Cour de cassation de Belgique
Arret
NDEG F.04.0055.N
COBELFRET COORDINATIECENTRUM, societe anonyme,
Me John Kirkpatrick, avocat à la Cour de cassation,
Me Daniel Garabedian, avocat au barreau de Bruxelles,
contre
ETAT BELGE (Finances),
Me Ignace Claeys Bouuaert, avocat à la Cour de cassation.
I. La procedure devant la Cour
Le pourvoi en cassation est dirige contre l'arret rendu le 6 avril 2004par la cour d'appel de Gand.
Le conseiller Eric Stassijns a fait rapport.
L'avocat general Dirk Thijs a conclu.
II. Les moyens de cassation
La demanderesse presente deux moyens libelles dans les termes suivants :
Premier moyen
Dispositions legales violees
- article 5, S: 1er, de l'arrete royal nDEG 187 du 30 decembre 1982relatif à la creation de centres de coordination, confirme par la loi du1er juillet 1983 portant des dispositions fiscales et budgetaires, modifiepar les lois du 11 avril 1983 portant des dispositions fiscales etbudgetaires et du 27 decembre 1987 portant des dispositions fiscales ;
- articles 109, 1DEG, et 126, alinea 1er, (ce dernier article modifie parla loi du 22 decembre 1989) du Code des impots sur les revenus 1964 etarticles 198, 1DEG, et 215, alinea 1er, du Code des impots sur les revenus1992 dans leur version originaire.
Decisions et motifs critiques
L'arret fait les constatations suivantes.
(1) La demanderesse est un centre de coordination au sens de l'arreteroyal nDEG 187 du 30 decembre 1982 relatif à la creation de centres decoordination, modifie par la loi du 11 avril 1983 portant des dispositionsfiscales et budgetaires ; ces centres de coordination sont imposes demaniere forfaitaire ; soit suivant la methode dite du `cost-plus' ou de laformule de l'augmentation des benefices selon laquelle le beneficeforfaitaire est fixe à un pourcentage (generalement 8 p.c. du montanttotal des depenses et des frais de fonctionnement à l'exclusion des fraisde personnel et des charges financieres, mais etant entendu que la baseimposable ainsi fixee ne peut etre inferieure à ladite `base imposableminimum' ou nommee encore `base alternative' ; cette base imposableminimum ou base alternative est constituee par : les depenses et lescharges non deductibles en tant que frais professionnels ; les tantiemes;les avantages anormaux et benevoles » ;
(2) l'imposition litigieuse pour l'exercice 1998 a ete etablie sur unebase imposable minimum qui comprend aussi le montant des dettes d'impotsde la societe comptabilisees par la demanderesse dans ses comptes annuelsde l'annee comptable qui concerne la periode imposable, soit la detted'impot estimee sur le benefice de cette annee comptable et les dettesd'impots concernant le benefice des annees comptables anterieures qui ontete etablies par l'administration au cours de cette annee comptable à lasuite d'une modification des declarations à l'impot des societes de lademanderesse concernant ces annees comptables anterieures ;
(3) la seule question juridique qui se presente dans le present litige estde savoir si l'impot des societes doit ou non etre considere comme unepartie de la `base imposable minimum' d'un centre de coordination,specialement si l'impot des societes doit ou non etre considere comme`depenses et charges non deductibles au titre de depenses ou chargesprofessionnelles'.
L'arret attaque decide que c'est à juste titre que l'administration ajoint cet impot des societes à la base soumise à l'impot des societes dela demanderesse et, des lors, annule le jugement entrepris et rejette lademande originaire de la demanderesse comme etant non fondee.
