Cour de cassation de Belgique
Arrêt
N° F.06.0055.F
1. P. D. et
2. M. M.,
demandeurs en cassation,
ayant pour conseil Maître Thierry Afschrift, avocat au barreau deBruxelles, dont le cabinet est établi à Bruxelles, avenue Louise, 208,
contre
ETAT BELGE, représenté par le ministre des Finances, dont le cabinet estétabli à Bruxelles, rue de la Loi, 12,
défendeur en cassation,
représenté par Maître François T'Kint, avocat à la Cour de cassation, dontle cabinet est établi à Charleroi, rue de l'Athénée, 9, où il est faitélection de domicile.
I. La procédure devant la Cour
Le pourvoi en cassation est dirigé contre l'arrêt rendu le 6 janvier 2006par la cour d'appel de Mons.
Le président de section Claude Parmentier a fait rapport.
L'avocat général André Henkes a conclu.
II. Le moyen de cassation
Les demandeurs présentent un moyen libellé dans les termes suivants :
Dispositions légales violées
- articles 7, 23, § 1^er, 27, 37, 90, 1°, 339 et 340 du Code des impôtssur les revenus 1992 ;
- articles 1349 et 1353 du Code civil.
Décisions et motifs critiqués
L'arrêt décide que les revenus produits par le patrimoine immobilier desdemandeurs constituent des revenus professionnels, pour les motifssuivants :
« le tableau des amortissements pris en considération par l'administration(...) renseigne le montant total des prix d'achat pris en considération,soit la somme de 15.340.000 francs (...) ;
eu égard aux montants des loyers (...), la valeur vénale des immeubles estbien supérieure ;
(…)
les avoirs des [demandeurs] provenant de leurs économies, de successionsou de donations sont sans commune mesure avec l'importance du patrimoineimmobilier, le coût des travaux d'aménagement et de rénovation desimmeubles litigieux et la valeur vénale desdits immeubles ;
dans la plupart des cas, les biens n'ont pas été vendus ;
compte tenu des charges de famille des [demandeurs], le salaire de D. P.ne permet certes pas de dégager une épargne significative ;
les acquisitions litigieuses ne relèvent pas de la gestion normale d'unpatrimoine privé dès lors qu'en majeure partie, elles ne résultent pasd'aliénations antérieures d'une épargne personnelle, d'une donation, d'unhéritage ou d'un legs ;
les acquisitions litigieuses impliquent le recours quasi systématique àl'emprunt ;
s'agissant de prêts destinés à être remboursés grâce à la perception deloyers, chaque emprunt est subordonné à la démonstration de la rentabilitédu projet ;
l'importance des travaux d'aménagement et de rénovation des immeubleslitigieux a été exposée ci-dessus ; les [demandeurs] reconnaissent `qu'àaucun moment, ils n'ont travaillé, sauf pour les travaux nécessitant desouvriers spécialisés, avec des entreprises spécialisées que ce soit desarchitectes, des entrepreneurs ou des agences immobilières pour acquérirles immeubles' ;
(…)
le caractère répétitif des opérations résulte de l'acquisition de 33immeubles au cours d'une période de 13 ans ; le lien de connexité résultede l'objectif poursuivi, consistant à acheter des immeubles à bas prixpour les restaurer et les donner en location ;
il a été démontré que lesdites opérations étaient exorbitantes de lagestion normale d'un patrimoine privé ;
le caractère professionnel de ces opérations se trouve confirmé par lerecours quasi systématique à l'emprunt impliquant, dans chaque cas, ladémonstration de la rentabilité du projet, par l'importance des travauxd'aménagement et de restauration, par l'inscription au registre ducommerce de 1987 à 1992 du chef d'une activité qualifiée àffairesimmobilières' et par la gestion administrative d'un ensemble de biensdonnés en location ;
il s'agit donc bien d'un ensemble d'opérations suffisamment fréquentes etliées entre elles pour constituer une occupation continue et habituelle etne consistant pas en la gestion normale d'un patrimoine privé ;qu'autrement dit, il s'agit d'une occupation lucrative au sens del'article 27, alinéa 1^er, du Code des impôts sur les revenus, générantdes profits au sens de l'article 23, §1^er, 2°, du même code ».
