Cour de cassation de Belgique
Arret
NDEG F.05.0029.N
ETAT BELGE, (Finances),
contre
1. B.A.,
2. F.B.,
I. La procedure devant la Cour
Le pourvoi en cassation est dirige contre l'arret rendu le 21 decembre2004 par la cour d'appel d'Anvers ;
Le president Ivan Verougstraete a fait rapport.
L'avocat general Dirk Thijs a conclu.
II. Les moyens de cassation
Le demandeur presente trois moyens libelles dans les termes suivants :
Dispositions legales violees
- article 260 du Code des impots sur les revenus 1964, tel qu'il etaitapplicable pour les exercices 1985 et 1986 et article 355 du Code desimpots sur les revenus 1992 tel qu'il etait applicable le 25 mars 1992 ;
- articles 260 et 280 du Code des impots sur les revenus 1964 et articles355 et 379 du Code des impots sur les revenus 1992 et, pour autant que debesoin, article 50 du Code judiciaire ;
- articles 17 et 18 du Code judiciaire.
Decisions et motifs critiques
L'arret attaque decide ce qui suit.
Les deux impositions contestees ont ete enrolees à la date du 25 mai 1992en application des articles 260 du Code des impots sur les revenus (1964)et 355 du Code des impots sur les revenus 1992 à la suite de l'annulationdes impositions portant les numeros 745204 et 8704345 par la decisiondirectoriale du 10 decembre 1991.
Suivant la decision precitee, les impositions contestees ont ete declareesnulles en raison de la determination arbitraire des depenses de pensionalimentaire (violation de l'article 247 du Code des impots sur les revenus(1964).
En vertu de l'article 260 du Code des impots sur les revenus (1964) et 355du Code des impots sur les revenus 1992, lorsqu'une imposition a eteannulee pour n'avoir pas ete etablie conformement à une regle legaleautre qu'une regle relative à la prescription, l'administration peut,meme si le delai fixe pour l'etablissement de la cotisation est ecoule,etablir à charge du meme redevable, une nouvelle cotisation en raison detout ou partie des memes elements d'imposition dans les trois mois de ladate à laquelle la decision du directeur des contributions ou dufonctionnaire delegue par lui n'est plus susceptible d'un recours vise auxarticles 278 à 286 du Code des impots sur les revenus (1964) et 377 à385 du Code des impots sur les revenus 1992.
En vertu de l'article 280 du Code des impots sur les revenus (1964) et 379du Code des impots sur les revenus 1992 un recours peut etre formevalablement contre la decision du directeur dans un delai de quarantejours à partir de la notification de la decision. Ce delai est prescritsous peine de decheance.
Eu egard aux dispositions precitees, la nouvelle imposition, deremplacement - doit etre etablie dans un delai de trois mois suivantl'expiration du delai de quarante dans lequel le recours doit etre forme.
Il ressort toutefois clairement de la decision directoriale du 10 decembre1991 que les impositions relatives aux exercices 1985 et 1986 ont eteannulees, ce qui indique incontestablement que depuis lors elles sontinexistantes.
Que, des lors, en raison de l'annulation des impositions, les defendeursn'avaient aucun interet, tel que vise aux articles 17 et 18 du Codejudiciaire, pour former un recours contre lesdites decisionsdirectoriales.
Qu'à defaut d'interet, un tel recours serait irrecevable.
En effet, ils ne pouvaient former un tel recours et faire valoir uninteret que si la decision avait accueilli leurs griefs sur la base de laviolation de la loi alors qu'en realite un motif de prescription existait,quod non en l'espece.
Eu egard aux constatations precitees, la decision directoriale du 10decembre 1991 n'etait pas « susceptible » de faire l'objet d'un recoursvalable dans le chef des defendeurs et le delai de nouvelle cotisation a,des lors, pris cours le 22 decembre 1991 et a expire ainsi le 11 mars1992. La these du demandeur peut etre exacte en theorie, mais ce point devue pourrait avoir pour consequence d'obliger le defendeur à introduireun recours tout à fait inadmissible et de faire respecter un delai quiest devenu sans objet en raison de l'annulation des impositions. L'arretattaque decide des lors que les impositions enrolees le 25 mars 1992 sonttardives et sont prescrites.
Griefs
Premier moyen
Violation de l'article 260 du Code des impots sur les revenus (1964) et del'article 355 du Code des impots sur les revenus 1992.
L'article 260 du Code des impots sur les revenus (1964) tel qu'il etaitapplicable aux exercices 1985 et 1986 dispose que : « lorsqu'uneimposition a ete annulee pour n'avoir pas ete etablie conformement à uneregle legale autre qu'une regle relative à la prescription,l'administration peut, meme si le delai fixe pour l'etablissement de lacotisation est alors ecoule etablir à charge du meme redevable, unenouvelle cotisation en raison de tout ou partie des memes elementsd'imposition et ce, soit dans les trois mois de la date à laquelle ladecision du directeur des contributions ou du fonctionnaire delegue parlui n'est plus susceptible d'un recours vise aux articles 278 à 286 duCode des impots sur les revenus (1964), soit dans les six mois de la dateà laquelle la decision judiciaire n'est plus susceptible des recoursvises aux articles 288 à 292 du Code des impots sur les revenus(1964) ».
