Cour de cassation de Belgique
Arret
NDEG C.04.0107.N
ETAT BELGE, (Finances),
Me Ignace Claeys Bouuaert, avocat à la Cour de cassation,
contre
CENTRAUTO, societe anonyme,
Me Willy Huber, avocat au barreau d'Anvers.
I. La procedure devant la Cour
Le pourvoi en cassation est dirige contre l'arret rendu le 13 novembre2003 par la cour d'appel d'Anvers.
Le conseiller Ghislain Londers a fait rapport.
L'avocat general Dirk Thijs a conclu.
II. Les faits
Les faits peuvent etre resumes de la maniere suivante sur la base del'arret attaque.
La defenderesse est concessionnaire de BMW Belgium et dispose de quelquesvehicules en vue de la location.
Elle deduit totalement la TVA en rapport avec son activite de location devoitures.
Lors d'un controle effectue par l'administration de la TVA, del'enregistrement et des domaines, un proces-verbal a ete etabli le 2decembre 1999, mentionnant que la defenderesse etait redevable d'une sommede 35.275,25 euros (1.423.000 francs) à titre de TVA, de 3.520,09 euros(142.000 francs) à titre d'amende et d'interets. Selon le demandeur, ladefenderesse ne pouvait deduire la TVA concernant ces vehicules qu'àconcurrence de 50 p.c.
III. Le moyen de cassation
La demanderesse presente un moyen libelle dans les termes suivants.
Dispositions legales violees
Article 45, S:S: 1er et 2, du Code de la taxe sur la valeur ajoutee telqu'il etait en vigueur au cours de la periode allant du 1er janvier 1995au 31 decembre 1997.
Decisions et motifs critiques
L'arret attaque declare non fonde l'appel du demandeur, confirme lejugement du tribunal de premiere instance d'Anvers du 5 juin 2002 etcondamne le demandeur aux depens.
Le jugement confirme « declare recevable la demande introduite par ladefenderesse par citation signifiee le 15 mai 2001 et la dit fondee dansles termes suivants : dit pour droit que la defenderesse n'est pasredevable d'une somme de 35.275,25 euros à titre de TVA, d'une somme de3.520,09 euros à titre d'amende majoree des interets à 0,8 p.c. par moisà compter du 21 janvier 1998.
Condamne le demandeur aux depens de l'instance ».
Cette decision est motivee de la maniere suivante par le premier juge :
« En vertu de l'article 45, S: 2, alinea 1er, du Code de la TVA, pour lalivraison, l'importation et l'acquisition intracommunautaire de voituresautomobiles servant au transport de personnes, y compris les vehicules quipeuvent servir tant au transport de personnes qu'au transport demarchandises, et pour les biens et les services se rapportant à cesvehicules, la deduction ne peut depasser en aucun cas 50 p.c. des taxesqui ont ete acquittees.
En vertu de l'article 45, S: 2, alinea 2, a), du Code de la TVA, cettelimitation de 50 p.c. n'est toutefois pas applicable aux vehiculesdestines à etre vendus ou donnes en location par un assujetti dontl'activite economique specifique consiste dans la vente ou la location devoitures automobiles.
Pour que l'exception de l'article 45, S: 2, alinea 2, a), du Code de laTVA soit applicable, il est ainsi requis que :
- les vehicules soient destines à etre vendus ou donnes en location,
- par un assujetti,
- qui exerce une activite economique specifique qui consiste dans la venteou la location de voitures automobiles.
Il n'est pas conteste que les vehicules sont destines à etre vendus oudonnes en location par la defenderesse dont il n'est pas conteste qu'elleest un assujetti. En l'espece, les vehicules sont destines à etre donnesen location par la defenderesse.
Il n'est pas davantage conteste que la defenderesse exerce une activiteeconomique specifique qui consiste en la vente de voitures automobiles.
Le fait que la defenderesse exerce une activite economique specifiqueconsistant en la vente de voitures automobiles suffit, selon ladefenderesse, pour qu'elle ait droit à la deduction totale de la TVA pourles vehicules qui sont destines à etre donnes en location.
Il ressort incontestablement des dispositions de l'article 45, S: 2,alinea 2, a) du Code de la TVA que :
- d'une part, le membre de phrase `destines à etre vendus' doit etre lueen combinaison avec la partie de phrase `par un assujetti dont l'activiteeconomique specifique consiste dans la vente de voitures automobiles' ;
- d'autre part, le membre de phrase `destines à etre donnes en location'doit etre lue en combinaison avec la partie de phrase `par un assujettidont l'activite economique specifique consiste dans la location devoitures automobiles' ;
L'activite economique specifique de la defenderesse qui consiste dans lavente de voitures automobiles ne suffit donc nullement pour qu'elle aitdroit à la deduction totale de la TVA pour les vehicules destines à etredonnes en location.