Griefs
Première branche
Les revenus produits par un patrimoine immobilier sont, a priori, des« revenus immobiliers » au sens des articles 7 et suivants du Code desimpôts sur les revenus 1992 ; ils ne peuvent être requalifiés en revenusprofessionnels que lorsque les avoirs productifs de ces revenus « sontaffectés à l'exercice de l'activité professionnelle du bénéficiaire desrevenus » au sens de l'article 37 du Code des impôts sur les revenus 1992.
L'arrêt ne pouvait donc pas décider que les loyers perçus par lesdemandeurs étaient taxables à titre de revenus professionnels, sansconstater au préalable que les immeubles en question avaient bien été« affectés à l'exercice de l'activité professionnelle » des demandeurs,c'est-à-dire avaient bien été utilisés comme facteurs de production decette activité (violation des articles 7 et 37 du Code des impôts sur lesrevenus).
Le Code des impôts sur les revenus repose en effet sur un principefondamental, la théorie des sources (Bours, La notion de revenus taxablesen matière d'impôt direct, Gembloux, Duculot, 1952, p. 2 ; Deschrijver,note sous Cass., 15 septembre 1997, R.G.F., 1998, p. 71, n° 6).
Selon cette théorie, « un revenu est seulement imposable quand et dans lamesure où il est retiré par le contribuable d'une source citée dans laloi, en l'occurrence un bien immobilier, un bien mobilier, un capital ouune activité professionnelle » (Deschrijver, op.cit.).
Le code fiscal crée ainsi quatre catégories bien distinctes de revenus :
- les revenus immobiliers (articles 7 et suivants du Code des impôts surles revenus 1992)
- les revenus mobiliers (articles 17 et suivants du Code des impôts surles revenus 1992)
- les revenus professionnels (articles 23 et suivants du Code des impôtssur les revenus 1992)
- les revenus divers (articles 90 et suivants du Code des impôts sur lesrevenus 1992).
Aucune de ces catégories n'a primauté sur l'autre.
En d'autres termes, ils s'agit bien de quatre catégories de revenusdistinctes, répondant à leur propre définition et obéissant à leurspropres règles : « il va sans dire qu'un revenu imposable ne peut êtrequalifié à la fois de revenu mobilier et de revenu professionnel.L'économie du Code des impôts sur les revenus (et de la théorie dessources) s'y oppose (...) » (Deschrijver, op. cit., p. 72, n° 8).
En l'occurrence, les revenus qui sont produits par un patrimoineimmobilier sont donc bien, a priori, des revenus immobiliers. De même, lesrevenus qui « proviennent directement ou indirectement d'activités detoute nature », sont bien - a priori - des revenus professionnels (article23 du Code des impôts sur les revenus 1992).
Des revenus immobiliers ne pourraient donc « changer » de catégorie que siune disposition légale le prévoit.
C'est le cas, par exemple, de l'article 37 du Code des impôts sur lesrevenus 1992, précité, mais qui ne s'applique que si ses conditionsd'application sont réunies.
En l'occurrence, il faut donc que les immeubles en question soientaffectés à l'activité professionnelle du bénéficiaire des revenus.
Sont ainsi considérés comme tels tous les biens immobiliers ou mobiliers« que le contribuable utilise (...) dans une entreprise commerciale,industrielle ou agricole » ou « dans l'exercice d'une profession libérale,charge, office ou occupation lucrative » (Comm. I.R., 1992, 37/3) : parexemple, le revenu cadastral d'un immeuble utilisé pour une activitéprofessionnelle (Coppens et Bailleux, Droit fiscal, Les impôts sur lesrevenus, Bruxelles, Larcier, p. 71) ; les intérêts payés à une banque quia prêté des fonds : ces fonds sont en effet affectés à l'activitéprofessionnelle du banquier (Coppens et Baileux, op. cit., p. 70) ; lesrevenus de valeurs mobilières d'un agent de change : ces valeurs sont eneffet affectées à l'exercice de la profession d'agent de change (Dassesseet Minne, Droit fiscal, Bruxelles, Bruylant, 1991, p.358).
Au sens de l'article 37 du Code des impôts sur les revenus 1992, le bien,meuble ou immeuble, productif des revenus doit donc nécessairement êtreaffecté à une exploitation, c'est-à-dire être utilisé comme facteur deproduction de cette exploitation.