L'arret motive cette decision de la maniere suivante : « Le point dedepart est le texte de l'article 5 de l'arrete royal nDEG 187 du 30decembre 1982 relatif à la creation de centres de coordination, modifiepar la loi du 11 avril 1983 portant des dispositions fiscales etbudgetaires : par derogation aux articles 96 à 115, 142 et 144 à 148 duCode des impots sur les revenus 1964, actuellement les articles 183 à207, 230 et 233 à 240 du Code des impots sur les revenus 1992, le revenuimposable du centre est determine forfaitairement. Cette determination estfaite sur la base des depenses et charges de fonctionnement, àl'exclusion des frais de personnel et des charges financieres, sans que lerevenu ainsi fixe puisse etre inferieur au montant forme par le total : a) des depenses et charges non deductibles au titre de depenses et chargesde fonctionnement ; b) (...) ; c) des avantages anormaux ou benevolesconsentis au centre. L'article 109 du Code des impots sur les revenus 1964(actuellement article 198 du Code des impots sur les revenus 1992) disposeque : `ne sont pas consideres comme frais professionnels 1DEG l'impot dessocietes et les majorations y afferentes (...)'.
Suivant la genese de l'arrete royal nDEG 187 du 30 decembre 1986 uneexoneration temporaire de l'impot des societes limitee au benefice reserveet au benefice verse aux actionnaires et associes etait prevue àl'origine. C'est l'article 39 de la loi du 27 decembre 1984 qui a reecritl'article 5, S: 1er, de l'arrete royal nDEG 187 tel qu'il est mentionneci-dessus. Le motif de la modification trouvait son origine dans lescritiques europeennes concernant le regime de l'exoneration quiconstituerait une aide ce qui est non compatible avec les articles 92 et93 du Traite de Rome. Il a ete propose de soumettre les centres au regimede droit commun sauf en ce qui concerne la determination du beneficeimposable (voir documents parlementaires, projet de loi, nDEG 1010/1,Expose des motifs : p. 14 et 15). Ce point de vue a ete repris maintesfois dans le rapport de la commission des Finances (Documentsparlementaires, Rapport, 1010/13, p. 9-10, p. 108-110 ; voir aussidocuments parlementaires, rapport nDEG 78/2, p. 9 et p. 37-38). Lestravaux parlementaires ont defini les termes `depenses et chargesnon-deductibles au titre de depenses ou charges professionnelles' comme` des depenses et des charges qui ne sont pas deductibles à titre dedepenses ou de charges professionnelles' et, d'autre part, comme `desdepenses non-deductibles fiscalement'. L'administration precise à justetitre que les termes `depenses et charges non-deductibles au titre dedepenses ou charges professionnelles' ne peuvent etre interpretes que dansle sens des articles 50, 50bis et 109 du Code des impots sur les revenus1964, des lors que les dispositions de droit commun relatives à l'impotdes societes restent applicables hormis la determination de la baseimposable. L'interpretation de la demanderesse suivant laquelle il estexpressement deroge à l'article 109 du Code des impots sur les revenus1964 par l'article 5, S: 1er, de l'arrete royal nDEG 187 prevoyant lanon-deductibilite de l'impot des societes entrainerait une interpretationsuivant laquelle l'article 5, S: 1er, de l'arrete royal nDEG 187 seraittout à fait distincte des dispositions du Code des impots sur lesrevenus. Si le meme raisonnement etait applicable à l'article 96 du Codedes impots sur les revenus 1964 (auquel deroge aussi l'article 5, S: 1er,de l'arrete royal nDEG 187), cela serait absurde. L'article 96 du Code desimpots sur les revenus 1964 qui prevoit que le montant des revenus qui estsoumis à l'impot des societes est determine en vertu des regles quis'appliquent à l'impot des personnes physiques, à savoir les beneficesdes entreprises visees à l'article 20, 1DEG, du Code des impots sur lesrevenus 1964, ne serait pas davantage applicable, ce qui aurait pourconsequence que le cadre de reference relatif aux depenses ou aux chargesprofessionnelles deductibles vises à l'article 44 du Code des impots surles revenus 1964 ne serait pas davantage applicable. Une telleinterpretation est tout à fait contraire au principe que les centres decoordination sont soumis au droit commun sauf en ce qui concerne ladetermination des benefices imposables.