Des lors, la defenderesse n'a droit à la deduction totale de la TVA pourles vehicules destines à etre donnes en location que si elle exerce uneactivite economique specifique qui consiste dans la location de voituresautomobiles.
Il est etabli que :
- la defenderesse donnait regulierement des voitures automobiles enlocation,
- la location relevait d'une organisation bien structuree (notamment destarifs de location fixes et la facturation de ce service), de la publiciteetait faite dans le garage sur un panneau indiquant aux clients qu'unevoiture de remplacement etait mise à leur disposition moyennant paiement,la defenderesse portait en compte la TVA pour la location aux clientsprenant une voiture en location.
Il s'ensuit incontestablement que la defenderesse exerce une activiteeconomique specifique qui consiste dans la location de voituresautomobiles.
L'activite de la defenderesse consistant dans la location de voituresautomobiles ne perd pas son caractere d'àctivite economique specifique'au sens de l'article 45, S: 2, alinea 2, a), du Code de la TVA des lorsque :
- la defenderesse ne donnerait pas des voitures automobiles en location àtout le monde, mais à un groupe cible, à savoir à des clients quirentrent leur vehicule au garage pour un entretien ou une reparation ouqui attendent la livraison de leur nouveau vehicule.
- en tant que loueur de voitures automobiles, la defenderesse n'aurait pasfait de publicite s'adressant au public en general.
Il est, des lors, etabli que la defenderesse exerce une activiteeconomique specifique qui consiste dans la location de voituresautomobiles de sorte qu'elle a le droit de deduire totalement la TVA pourles vehicules destines à etre donnes en location ».
Afin de justifier la decision en appel, le juge d'appel a ajoute lesconsiderations suivantes aux motifs du premier juge :
« 2.1. L'exception de l'article 45, S: 2, du Code de la TVA au principede l'article 45, S: 1er, du Code de la TVA instaurant la deduction de lataxe ayant greve les biens et les services qui sont utilises poureffectuer des operations taxees ne vaut pas à) pour les vehiculesdestines à etre vendus ou donnes en location par un assujetti dontl'activite economique specifique consiste dans la vente ou la location devoitures automobiles'.
2.2. Comme le premier juge, la cour d'appel a fait les constatationssuivantes :
- la societe anonyme Centrauto dispose d'un parc automobile qui estspecifiquement destine à etre donne en location. La determination dugroupe- cible est contestee. L'Etat belge tire argument de ce que lasociete anonyme Centrauto `met des vehicules moyennant paiement à ladisposition' - ce qui correspond à `donner en location' - `de ses clientsqui rentrent leur propre vehicule au garage pour un entretien et/ou unereparation ou qui attendent la livraison d'un vehicule commande', et lasociete anonyme Centrauto replique que `la concluante n'exclut toutefoisaucune autre categorie et loue volontiers des voitures automobiles àtoute personne remplissant les conditions pour le faire', mais elle neprecise pas qui peut etre pris en consideration en dehors de ses clients.Cette contestation n'empeche pas que les deux parties admettent quelesdits vehicules sont destines à etre donnes en location à ungroupe-cible specifique et l'Etat belge ne soutient pas que lesditsvehicules seraient utilises pour des objectifs propres à l'entreprise(usage propre ou par des membres du personnel).
- la societe anonyme Centrauto effectue regulierement des locations. Leschiffres donnes par la societe anonyme Centrauto (allant de 260 à 340locations par an) ne sont pas contestes.
- la societe anonyme Centrauto dispose d'une organisation structuree pources locations. La societe anonyme. Centrauto dispose de contrats standardspreimprimes, elle applique des tarifs fixes et elle facture ces locationsau moyen de factures distinctes (qui sont etrangeres à d'autresprestations comme la vente ou les reparations) et elle prend en compte laTVA sur ces locations.
- la societe anonyme Centrauto fait de la publicite pour ce service delocation. L'indication du service `location' sur un panneau se trouvantdans son garage est en effet une forme (fut-elle modeste) de publicitepour cette activite, dont l'existence est ainsi portee à la connaissancedu groupe-cible.
2.3. Se fondant sur ces elements, le premier juge a decide à juste titreque la societe anonyme Centrauto exerce une activite economique specifiquequi consiste dans la location de voitures automobiles.