Les travaux préparatoires de l'article 37 (ancien article 19 des loiscoordonnées de 1962) le confirment : « L'article 19 règle la questiondélicate des revenus qui peuvent être rangés dans deux des catégoriesvisées à l'article 3 (l'article 3 définissant les différentes catégoriesde revenus taxables, à savoir les revenus mobiliers, immobiliers,professionnels et divers). Tel est le cas des revenus de biens mobilierset immobiliers investis dans une entreprise commerciale, industrielle ouagricole (revenu cadastral, loyers immobiliers, intérêts bancaires,revenus de portefeuille, etc.). Ces revenus constituent, d'une part, desrevenus de propriété foncière ou des produits de capitaux et biensmobiliers et, d'autre part, des revenus professionnels. L'article 19 érigeen principe que pareils revenus seront considérés comme des revenusprofessionnels exclusivement » (Exposé des motifs, Doc. parl., Chambre,session 1961-1962, n° 264-1).
Par ailleurs, selon le rapport de la Commission de la Chambre, « les biensimmobiliers, ainsi que les valeurs mobilières ou autres capitaux mobiliersinvestis dans une entreprise, sont les éléments productifs au même titreque le matériel et l'outillage servant à l'exploitation proprement dite del'entreprise. Les revenus de ces biens et capitaux immobiliers etmobiliers concourent à la formation du bénéfice d'exploitation etacquièrent de ce fait le caractère de revenus professionnels. L'article 19dispose pour cette raison que lesdits revenus de biens immobiliers etmobiliers doivent être déclarés comme ayant le caractère de revenusprofessionnels, en sorte que les résultats de l'entreprise ne doivent pasêtre scindés en revenus de biens immobiliers ou mobiliers et revenusd'exploitation proprement dits ».
En conclusion, l'arrêt ne pouvait donc pas, sans constater que lesconditions d'application de l'article 37 du Code des impôts sur lesrevenus étaient remplies, décider que les revenus immobiliers perçus parles demandeurs ne relevaient plus de la catégorie des revenus immobiliersau sens de l'article 7 du Code des impôts sur les revenus 1992, maisdevaient être considérés comme relevant de la catégorie des « revenusprofessionnels », au sens de l'article 23 du Code des impôts sur lesrevenus 1992.
Deuxième branche
Les revenus qui proviennent « des opérations de gestion normale d'unpatrimoine privé consistant en biens immobiliers, valeurs de portefeuilleet objets mobiliers » ne sont pas taxables (article 90, 1°, du Code desimpôts sur les revenus 1992).
Par aucun de ces motifs, l'arrêt ne constate que les revenus immobiliersen question ne seraient pas le résultat d'opérations de gestion normale.
La cour d'appel considère, certes, que les demandeurs ont acquis leursimmeubles dans un contexte factuel qui exclurait - selon elle - une«gestion normale d'un patrimoine privé » (la répétition des achats, lavaleur vénale des immeubles, l'importance des travaux de rénovation,l'insuffisance des ressources personnelles, etc.), mais pas que l'activitéde location elle-même (productrice des revenus litigieux) sortaitégalement de cette « gestion normale ».
L'arrêt ne pouvait donc pas légalement décider que les revenus immobiliersperçus entre 1993 et 1995 par les demandeurs ne provenaient pas« d'opérations de gestion normale » sans constater de facto que l'activitéproductrice des revenus en question était elle-même exercée dans desconditions excluant une « gestion normale d'un patrimoine privé »(violation des articles 7 et 90, 1°, du Code des impôts sur les revenus1992).
Troisième branche
Pour donner lieu à taxation à titre de « profits » au sens des articles23, § 1^er, 2°, et 27 du Code des impôts sur les revenus 1992, uneoccupation lucrative doit, quand il s'agit de personnes physiques, nonseulement constituer un ensemble d'opérations suffisamment répétées, maisaussi être réalisées à titre professionnel (Cass., 23 avril 1968, Pas.,1968, I, p. 1005).
En l'espèce, l'arrêt considère que « l'existence d'un patrimoineimmobilier important suppose un ensemble de tâches administratives nonnégligeable (visite des lieux par les candidats locataires, état des lieuxd'entrée et de sortie, rédaction, signature et enregistrement des baux,encaissement des loyers, réalisation des réparations autres que locatives,gestion des éventuels contentieux, souscription d'assurances contrel'incendie, paiement de diverses factures...) ».
Ces « tâches administratives » sont toutes celles qu'un « bon père defamille » est tenu d'accomplir s'il veut conserver ou accroître sonpatrimoine privé.
Par aucune de ces considérations, ni aucune autre, l'arrêt ne constate,légalement, que les demandeurs exerçaient une activité professionnelle del'immobilier.