Le texte est applicable depuis le 11 aout 1972 (articles 6 et 34, S: 1er,de la loi du 30 mai 1972, M.B. du 11 aout 1972).
L'article 355 du Code des impots sur les revenus 1992 tel qu'il etaitapplicable le 25 mars 1992 dispose que : « lorsqu'une imposition a eteannulee pour n'avoir pas ete etablie conformement à une regle legaleautre qu'une regle relative à la prescription, l'administration peut,meme si le delai fixe pour l'etablissement de la cotisation est alorsecoule etablir à charge du meme redevable, une nouvelle cotisation enraison de tout ou partie des memes elements d'imposition et ce, soit dansles trois mois de la date à laquelle la decision du directeur descontributions ou du fonctionnaire delegue par lui n'est plus susceptibled'un recours vise aux articles 377 à 385 du Code des impots sur lesrevenus 1992, soit dans les six mois de la date à laquelle la decisionjudiciaire n'est plus susceptible des recours vises aux articles 387 à391 du Code des impots sur les revenus 1992 ».
Il ressort des documents parlementaires relatifs à cette dispositionlegale que les termes « dans les trois mois de la date à laquelle ladecision du directeur des contributions (...) n'est plus susceptible desrecours vise aux articles 278 à 285 du Code des impots sur les revenus(1964) et 377 à 385 du Code des impots sur les revenus 1992 » ont lameme portee que les termes « dans les trois mois de la date de ladecision definitive du directeur des contributions ».
L'expose des motifs du 18 janvier 1971 au Senat à propos du projet de loiadaptant le Code des impots sur les revenus au Code judiciaire mentionneen effet dans son commentaire à propos de l'article 6 : « L'article 260du Code des impots sur les revenus dispose que lorsqu'une imposition a eteannulee pour n'avoir pas ete etablie conformement à une regle legaleautre qu'une regle relative à la prescription, l'administration peutetablir à charge du meme redevable, une nouvelle cotisation et ce, soitdans les trois mois de la date de la decision definitive du directeur descontributions, soit dans les six mois de la date à laquelle la decisionjudiciaire est passee en force de chose jugee.
En vertu de l'article 28 du Code judiciaire toute decision `passe en forcede chose jugee des qu'elle n'est plus susceptible d'opposition ou d'appel,sauf les exceptions prevues par la loi et sans prejudice des effets desrecours extraordinaires'.
Afin d'oter toute ambiguite aux expressions figurant à l'article 260 duCode des impots sur les revenus `decision definitive du directeur descontributions' et `force de chose jugee', il semble utile de rayer cestermes du texte et de preciser que la nouvelle cotisation peut etreetablie soit dans les trois mois de la date à laquelle la decision dudirecteur des contributions n'est plus susceptible d'un recours vise auxarticles 278 à 287 du meme code, soit dans les six mois de la date àlaquelle la decision judiciaire n'est plus susceptible des recours visesaux articles 288 à 292 du meme code ».
En l'espece, une decision du directeur des contributions est devenuedefinitive lorsque le redevable laisse ecouler le delai de quarante joursprevu par l'article 280 du Code des impots sur les revenus (1964) et parl'article 379 du Code des impots sur les revenus 1992, delais danslesquels il a en principe la possibilite d'introduire une requete enappel.
Si l'article 260 du Code des impots sur les revenus (1964) et l'article355 du Code des impots sur les revenus 1992 se referent « aux recoursvises aux articles 278 à 286 du Code des impots sur les revenus (1964) etaux articles 377 à 385 du Code des impots sur les revenus 1992 », ilsvisent les recours en appel à propos desquels l'article 1397 du Codejudiciaire precise que « (...) l'opposition formee contre le jugementdefinitif et l'appel de celui-ci en suspendent l'execution », de sorteque la decision directoriale qui peut faire l'objet de tels recours envertu de l'article 278 du Code des impots sur les revenus (1964) et del'article 377 du Code des impots sur les revenus 1992 n'aura forceexecutoire qu'apres l'expiration du delai d'appel fixe par l'article 280du Code des impots sur les revenus (1964) et par l'article 379 du Code desimpots sur les revenus 1992, à savoir un delai de quarante jours àpartir de la notification de la decision directoriale par une lettrerecommandee à la poste adressee au redevable.