Contrairement à ce que soutient l'Etat belge, ni la notion `d'activiteeconomique' ni la notion `d'activite economique specifique' ne requiertque la societe anonyme Centrauto s'adresse au public en general en ce quiconcerne son activite de location et que, comme le decrit l'Etat belge,quiconque souhaite louer un vehicule puisse s'adresser à la societeanonyme Centrauto. Les commerc,ants qui s'adressent à un groupe-ciblepour un produit ou un service specifique exercent aussi une activiteeconomique specifique et, des lors qu'il ressort des constatations faitesci-dessus que la societe anonyme Centrauto s'adresse à un groupe-cibledetermine auquel elle donne en location d'une maniere organiseecommercialement, elle repond pour cette activite aux conditions posees parl'article 45, S: 2, a), du Code de la TVA.
La cour d'appel ajoute de maniere surabondante que, dans sa circulairenDEG 73 du 11 juillet 1972, l'administration considerait l'article 45, S:2, a) du Code de la TVA, applicable à cette epoque (qui etait libellecomme suit : a) àux vehicules destines à etre vendus ou donnes enlocation par un assujetti dont l'activite professionnelle consiste dans lavente ou la location de voitures automobiles'), comme concernant des`entreprises dont l'activite professionnelle economique specifiqueconsiste dans la vente ou dans la location de voitures automobiles' etexplicitait ce caractere specifique en indiquant que cette disposition nepouvait etre invoquee `par des entreprises qui, sans en faire leurprofession, vendent de temps en temps des voitures automobiles ou qui endonnent de temps en temps en location'.
Cette explication donnee par l'administration est logique et correspondtant au texte applicable à l'epoque qu'à celui qui l'est actuellement(l'Etat belge declarant que la loi du 28 decembre 1992 ne tend pas à unelimitation des conditions de deduction) : pour un commerc,ant qui disposed'un parc automobile etendu et qui vend de temps en temps un vehicule,cela constituera sans doute une activite economique sans qu'il exercetoutefois une activite economique specifique consistant dans la vente devoitures automobiles. La societe anonyme Centrauto exerce par contre uneactivite economique specifique consistant dans la location de voituresautomobiles.
La caracteristique de l'activite economique specifique n'est pas davantageinfluencee par le fait que la vente constitue de maniere significativel'activite principale de la societe anonyme Centrauto, la location neconstituant qu'une activite complementaire, certainement developpee afind'offrir un service complementaire à sa clientele et dont la rentabilitedoit etre appreciee au vu de l'ensemble de son activite commerciale ».
Griefs
En application de l'article 45, S: 1er, du Code de la TVA, tout assujettipeut deduire de la taxe dont il est redevable au Tresor, en raison desbiens et des services qu'il a fournis, les taxes ayant greve les biens etles services qui lui ont ete fournis, et les biens qu'il a importes dansla mesure ou il les utilise pour effectuer des operations taxees (lesautres cas ne sont pas pertinents en l'espece).
Il est deroge à la deduction totale de la taxe acquittee sur lesacquisitions et les services, en application de l'article 45, S: 2, alinea1er, du Code de la TVA, pour la taxe prelevee sur la livraison,l'importation et l'acquisition intracommunautaire de voitures automobilesservant au transport de personnes. Dans ces cas, la deduction de la taxene peut depasser 50 p.c. de la taxe acquittee.
En vertu de l'alinea 2 de l'article 45, S: 2, precite, cette limitation nes'applique toutefois pas aux vehicules destines à etre vendus ou à etredonnes en location par un assujetti qui exerce une activite economiquespecifique qui consiste dans la vente ou la location de voituresautomobiles.
Le texte applicable en l'espece, qui mentionnait anterieurement lesentreprises « qui exercent une activite professionnelle » consistantdans la vente ou la location de voitures automobiles, a ete modifie parl'arrete royal nDEG 13 du 29 decembre 1992 pour se referer aux entreprises« qui exercent une activite specifique » avec l'objet precite. Cettenouvelle formulation insiste sur le fait que l'avantage de la deductiontotale n'est autorise que pour les entreprises qui sont organisees en vuede la location de vehicules et qui offrent ce service au public. Il doits'agir d'entreprises qui se presentent à l'exterieur comme des loueurs devoitures automobiles et qui offrent ce service au public en telle sorteque quiconque veut louer une voiture peut s'adresser à l'entrepriseconcernee.
L'avantage de la deduction totale n'est ainsi pas accorde aux entreprisesqui louent occasionnellement ou à une clientele limitee certainsvehicules. Cet avantage ne s'applique qu'aux entreprises de location devoitures proprement dites.
