait tout à fait déraisonnable de vouloir déduire de ces dispositions transitoires le droit pour tout conjoint séparé de fait dans cette situation et confronté à une exécution, au motif qu'il n'a pas reçu le nouvel avis de cotisation visé par la nouvelle loi, d'encore pouvoir introduire une réclamation à l'encontre de toutes les cotisations anciennes restées impayées et ce des années (ici dix ans) au-delà des seuls délais de réclamation (délais de déchéance) en vigueur avant la modification de la loi, soit ceux calculés à partir de l'envoi de l'avertissement-extrait de rôle à la personne enrôlée.
Si l'application immédiate à la date de la publication a été prévue quant au droit de réclamer, c'est que l'administration avait pris les devants et admis de facto un tel droit par une circulaire administrative du 27 août 1998, compte tenu de l'arrêt de la Cour d'arbitrage du 27 juin 1996. Aucune disposition de la nouvelle loi ne prévoit cependant l'envoi d'un avis de cotisation pour toutes les anciennes cotisations dont le recouvrement n'a pas encore été suivi d'effet à charge d'un conjoint séparé.
Il faut dès lors en conclure qu'en l'espèce, [la défenderesse] n'a pu bénéficier de la nouvelle disposition de l'article 366 du Code des impôts sur les revenus 1992 tel qu'il a été modifié par la loi du 15 mars 1999, à l'encontre d'une cotisation enrôlée dix ans plus tôt, le 24 mai 1988, à charge de son ex-époux, pour des revenus perçus durant le mariage et dont le recouvrement forcé a été mis en route par la signification d'un commandement du 30 novembre 1989 ».
Griefs
Première branche
L'article 366 du Code des impôts sur les revenus 1992, tel qu'il a été modifié par l'article 24 de la loi du 15 mars 1999, dispose que le redevable «ainsi que son conjoint» sur les biens duquel l'imposition est mise en recouvrement peuvent se pourvoir en réclamation contre le montant de l'imposition établie.
L'article 375 du même code, après sa modification par l'article 32 de la loi du 15 mars 1999, énonce en son paragraphe 1er que le directeur des contributions ou le fonctionnaire délégué par lui statue sur les griefs formulés par le redevable ou « par son conjoint sur les biens duquel l'imposition est mise en recouvrement ».
L'article 97, alinéa 2, de la loi du 15 mars 1999 relative au contentieux en matière fiscale prévoit qu'en ce qu'il confère un droit de réclamation au conjoint séparé de fait sur les biens duquel l'imposition établie au nom de l'autre conjoint est mise en recouvrement, l'article 24 de la loi qui modifie l'article 366 du Code des impôts sur les revenus 1992 entre en vigueur «dès la publication de la loi».
La circonstance que le législateur a pris pour l'article 24 de la loi du 15 mars 1999 qui a modifié l'article 366 une disposition de droit transitoire spécifique en ce qui concerne le conjoint séparé de fait, tandis que les autres modifications des règles de procédure ne sont applicables qu'à partir de l'exercice 1999 ou lorsque la cause d'exigibilité est intervenue au plus tôt le 1er janvier 1999 (article 97, alinéa 1er, de la loi du 15 mars 1999) démontre que pour l'époux séparé de fait le nouvel article 366 du Code des impôts sur les revenus 1992 est applicable à toutes les cotisations encore en litige indépendamment de l'exercice d'imposition concerné.
Par application de l'article 2 du Code civil et nonobstant la règle qu'une loi ne peut pas rétroagir, une loi nouvelle est applicable aux effets futurs des situations nées sous le régime de la loi antérieure qui se produisent ou se prolongent sous l'empire de la loi nouvelle, à savoir en l'espèce, la poursuite du recouvrement de la dette d'impôt, exercice 1987, de l'ex-mari de la défenderesse sur les biens de cette dernière et la possibilité qui est donnée à l'épouse par la loi du 15 mars 1999 de former une réclamation «dès la publication de ladite loi» contre le recouvrement encore en cours.