A cet egard, la demanderesse indique que la notion `de depenses et chargesnon-deductibles au titre de depenses ou charges professionnelles' n'estpas definie par le droit fiscal commun de sorte qu'elle doit etreinterpretee de maniere autonome. L'administration remarque à juste titreque la notion `de depenses et charges non-deductibles au titre de depensesou charges professionnelles' trouve son origine dans l'article 65, A,2DEG, du Code des impots sur les revenus 1964 dans lequel ce poste estrepris comme une categorie de benefice determinant le revenu imposable.Les `sommes non-deductibles à titre de depenses ou de chargesprofessionnelles' sont definies par les articles 50 et 50bis du Code desimpots sur les revenus 1964 pour l'impot des personnes physiques et plusspecifiquement par l'article 109 du Code des impots sur les revenus 1964pour l'impot des societes. Il ressort de la combinaison de l'article 65,A, 2DEG, du Code des impots sur les revenus 1964 et de l'article 109 duCode des impots sur les revenus 1964 qu'il y a lieu d'inclure l'impot dessocietes dans la notion `de sommes non-deductibles au titre de depenses oucharges professionnelles'. Bien que ce terme figurant à l'article 65, A,2DEG, modifie du Code des impots sur les revenus 1964 a ete remplace dansl'article 74 du Code des impots sur les revenus 1992 par les depenses nonadmises (etant entendu `les sommes non-deductibles au titre de depenses oucharges professionnelles'), la notion de `sommes non-deductibles au titrede depenses ou charges professionnelles' modifiee par `les sommesnon-deductibles au titre de frais professionnels', conserve le memecontenu. La circonstance que dans le regime ordinaire d'imposition, il y aeu une correction du resultat en comptabilisant (ou plutot en corrigeant)l'impot des societes debite en une depense non admise, ce qui constitueune difference substantielle par rapport au mode particulier deconstitution de la base imposable d'un centre de coordination pour lequelle resultat comptable ne joue aucun role, n'y deroge pas. La cour[d'appel] constate, en effet, que dans la liste des montants qui ne sontpas consideres comme frais professionnels (voir article 109 du Code desimpots sur les revenus 1964, actuellement article 198 du Code des impotssur les revenus 1992) l'impot des societes est cite en premier lieu, cequi doit etre considere comme une depense non admise. Suivant le rapportau Roi, une depense non admise releve de la base imposable d'un centre decoordination. Il ressort de ce qui precede que l'impot des societes faitbien partie de `la base imposable minimum' ».
Griefs
La base imposable minimum des centres de coordination, prevue parl'article 5, S: 1er, de l'arrete royal nDEG 187, ne comprend pas, pour uneperiode imposable determinee, les dettes d'impot des societescomptabilisees dans les comptes annuels de cette periode imposable, soitla dette d'impot evaluee de cette periode d'imposition et les dettesd'impot concernant les impositions anterieures qui sont apparues au coursde cette annee d'imposition.
Pour statuer en sens contraire, l'arret attaque se fonde sur la volonteexprimee au cours des travaux preparatoires de la loi modificative du 27decembre 1984 de soumettre dorenavant les centres de coordination « auregime de droit commun » et sur le fait que, dans le regime de droitcommun de l'impot des societes, l'article 109, 1DEG, du Code des impotssur les revenus 1964 (actuellement article 198,1DEG, du Code des impotssur les revenus 1992) dispose que n'est pas considere comme fraisprofessionnel : 1DEG l'impot des societes.
Comme l'arret attaque le reprend toutefois, les travaux preparatoiresprecisent que les centres seront soumis au regime de droit commun « saufen ce qui concerne la determination du benefice imposable ». L'article 5,S: 1er, de l'arrete royal nDEG 187 exclut pour le surplus, en ce quiconcerne la determination du revenu imposable des centres de coordination,tous les articles du Code des impots sur les revenus qui determinent labase imposable de droit commun à l'impot des societes. Cette exclusionconcerne precisement la determination du benefice imposable dont il estquestion en l'espece. La declaration faite au cours des travauxpreparatoires de la loi du 27 decembre 1984 sur laquelle se fonde l'arretattaque est donc sans pertinence.