Afin de caracteriser l'activite professionnelle de la defenderesse dans lesecteur de la location de voitures, le juge du fond cite la these de ladefenderesse, suivant laquelle elle n'exclut pas d'autres categories declients (en dehors de ses clients qui louent temporairement une voiturependant le temps d'un entretien ou d'une reparation ou en attendant unvehicule commande). Il fait observer à ce propos que la defenderesse« n'explique toutefois pas qui est pris en consideration en dehors de sesclients » et il constate enfin que « les vehicules concernes sontdestines à etre donnes en location à un groupe-cible determine ».
Les autres elements de fait qui ont ete invoques devant le juge du fond nefont pas etat d'une activite plus etendue de la defenderesse dans lesecteur de la location.
La publicite mentionnee dans l'arret se limite à un panneau se trouvantdans le garage. Il n'est pas question de publicite vers l'exterieur.
Afin de resumer les elements de fait existants, l'arret enonce que lalocation « ne constitue pour la defenderesse qu'une activite accessoire,developpee afin de pouvoir offrir un service complementaire à sesclients ».
Il peut se deduire des faits constates par le juge du fond que ladefenderesse loue de maniere plus ou moins reguliere des voituresautomobiles à la clientele du garage. Le fait que cela entraine uneorganisation structuree, des tarifs fixes et des factures distinctesn'indique pas l'existence d'une activite en dehors du groupe-cible. Cesconstatations ne permettent pas de conclure que la defenderesse exploiteune entreprise de location de voitures automobiles qui s'adresse au publicen general.
Une interpretation de la loi suivant laquelle des locations occasionnellesfaites à un groupe-cible suffiraient pour admettre que l'assujetticoncerne exerce une « activite specifique » de location de voitures estincompatible avec le texte et la volonte du legislateur.
Conclusion
En deduisant de la situation de fait decrite que la defenderesse exerceune « activite specifique » de location de voitures comme il est requispar le texte legal, l'arret donne de la disposition derogatoire del'article 45, S: 2, alinea 2, a), une interpretation extensive quimeconnait le sens limitatif de cette notion legale et viole ainsi lesdispositions legales citees au debut du moyen.
III. La decision de la Cour
1. En vertu de l'article 45, S: 1er, 1DEG, du Code de la TVA, toutassujetti peut deduire de la taxe dont il est redevable, les taxes ayantgreve les biens et les services qui lui ont ete fournis, les biens qu'il aimportes et les acquisitions intracommunautaires de biens qu'il aeffectuees dans la mesure ou il les utilise pour effectuer des operationstaxees.
Suivant l'article 45, S: 2, alinea 1er, du Code de la TVA, pour lalivraison, l'importation et l'acquisition intracommunautaire de voituresautomobiles servant au transport de personnes, y compris les vehicules quipeuvent servir tant au transport de personnes qu'au transport demarchandises, et pour les biens et les services se rapportant à cesvehicules, la deduction ne peut depasser en aucun cas 50 p.c. des taxesqui ont ete acquittees.
Conformement à l'article 45, S: 2, alinea 2, sub a, du Code de la TVA,tel qu'il etait applicable avant sa modification par la loi du 27 decembre2005, cette limitation n'est pas applicable aux vehicules destines à etrevendus ou donnes en location par un assujetti dont l'activite economiquespecifique consiste dans la vente ou la location de voitures automobiles.
2. Il ressort de ces dispositions qu'il y a lieu d'entendre par uneactivite economique specifique consistant dans la location de voituresautomobiles, une activite de location de voitures automobiles qui n'estpas occasionnelle et qui s'adresse au public.
Il n'est pas requis à cet egard que cette activite soit la seule ou laplus importante ni que l'offre soit faite à une clientele illimitee.
3. Le moyen, qui soutient que l'avantage de la deduction totale n'est pasaccorde aux entreprises qui donnent un vehicule en location à uneclientele limitee et qu'il ne s'applique « qu'aux entreprises de locationde vehicules au sens propre du terme », dont l'activite principale est lalocation de voitures automobiles, manque en droit.
Par ces motifs,
La Cour
Rejette le pourvoi ;
Condamne le demandeur aux depens.
Ainsi juge par la Cour de cassation, premiere chambre, à Bruxelles, ousiegeaient le president Ivan Verougstraete, le president de section EdwardForrier, les conseillers Luc Huybrechts, Ghislain Londers et Paul Maffei,et prononce en audience publique du dix-neuf janvier deux mille sept parle president Ivan Verougstraete, en presence de l'avocat general DirkThijs, avec l'assistance du greffier Philippe Van Geem.
Traduction etablie sous le controle du conseiller Sylviane Velu ettranscrite avec l'assistance du greffier Marie-Jeanne Massart.
Le greffier, Le conseiller,
19 JANVIER 2007 C.04.0107.N/1