En d'autres mots, il résulte des termes mêmes de l'article 97, alinéa 2, de la loi du 15 mars 1999 que l'époux séparé de fait au moment de l'établissement de la cotisation litigieuse a la faculté d'introduire une réclamation contre la cotisation enrôlée au nom de l'autre époux et ce même si l'imposition est antérieure à l'exercice 1999. Il suffit en fait que le recouvrement de la cotisation sur les biens de l'autre époux soit encore en cours au moment de l'entrée en vigueur de l'article 24 de la loi du 15 mars 1999, ce qui était le cas pour la défenderesse.
Il s'ensuit que l'arrêt n'a pu légalement déclarer nul et de nul effet le commandement de payer notifié à la défenderesse le 30 novembre 1989 au motif (erroné) que la défenderesse ne pourrait plus introduire une réclamation contre une cotisation remontant à plus de dix ans et pour laquelle le délai de réclamation en vigueur avant la modification de la loi est expiré (violation de l'ensemble des dispositions légales citées en tête du moyen et plus spécialement de l'article 366 du Code des impôts sur les revenus 1992 après sa modification par la loi du 15 mars 1999 et des articles 24 et 97, alinéa 2, de ladite loi).
Seconde branche
L'article 371 du Code des impôts sur les revenus 1992, tant dans sa version actuelle que dans celle antérieure à sa modification par l'article 28 de la loi du 15 mars 1999, prévoit que les réclamations doivent être introduites sous peine de déchéance dans un délai de trois mois «à partir de la date de l'envoi de l'avertissement-extrait de rôle mentionnant le délai de réclamation ou de l'avis de cotisation».
Contrairement à ce que semble considérer l'arrêt, cette disposition ne subordonne pas la possibilité d'introduire une réclamation à l'envoi de l'avertissement-extrait de rôle ou d'un avis de cotisation mais prévoit seulement qu'à partir de l'envoi d'un de ses actes, il y aura un délai pour réclamer.
En l'espèce, il est constant et admis par l'arrêt que la défenderesse n'a pas reçu d'avertissement-extrait de rôle de la cotisation de l'exercice 1987 enrôlée à charge de son ex-époux ni d'avis de cotisation.
Le délai pour exercer le droit de réclamation que lui reconnaît l'article 366 du Code des impôts sur les revenus 1992 depuis sa modification par l'article 24 de la loi du 15 mars 1999 n'a par conséquent pas commencé à courir.
En vertu de l'article 97, alinéa 2, de ladite loi, la défenderesse pouvait introduire une réclamation contre la cotisation enrôlée au nom de son mari «dès publication de la loi».
Vainement l'arrêt semble considérer que puisque la défenderesse n'a jamais reçu d'avertissement-extrait de rôle ou d'avis de cotisation, elle n'a pas été en mesure d'introduire une réclamation.
En application de l'article 337 du Code des impôts sur les revenus 1992, la défenderesse a accès au dossier fiscal en sa qualité d'intervenante dans l'application de la loi fiscale et de ce fait, elle dispose des éléments lui permettant de motiver sa réclamation.
Il s'ensuit que l'affirmation de l'arrêt que la défenderesse n'a pu bénéficier du droit de réclamer contre la cotisation enrôlée à charge de son ex-époux, droit que lui a conféré le nouvel article 366 du Code des impôts sur les revenus 1992, puisqu'elle n'a «jamais reçu un avis de cotisation conforme à l'article 371 du Code des impôts sur les revenus 1992» et qu'«aucune disposition de la nouvelle loi ne prévoit l'envoi d'un avis de cotisation pour les anciennes cotisations», n'est pas légalement justifiée (violation de l'ensemble des dispositions citées en tête du moyen et plus spécialement des articles 366 et 371 du Code des impôts sur les revenus 1992 après leur modification par la loi du 15 mars 1999).
Second moyen
Dispositions légales violées
- articles 1414, alinéa 1er, et 1440, alinéa 1er, du Code civil;
- articles 267, 294, plus spécialement 294, alinéa 2, 295, § 1er, 300 et 301 du Code des impôts sur les revenus (1964);
- articles 366, 393, plus spécialement 393, alinéa 2, 394, § 1er, 409 et 410 du Code des impôts sur les revenus 1992, les articles 366 et 409 tant avant qu'après leur modification respectivement par les articles 24 et 36 de la loi du 15 mars 1999 relative au contentieux en matière fiscale.