Dans le regime de droit commun, l'article 109, 1DEG, du Code des impotssur les revenus 1964 (actuellement article 198, 1DEG, du Code des impotssur les revenus 1992) auquel se refere l'arret, n'a pas pour but ni pourconsequence de soumettre l'impot des societes à l'impot des societes.Cette disposition vise uniquement à preciser que la base imposableequivaut au benefice comptable de la societe avant la deduction de l'impotet pas au benefice comptable de la societe apres la deduction de l'impot.L'application de cette disposition afin de determiner la base imposableminimum des centres de coordination a pour consequence de majorer cettebase minimum du montant de l'impot du sur la base minimum et ensuite demajorer la base imposable minimum de ce second impot et ce sans fin(l'effet boule de neige). Cela ne constitue pas la portee de la regle del'article 109, 1DEG, du Code des impots sur les revenus 1964 (actuellementarticle 198, 1DEG, du Code des impots sur les revenus 1992). Des lors,cette disposition ne peut pas justifier la solution retenue par l'arretattaque.
L'article 5, S:1er, de l'arrete royal nDEG 187 ne definit pas « lesdepenses et charges non-deductibles au titre de depenses ou chargesprofessionnelles » qui doivent etre inclus dans la base imposable minimumdes centres de coordination. A cet egard, cet article ne se refere pasdavantage explicitement à une disposition du Code des impots sur lesrevenus ou de l'arrete royal d'execution de ce code. Au contraire, il yderoge expressement.
En considerant « les depenses et les charges non-deductibles au titre dedepenses ou charges professionnelles » comme un element de la baseimposable minimum des centres de coordination, l'article 5, S: 1er, del'arrete royal nDEG 187 se refere certes implicitement aux dispositions duCode des impots sur les revenus qui excluent la deduction de certainesdepenses dans le but de determiner le benefice imposable suivant le droitcommun.
Il ressort toutefois des travaux preparatoires relatifs à l'arrete royalnDEG 187 et à la loi du 27 decembre 1984 qu'en imposant les centres decoordination sur « les depenses et les charges non-deductibles au titrede depenses ou charges professionnelles », le legislateur avaituniquement vise les depenses volontaires comme « les commissions secretes(et les) depenses depassant de maniere manifestement deraisonnable lesbesoins professionnels » et avait pour objectif « d'eviter les abus »(Rapport au Roi precedant la version originaire de l'arrete royal nDEG187, M.B. 13 janvier 1983, p. 503). Tout comme l'imposition des avantagesanormaux ou benevoles consentis au centre vise à eviter que l'ontransfere au centre des benefices qui ne seraient pas imposes,l'imposition des depenses ou charges non-deductibles au titre de depensesou charges professionnelles vise à eviter que le centre de coordinationsupporte des charges qui, dans le chef d'une societe normalement imposee,ne sont pas ou ne sont que partiellement deductibles. L'impot des societesne releve pas de cette seconde categorie : l'impot des societes neconstitue pas une depense volontaire dans le chef de la societe et iln'existe aucun risque de transfert de l'impot des societes d'un membre dugroupe au centre de coordination. Cette interpretation de l'arret attaquea pour consequence de majorer la base minimum imposable du montant del'impot du par le centre de coordination sur la base minimum imposable etensuite de majorer la base imposable minimum de ce second impot et ce sansfin (« l'effet boule de neige »). Cela n'a jamais ete l'intention dulegislateur.
En decidant que l'impot des societes, calcule sur la base imposableminimum determinee par l'arrete royal nDEG 187, doit etre repris danscette base imposable, l'arret attaque soumet cette base imposable à untarif d'impot qui est superieur au tarif de droit commun ordinaire del'impot des societes. Il ressort toutefois a contrario de l'article 5 del'arrete royal nDEG 187 que la base imposable minimum determinee par cettedisposition est soumise au tarif de droit commun ordinaire de l'impot dessocietes, comme prevu par l'article 126, alinea 1er, du Code des impotssur les revenus 1964 et ensuite, à partir de l'annee d'imposition 1992,par l'article 21.5, alinea 1er, du Code des impots sur les revenus 1992.
En decidant que c'est à juste titre que l'administration a repris l'impotdes societes dans la base imposable de l'impot des societes de lademanderesse pour l'annee d'imposition 1998, l'arret attaque violel'article 5, S: 1er, de l'arrete royal nDEG 187 ainsi que les autresdispositions citees au debut du moyen.