En particulier, les constatations de l'arrêt selon lesquelles « lecaractère professionnel de ces opérations » se trouverait « confirmé parle recours quasi systématique à l'emprunt impliquant, dans chaque cas, ladémonstration de la rentabilité du projet, par l'importance de travauxd'aménagement et de restauration, par l'inscription au registre decommerce de 1987 à 1992 du chef d'une activité qualifiée 'affaireimmobilière' et par la gestion administrative d'un ensemble de biensdonnés en location » constituée également des actes que se devrait deposer tout bon père de famille, gérant un patrimoine immobilier important(sous peine d'exclure d'office, par principe, les actes « de gestionnormale » en cas de patrimoine « important »). Quant au fait que les[demandeurs] ont été inscrits au registre de commerce de 1987 à 1992, ilne peut être pris en considération dans la mesure où il s'agissait d'unepériode antérieure aux exercices litigieux.
Par l'arrêt du 23 avril 1968 précité, la Cour de cassation a ainsi décidéque si les activités relevées par le juge du fond peuvent « être réaliséespar tout constructeur et vendeur, même s'il se borne à gérer son proprebien », l'application de la taxe professionnelle n'est pas justifiée(Cass., 23 avril 1968, op.cit.).
Les conclusions de la cour d'appel de Mons selon lesquelles « il s'agitdonc bien d'un ensemble d'opérations suffisamment fréquentes et liéesentre elles pour constituer une occupation continue et habituelle et neconsistant pas en la gestion normale d'un patrimoine privé » ne permettentdonc pas non plus de justifier légalement la taxation à titre de revenusprofessionnels, dès lors que tous les actes posés par les demandeurs sontceux que tout bonus vir, propriétaire d'un patrimoine immobilier importantest tenu de poser, s'il veut gérer justement son patrimoine en « bonus vir» (violation des articles 23, § 1^er, 2°, et 27 du Code des impôts sur lesrevenus 1992).
Quatrième branche
L'administration prend pour base de l'impôt les revenus et les autreséléments déclarés à moins qu'elle ne les reconnaisse inexacts (article 339du Code des impôts sur les revenus 1992).
Pour établir l'existence et le montant de la dette d'impôt,l'administration peut avoir recours à tous les moyens de preuve admis parle droit commun, sauf le serment (article 340 du Code des impôts sur lesrevenus 1992).
Un de ces moyens de preuve est constitué par les « présomptions » au sensde l'article 1349 du Code civil : « les présomptions sont des conséquencesque la loi ou le magistrat tire d'un fait connu à un fait inconnu ».
Selon l'article 1353 du Code civil, « les présomptions qui ne sont pointétablies par la loi, sont abandonnées aux lumières et à la prudence dumagistrat, qui ne doit admettre que des présomptions graves, précises etconcordantes, et dans les cas seulement où la loi admet les preuvestestimoniales (…) ».
En l'espèce, l'arrêt déduit du constat qu' « eu égard aux montants desloyers (...), la valeur vénale des immeubles est bien supérieure », que «celle-ci implique nécessairement la réalisation d'importants travauxd'aménagement et de rénovation ».
Il prend d'ailleurs ce fait comme acquis, purement et simplement, alorsqu'il ne s'agissait que d'un fait présumé par elle : « l'importance destravaux d'aménagement et de rénovation des immeubles litigieux a étéexposée ci-dessus ».
Ces motifs méconnaissent la notion légale de présomption de l'homme.
L'arrêt déduit en effet d'un seul fait connu (le montant des loyers) unpremier fait inconnu, à savoir la « valeur vénale des immeubles » (« euégard aux montants des loyers (...), la valeur vénale des immeubles estbien supérieure »).
Il s'agit en l'occurrence d'une première présomption.
L'arrêt déduit ensuite de ce premier fait présumé (la valeur vénale desimmeubles), un second fait inconnu, à savoir l'existence de travauximportants de rénovation et d'aménagement.
La prétendue « preuve » de ce fait est donc déduite d'une doubleprésomption, ce que ne permettent pas les articles 1349 et 1353 précitésdu Code civil.
En outre, en déduisant l'existence de travaux importants, uniquement de lavaleur vénale (présumée elle aussi) des immeubles, la cour d'appel n'a pasadmis de présomptions graves, précises et concordantes (ce qui impliquenécessairement leur multiplicité), comme l'exige pourtant l'article 1353du Code civil. Pour cette raison également, elle méconnaît donc lesarticles 339 et 340 du Code des impôts sur les revenus 1992, 1349 et 1353du Code civil.