Décisions et motifs critiqués
L'arrêt réforme le jugement entrepris et déclare fondée l'opposition à contrainte de la défenderesse et nul et de nul effet le commandement signifié par exploit d'huissier du 30 novembre 1989 dans la mesure où il poursuit le recouvrement de la cotisation (enrôlée au nom de l'ex-mari de la défenderesse) relative à l'exercice 1987 pour un montant de 823.098 francs ou 20.404,07 euros outre les intérêts, aux motifs que:
«L'Etat défend qu'en vertu des dispositions transitoires de la loi du
15 mars 1999, [la défenderesse] pourrait encore introduire aujourd'hui une réclamation contre la cotisation enrôlée à charge de son ex-époux le 20 mai 1988, pour l'exercice 1987, en vertu de la loi nouvelle.
Il fait valoir que ce droit serait toujours ouvert à [la défenderesse] à défaut d'avoir reçu un avis de cotisation en bonne et due forme conforme à l'article 371 du Code des impôts sur les revenus 1992 (tel qu'il a été modifié par la loi du 15 mars 1999), le commandement ne pouvant en tenir lieu.
Suivant les dispositions transitoires de la nouvelle loi visées à l'article 97, l'article 28 de la nouvelle loi qui a modifié l'article 371 du Code des impôts sur les revenus 1992 entre en vigueur à partir de l'exercice d'imposition 1999. En ce que la nouvelle loi en ses articles 24 et 33 confère un droit de réclamation ou de signaler une surtaxe au conjoint séparé de fait sur les biens duquel l'imposition établie au nom de l'autre conjoint est mise en recouvrement, ces dispositions entrent en vigueur dès publication de la loi, soit le 27 mars 1999.
Il est erroné et du reste il serait tout à fait déraisonnable de vouloir déduire de ces dispositions transitoires, le droit pour tout conjoint séparé de fait dans cette situation et confronté à une exécution, au motif qu'il n'a pas reçu le nouvel avis de cotisation visé par la nouvelle loi, d'encore pouvoir introduire une réclamation à l'encontre de toutes les cotisations anciennes restées impayées et ce des années (ici dix ans) au-delà des seuls délais de réclamation (délais de déchéance) en vigueur avant la modification de la loi, soit ceux calculés à partir de l'envoi de l'avertissement-extrait de rôle à la personne enrôlée.
Si l'application immédiate à la date de la publication a été prévue quant au droit de réclamer, c'est que l'administration avait pris les devants et admis de facto un tel droit par une circulaire administrative du 27 août 1998, compte tenu de l'arrêt de la Cour d'arbitrage du 27 juin 1996. Aucune disposition de la nouvelle loi ne prévoit cependant l'envoi d'un avis de cotisation pour toutes les anciennes cotisations dont le recouvrement n'a pas encore été suivi d'effet à charge d'un conjoint séparé.
Il faut dès lors en conclure qu'en l'espèce, [la défenderesse] n'a pu bénéficier de la nouvelle disposition de l'article 366 du Code des impôts sur les revenus 1992 tel qu'il a été modifié par la loi du 15 mars 1999, à l'encontre d'une cotisation enrôlée dix ans plus tôt, le 24 mai 1988, à charge de son ex-époux, pour des revenus perçus durant le mariage et dont le recouvrement forcé a été mis en route par la signification d'un commandement du 30 novembre 1989.
La Cour d'arbitrage a décidé que l'article 366 du Code des impôts sur les revenus 1992 avant sa modification violait les articles 10 et 11 de la Constitution en tant qu'il n'accordait le droit de réclamation qu'au seul redevable au nom duquel la cotisation a été établie à l'exclusion du conjoint séparé de fait au nom duquel cette cotisation n'est pas établie, alors que ce dernier, sur la base de l'article 394 du même code, est tenu de payer la dette fiscale établie au nom de l'autre conjoint.
La cour [d'appel] constate en l'espèce que [la défenderesse] s'est vu appliquer le régime antérieur jugé discriminatoire par la Cour d'arbitrage.
Dans cette
mesure, l'article 394, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 (article 295 du Code des impôts sur les revenus (1964)) qui fonde le recouvrement forcé litigieux, sur la base de l'enrôlement de M. D., n'est pas opposable à [la défenderesse] qui n'a pu réclamer contre ladite cotisation enrôlée d'office pour l'exercice 1987».