(...)
III. La decision de la Cour
Sur le premier moyen :
1. En vertu de l'article 5, S: 1er, alinea 1er, de l'arrete royal nDEG 187du 30 decembre 1982 relatif à la creation de centres de coordination,modifie par l'article 39 de la loi du 27 decembre 1984, par derogation auxarticles 96 à 115, 142 et 144 à 148 du Code des impots sur les revenus1964, le revenu imposable des centres de coordination est determineforfaitairement.
En vertu de l'alinea 2 de cet article, le revenu imposable des centres decoordination est determine sur la base des depenses et des charges defonctionnement, à l'exclusion des frais de personnel et des chargesfinancieres, sans que le revenu ainsi determine puisse etre inferieur aumontant constitue par le total :
- des depenses et charges qui ne sont pas deductibles à titre de depensesou charges professionnelles ;
- des tantiemes autres que ceux vises à l'article 108, 1DEG, du Code desimpots sur les revenus 1964 ;
- des avantages anormaux ou benevoles consentis au centre.
Il s'ensuit que, par derogation aux dispositions de droit communconcernant la determination des revenus imposable, le benefice forfaitairedes centres de coordination est fixe à un pourcentage du montant totaldes depenses et des charges de fonctionnement à l'exclusion des frais depersonnel et des charges financieres, sans que le revenu imposabledetermine ainsi forfaitairement puisse toutefois etre inferieur à la baseimposable minimum formee par les depenses et charges non-deductibles autitre de depenses ou charges professionnelles ; les tantiemes autres queceux vises à l'article 108, 1DEG, du Code des impots sur les revenus 1964et les avantages anormaux et benevoles.
2. Le legislateur n'a pas defini plus precisement la notion « de depenseset charges non-deductibles au titre de depenses ou chargesprofessionnelles » utilisee par l'article 5, S: 1er, alinea 2.
Il ressort du Rapport au Roi precedant la version originaire de l'arreteroyal nDEG 187 et des travaux parlementaires de la loi du 27 decembre 1984qu'en imposant les depenses et charges non-deductibles au titre dedepenses ou charges professionnelles, le legislateur a voulu eviter desabus et plus particulierement a voulu eviter que le centre de coordinationsupporte des charges qui ne seraient pas deductibles ou qui ne seraientque partiellement deductibles dans le chef d'une societe normalementimposee.
La reprise de l'impot dans la base imposable donne lieu à un mode decalcul illogique de l'impot qui n'a pas ete voulu par le legislateur.
3. Eu egard à l'intention du legislateur d'eviter les abus, la baseimposable minimum des centres de coordination n'inclut pas l'impot dessocietes ou l'impot des non-residents/societes.
4. En decidant que l'impot des societes fait partie de la base imposableminimum, les juges d'appel ont viole l'article 5, S: 1er, alinea 2, del'arrete royal nDEG 187 du 30 decembre 1982.
Le moyen est fonde.
Quant au surplus des griefs :
5. L'examen des autres griefs ne saurait entrainer une cassation plusetendue.
Par ces motifs,
La Cour
Casse l'arret attaque sauf en tant qu'il declare l'appel recevable ;
Ordonne que mention du present arret sera faite en marge de l'arretpartiellement casse ;
Reserve les depens pour qu'il soit statue sur ceux-ci par le juge dufond ;
Renvoie la cause ainsi limitee devant la cour d'appel de Bruxelles.
Ainsi juge par la Cour de cassation, premiere chambre, à Bruxelles, ousiegeaient le president Ivan Verougstraete, le president de section EdwardForrier, les conseillers Luc Huybrechts, Paul Maffei et Eric Stassijns, etprononce en audience publique du seize mars deux mille sept par lepresident Ivan Verougstraete, en presence de l'avocat general Dirk Thijs,avec l'assistance du greffier Philippe Van Geem.
Traduction etablie sous le controle du conseiller Christine Matray ettranscrite avec l'assistance du greffier Marie-Jeanne Massart.
Le greffier, Le conseiller,
16 MARS 2007 F.04.0055.N/11