Dans la mesure où la cour d'appel en déduit ensuite que les ressourcespersonnelles des demandeurs ne pouvaient pas expliquer de tels travauxd'aménagement et de rénovation, et que, par conséquent, il ne pouvaits'agir de « gestion normale d'un patrimoine privé », cette décision de lacour [d'appel] - de taxer les revenus du patrimoine immobilier desdemandeurs à titre de revenus professionnels - repose en définitive surdes faits non prouvés (violation des articles 339 et 340 du Code desimpôts sur les revenus 1992 et 1349 et 1353 du Code civil).
III. La décision de la Cour
Quant aux trois premières branches :
L'arrêt constate que le litige a trait aux cotisations à l'impôt despersonnes physiques enrôlées à charge des demandeurs relativement auxrevenus qu'ils ont retirés de la location de plusieurs immeubles leurappartenant.
L'article 23, § 1^er, du Code des impôts sur les revenus 1992 dispose queles revenus professionnels sont les revenus qui proviennent directement ounon d'activités de toute nature, à savoir, notamment, les profits.
Aux termes de l'article 27, alinéa 1^er, de ce code, les profits sont tousles revenus d'une profession libérale, charge ou office et tous lesrevenus d'une occupation lucrative qui ne sont pas considérés comme desbénéfices ou des rémunérations.
L'arrêt considère que « le caractère répétitif des opérations résulte del'acquisition de 33 immeubles au cours d'une période de 13 ans ; que lelien de connexité résulte de l'objectif poursuivi, consistant à acheterdes immeubles à bas prix pour les restaurer et les donner en location ;qu'il a été démontré que lesdites opérations étaient exorbitantes de lagestion normale d'un patrimoine privé ; que le caractère professionnel deces opérations se trouve confirmé par le recours quasi systématique àl'emprunt impliquant, dans chaque cas, la démonstration de la rentabilitédu projet, par l'importance des travaux d'aménagement et de restauration,par l'inscription au registre du commerce de 1987 à 1992 du chef d'uneactivité qualifiée àffaires immobilières' et par la gestionadministrative d'un ensemble de biens donnés en location ; qu'il s'agitbien d'un ensemble d'opérations suffisamment fréquentes et liées entreelles pour constituer une occupation continue et habituelle et neconsistant pas en la gestion normale d'un patrimoine privé ; qu'autrementdit, il s'agit d'une occupation lucrative au sens de l'article 27, alinéa1^er, du Code des impôts sur les revenus, générant des profits au sens del'article 23, § 1^er, du même code ».
Par ces considérations, l'arrêt justifie légalement sa décision que lesrevenus produits par le patrimoine immobilier des demandeurs sont desrevenus professionnels taxables à ce titre.
Le moyen, en ces branches, ne peut être accueilli.
Quant à la quatrième branche :
Contrairement à ce qu'allègue le moyen en cette branche, l'arrêt ne déduitpas l'existence d'importants travaux de rénovation des immeubles de lavaleur vénale acquise par ceux-ci, mais du fait que le prix d'achat de cesimmeubles n'était pas en rapport avec les revenus locatifs qu'ils ontgénérés.
Pour le surplus, pour décider que les demandeurs se sont livrés à uneoccupation lucrative pendant les exercices d'imposition litigieux, et nonà la gestion normale d'un patrimoine privé, l'arrêt se fonde non sur uneprésomption mais sur les motifs vainement critiqués dans les autresbranches du moyen.
Le moyen, en cette branche, manque en fait.
Par ces motifs,
La Cour
Rejette le pourvoi ;
Condamne les demandeurs aux dépens.
Les dépens taxés à la somme de deux cent seize euros soixante-deuxcentimes payés par les demandeurs.
Ainsi jugé par la Cour de cassation, première chambre, à Bruxelles, oùsiégeaient le président de section Claude Parmentier, les conseillersDidier Batselé, Albert Fettweis, Daniel Plas et Martine Regout, etprononcé en audience publique du quatorze décembre deux mille sept par leprésident de section Claude Parmentier, en présence de l'avocat généralAndré Henkes, avec l'assistance du greffier Marie-Jeanne Massart.
14 DECEMBRE 2007 F.06.0055.F/1