Griefs
L'article 295, § 1er, du Code des impôts sur les revenus (1964) (actuellement article 394, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992) dispose que l'impôt ou la quotité de l'impôt afférent au revenu imposable de l'un des conjoints et le précompte enrôlé au nom de l'un des deux peuvent, quel que soit le régime matrimonial, être recouvrés sur tous les biens propres et sur les biens communs des deux conjoints.
L'article 1414 du Code civil dispose que «le paiement des dettes communes peut être poursuivi tant sur le patrimoine propre de chacun des époux que sur le patrimoine commun» et l'article 1440 du même code que «chacun des époux répond sur l'ensemble de ses biens des dettes communes qui subsistent après le partage» (à la suite du divorce).
S'il est vrai que par arrêt du 27 juin 1996, la Cour d'arbitrage a considéré que l'article 366 du Code des impôts sur les revenus 1992 (article 267 du Code des impôts sur les revenus (1964)) viole l'article 10 de la Constitution en tant qu'il n'accorde le droit de se pourvoir en réclamation contre une imposition qu'au seul redevable au nom duquel la cotisation est établie à l'exclusion du conjoint séparé de fait au nom duquel cette cotisation n'est pas établie, la Cour d'arbitrage n'a toutefois pas décidé que l'article 394, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 (article 295, § 1er, du Code des impôts sur les revenus (1964)) viole le principe d'égalité consacré par l'article 10 de la Constitution.
La Cour d'arbitrage s'est bornée à constater à cet égard que «bien que des impositions distinctes soient établies, les conjoints séparés de fait restent, comme les conjoints vivant ensemble, tenus solidairement de payer la dette fiscale. En effet, aux termes de l'article 295 du Code des impôts sur les revenus (1964) (actuellement l'article 394 du Code des impôts sur les revenus 1992), chacune des quotités de l'impôt afférentes aux revenus respectifs des conjoints peut, non seulement quel que soit le régime matrimonial mais également quelle que soit la situation effective de cohabitation ou de séparation de fait, être recouvrée sur tous les biens propres et sur les biens communs des deux conjoints, sauf les exceptions établies par cet article».
L'article 394, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 (article 295, § 1er, du Code des impôts sur les revenus (1964)) qui est relatif au recouvrement de l'impôt ne porte en réalité pas atteinte à la possibilité pour le conjoint au nom duquel l'impôt n'est pas établi d'introduire une réclamation contre l'imposition.
L'article 409 du Code des impôts sur les revenus 1992 (article 301 du Code des impôts sur les revenus (1964)) prévoit en outre que même en cas de réclamation, l'imposition contestée peut faire l'objet de voies d'exécution ou de toutes autres mesures destinées à garantir le recouvrement.
Dès lors, conformément aux articles 394, § 1er, et 409 du Code des impôts sur les revenus 1992 (articles 295, § 1er, et 301 du Code des impôts sur les revenus (1964)), l'impossibilité éventuelle de se pourvoir en réclamation est sans influence sur la validité du recouvrement poursuivi à charge du conjoint au nom duquel l'impôt n'est pas établi.
Il s'ensuit que l'arrêt attaqué, en ce qu'il décide que la contrainte à charge de la défenderesse, et plus précisément le commandement à elle signifié le 30 novembre 1989, est nul et de nul effet puisqu'elle n'a pas eu la possibilité de réclamer contre la cotisation et que, pour cette raison, l'article 394, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 (article 295, § 1er, du Code des impôts sur les revenus (1964) est «inopposable» à la défenderesse n'est pas légalement justifié (violation des dispositions légales citées en tête du moyen et plus particulièrement des articles 267 et 295, § 1er, du Code des impôts sur les revenus (1964), actuellement articles 366 et 394, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, l'article 366 tant avant qu'après sa modification par la loi du 15 mars 1999).