Il s'ensuit qu'en vertu de l'article 260 du Code des impots sur lesrevenus (1964) et de l'article 355 du Code des impots sur les revenus 1992« le delai de trois mois à partir de la date à laquelle la decisiondirectoriale n'est plus susceptible d'un recours vise aux articles 278 à286 du Code des impots sur les revenus (1964) et aux articles 377 à 385du Code des impots sur les revenus 1992, ne peut prendre cours à partirde la notification de la decision du directeur regional, comme le decidel'arret attaque, mais à l'expiration du delai de quarante jours fixe parl'article 280 du Code des impots sur les revenus (1964) et par l'article379 du Code des impots sur les revenus 1992.
C'est la portee exacte de l'expression « n'est plus susceptible de... »dont font etat l'article 260 du Code des impots sur les revenus (1964) etl'article 355 du Code des impots sur les revenus 1992.
Dans son arret du 30 mai 1997 portant le numero F.95.0015.N la Cour adejà decide qu'une decision du directeur qui exonere de l'impot est, enprincipe, susceptible d'appel de la part du redevable et que l'arret quile decide et en deduit que le delai de l'article 260 du Code des impotssur les revenus (1964) ne prenait pas cours le jour de la decision, neviole pas l'article 260 du Code des impots sur les revenus (1964) et lesarticles 2, 6, 17 et 18 du Code judiciaire.
En decidant que les impositions enrolees le 25 mars 1992 sont tardives etatteintes de prescription, l'arret attaque viole l'article 260 du Code desimpots sur les revenus (1964) et l'article 355 du Code des impots sur lesrevenus 1992.
(...)
III. La decision de la Cour
(...)
Sur le premier moyen :
1. L'article 260 du Code des impots sur les revenus (1964) tel qu'il etaitapplicable pour les exercices 1985 et 1986, dispose que lorsqu'uneimposition a ete annulee pour n'avoir pas ete etablie conformement à uneregle legale autre qu'une regle relative à la prescription,l'administration peut, meme si le delai fixe pour l'etablissement de lacotisation est alors ecoule, etablir à charge du meme redevable, unenouvelle cotisation en raison de tout ou partie des memes elementsd'imposition et ce, soit dans les trois mois de la date à laquelle ladecision du directeur des contributions ou du fonctionnaire delegue parlui n'est plus susceptible d'un recours vise aux articles 278 à 186, soitdans les six mois de la date à laquelle la decision judiciaire n'est plussusceptible des recours vises aux articles 288 à 292.
2. En vertu de l'article 280 du Code des impots sur les revenus (1964) unrecours peut valablement etre introduit contre la decision du directeurdans un delai de quarante jours à partir de la notification de ladecision.
3. Il ressort des dispositions legales precitees que le delai pour etablirune nouvelle cotisation prend cours au moment ou le delai prevu àl'article 280 du Code des impots sur les revenus (1964) est expire.
Il ne faut pas examiner à ce propos si le redevable a un interet àcritiquer l'annulation de l'imposition initiale.
4. L'arret attaque considere qu'en l'espece il ressort clairement de lalecture de la decision directoriale du 10 decembre 1991 que lesimpositions concernant les exercices 1985 et 1986 ont ete annulees, ce quiindique incontestablement qu'elles sont inexistantes à partir de cemoment et que, des lors, les defendeurs, en raison de l'annulation desimpositions, n'avaient pas d'interet en l'espece comme prevu par lesarticles 17 et 18 du Code judiciaire, pour introduire un recours contreladite decision directoriale. Un tel recours serait d'ailleurs irrecevableà defaut d'interet.
L'arret attaque decide que la decision directoriale du 10 decembre 1991n'etait pas « susceptible » d'un recours valable dans le chef desdefendeurs, et que, des lors, le delai pour etablir une nouvellecotisation a pris cours le 22 decembre 1991 et etait donc expire le 11mars 1992.
5. Le moyen est fonde.
Quant aux autres griefs :
6. Pour le surplus, les griefs ne sauraient entrainer une cassation plusetendue.
Par ces motifs,
La Cour
Casse l'arret attaque sauf en tant qu'il declare le recours des defendeursadmissible ;
Ordonne que mention du present arret sera faite en marge de l'arretpartiellement casse ;
Reserve les depens pour qu'il soit statue sur ceux-ci par le juge dufond ;
Renvoie la cause, ainsi limitee, devant la cour d'appel de Bruxelles.
Ainsi juge par la Cour de cassation, premiere chambre, à Bruxelles, ousiegeaient le president Ivan Verougstraete, le president de section EdwardForrier, les conseillers Luc Huybrechts, Christine Matray et AlainSmetryns, et prononce en audience publique du vingt deux juin deux millesept par le president Ivan Verougstraete, en presence de l'avocat generalDirk Thijs, avec l'assistance du greffier Philippe Van Geem.
Traduction etablie sous le controle du president Ivan Verougstraete ettranscrite avec l'assistance du greffier Marie-Jeanne Massart.
Le greffier, Le president,
22 JUIN 2007 F.05.0029.N/1