La décision de la Cour
Sur le premier moyen:
Quant à la première branche:
Aux termes de l'article 366 du Code des impôts sur les revenus 1992, modifié par l'article 24 de la loi du 15 mars 1999 relative au contentieux en matière fiscale, entré au vigueur le jour de la publication de la loi au Moniteur belge, soit le 27 mars 1999, le redevable, ainsi que son conjoint sur les biens duquel l'imposition est mise en recouvrement, peuvent se pourvoir en réclamation, par écrit, contre le montant de l'imposition établie, y compris tous additionnels, accroissements et amendes, auprès du directeur des contributions dans le ressort duquel l'imposition, l'accroissement et l'amende ont été établis.
L'article 371 du Code des impôts sur les revenus 1992, dans sa version applicable en l'espèce, prévoit que la réclamation doit être présentée, à peine de déchéance, le 30 avril de l'année qui suit celle au cours de laquelle l'impôt est établi, sans cependant que ce délai puisse être inférieur à six mois à partir de la date de l'avertissement-extrait de rôle ou de l'avis de cotisation ou de celle de la perception des impôts perçus autrement que par rôle.
En règle, la loi nouvelle s'applique non seulement aux situations qui naissent à partir de son entrée en vigueur mais aussi aux effets futurs des situations nées sous l'empire de la loi antérieure, qui se produisent ou se prolongent sous l'empire de la loi nouvelle, pour autant que cette application ne porte pas atteinte à des droits déjà irrévocablement fixés.
Il s'ensuit que le droit de réclamer ouvert par la loi du 15 mars 1999 au profit du conjoint au nom duquel la cotisation n'est pas établie mais sur les biens duquel le recouvrement de l'impôt établi au nom de l'autre époux est poursuivi ne peut s'exercer que si le délai de réclamation déterminé par l'article 371 du Code des impôts sur les revenus 1992 n'est pas expiré au moment de l'entrée en vigueur du nouvel article 366 précité.
Le moyen qui, en cette branche, soutient qu'il suffit que le recouvrement de l'impôt sur les biens susvisés soit en cours au moment de l'entrée en vigueur dudit article 366, manque en droit.
Quant à la seconde branche:
Le moyen, en cette branche, repose sur l'affirmation que la défenderesse pouvait en tout état de cause introduire une réclamation contre l'impôt enrôlé au nom de son ex-époux dès la publication de la loi du 15 mars 1999.
Il résulte de la réponse à la première branche que le moyen, en cette branche, manque en droit.
Sur le second moyen:
En ses arrêts n° 71/2003 du 21 mai 2003 et n° 57/2004 du 24 mars 2004, comme en son arrêt n° 39/96 du 27 juin 1996, la Cour d'arbitrage a dit pour droit que l'article 267 du Code des impôts sur les revenus (1964) et l'article 366 du Code des impôts sur les revenus 1992, avant sa modification par l'article 24 de la loi du 15 mars 1999 relative au contentieux en matière fiscale, violent les articles 10 et 11 de la Constitution en tant qu'ils n'accordent le droit de se pourvoir en réclamation qu'au seul redevable au nom duquel la cotisation est établie, à l'exclusion du conjoint séparé de fait au nom duquel cette cotisation n'est pas établie, alors que ce dernier est, sur la base des articles 295, § 1er, du Code des impôts sur les revenus (1964) et 394, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, tenu de payer la dette fiscale établie au nom de l'autre conjoint.
L'arrêt attaqué, qui constate que ce régime «jugé discriminatoire par la Cour d'arbitrage» a été appliqué à la défenderesse, en déduit légalement que l'administration ne peut poursuivre sur les biens de celle-ci le recouvrement d'une cotisation contre laquelle elle n'a pas eu la possibilité d'introduire une réclamation et, dès lors, justifie légalement sa décision de déclarer nul et de nul effet le commandement qui lui a été signifié le 30 novembre 1989.
Le moyen ne peut être accueilli.
Par ces motifs,
La Cour
Rejette le pourvoi;
Condamne le demandeur aux dépens.
Les dépens taxés à la somme de cent trente-sept euros dix-neuf centimes payés par la partie demanderesse et à la somme de cent neuf euros trente-cinq centimes payés par la partie défenderesse.
Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, où siégeaient le président de section Claude Parmentier, les conseillers Christian Storck, Didier Batselé, Albert Fettweis et Daniel Plas, et prononcé en audience publique du trois mars deux mille six par le président de section Claude Parmentier, en présence de l'avocat général André Henkes, avec l'assistance du greffier Marie-Jeanne Massart.