Cour de cassation de Belgique
Arret
NDEG F.08.0019.N
Etat belge (Finances),
contre
1. D. S.,
2. D. M.,
3. D. H.,
4. B. T.,
Me Marc Vandendijk et Chantal Handrickx, avocat au barreau de Bruxelles.
I. La procedure devant la Cour
Le pourvoi en cassation est dirige contre l'arret rendu le 24 octobre 2007par la cour d'appel de Bruxelles.
Le conseiller Eric Stassijns a fait rapport.
L'avocat general Dirk Thijs a conclu.
II. Le moyen de cassation
Dans sa requete, le demandeur presente un moyen, libelle dans les termessuivants :
Dispositions legales violees
- articles 34, S: 1er, 2DEG et 39, S: 2, 2DEG, a, du Code des impots surles revenus 1992, tel qu'ils sont applicables aux exercices d'imposition2000 et 2001 ;
- article 172 de la Constitution ;
- articles 1319, 1320 et 1322 du Code civil ;
- article 870 du Code judiciaire.
Decisions et motifs critiques
Les defendeurs soutiennent qu'une erreur juridique a ete commise, des lorsqu'en vertu de la loi fiscale, les allocations periodiques perc,ues de lapart du fonds de pension Honeywell ne peuvent pas etre imposees commepensions mais comme revenus mobiliers. C'est la question de droit surlaquelle la cour est appelee à statuer.
Il n'est pas conteste que la competence d'imposition des allocationsperc,ues par feu monsieur D. en 2000 et 2001 du fonds de pension Honeywellà Amsterdam, appartient à la Belgique, conformement à la conventionpreventive de la double imposition conclue entre la Belgique et lesPays-Bas. Des lors, seul le droit fiscal interne belge entre en ligne decompte pour apprecier le caractere imposable des allocations.
Les defendeurs en cassation soulignent que, conformement à l'article 34du Code des impots sur les revenus 1992, les allocations de pensionperiodiques sont, en principe, imposees en Belgique au tarif progressif.Ils soutiennent que lorsqu'il est toutefois demontre que les droits à lapension sont constitues au benefice individuel et definitif dubeneficiaire, les allocations periodiques ulterieures ne peuvent plus etreimposees à titre de revenu professionnel differe.
Afin de renverser le caractere imposable en principe à titre de revenuprofessionnel (differe) des allocations dans le cadre des pensionsetrangeres, le contribuable doit prouver, en cas de police B ou police C(dont il ne s'agit pas en l'espece), le caractere individuel et dans lesautres cas (comme en l'espece), que les primes ont ete versees de manieredefinitive à son seul benefice.
Si cette preuve est apportee, il est question, suivant la Cour decassation (Cass., 11 avril 2002, T.F.R., 2002, 801) d'un contratd'assurance-vie individuellement conclu et ce nonobstant le fait qu'ils'agisse d'un regime de pension collectif (K. VAN DUYSE, o.c., nDEG 8,p.807).
L'arret attaque constate que les defendeurs en cassation soutiennent àjuste titre qu'en l'espece, il est satisfait à la condition que lesprimes soient versees au benefice individuel et definitif de feu monsieurD.
Cela ressort, en effet, du reglement de pension du fonds de pensionHoneywell, plus precisement des stipulations suivantes :
- une clause de garantie minimale est contenue de maniere expresse àl'article 1er de ce reglement de pension, ce qui signifie que lebeneficiaire peut toujours au moins pretendre aux droits à la pension quiont ete constitues au cours de son occupation ;
- conformement à l'article 8.7 du reglement de pension, en cas de departpremature de l'entreprise, il n'est pas porte atteinte aux droits à lapension dejà constitues ; cet article prevoit meme la possibilite depoursuivre le financement du regime de pension ;
- l'article 9.2 du reglement de pension stipule la conservation des droitsconstitues en cas de cessation du contrat de travail avant l'age de laretraite autrement que par le deces ou en raison d'une incapacite detravail ;
- l'article 9.4 du reglement de pension prevoit la possibilite de rachatdes droits à la pension en cas d'emigration ; en l'espece, il est etablique feu monsieur D. a reellement emigre, des lors que depuis sonoccupation par Honeywell, il est venu s'etablir avec sa famille enBelgique en 1970 ; c'est, des lors, potentiellement depuis 1970 qu'il a eula possibilite de rachat ; finalement, il n'a pas opte pour cettepossibilite, mais pour l'octroi d'allocations periodiques ;
- l'article 13 du reglement de pension prevoit qu'une modification duregime de pension ne peut pas avoir pour effet de porter atteinte auxdroits à la pension dejà constitues ;
- les cotisations peuvent etre saisies dans le chef du beneficiaire sur labase de l'effet imperatif de l'article 32 de la loi (neerlandaise) sur lesfonds d'epargne et de pension ;
- à l'audience de la cour d'appel du 3 octobre 2007, le conseil desdefendeurs precisait que cette derniere loi prevoit de maniere expresse lapossibilite d'une cession, d'une mise en gage ou de tout autre acte parlequel un quelconque droit ou pretention à la pension est alloue àautrui.
L'arret attaque considere ensuite que c'est à tort que le demandeurdeplace le debat vers la question de savoir si le beneficiaire pouvaitreclamer l'allocation à un moment librement choisi par lui. Ce critereconstitue une interpretation trop restrictive de la notion` individuellement et definitivement acquis' et n'est pas determinant ensoi ; c'est tout au plus un element pouvant etre pris en considerationparmi d'autres.
C'est à tort qu'une certaine jurisprudence et doctrine deduit de l'arretdu 11 avril 2002 de la Cour de cassation precite que s'il ressortait dureglement de pension que la pension n'est payable qu'à l'age de laretraite (comme en l'espece), la Cour de cassation considererait que celaindique qu'il n'y aurait pas de droits individuellement et definitivementacquis. Une telle conclusion est incorrecte. Le fait que la pension n'estpayable qu'à partir de l'age de la retraite constitue, en effet, unesimple modalite de paiement (en ce sens, voir T. LEEUWERCK, `Nederlandsepensioenen misvatting over cassatiearrest beheerst recente rechtspraak »,Fisc. Act., 2006, nDEG 31, p. 1 et s.).
En ce qui concerne l'application du principe `non bis in idem', lesdefendeurs en cassation soutiennent à juste titre qu'il faut analyser laphase constitutive de la pension avant de determiner le regime fiscal desallocations. En se basant de prime abord sur la definition de l'article 34du Code des impots sur les revenus 1992, le demandeur en cassation violele principe general du droit `non bis in idem'.
Des lors que sur la base d'une analyse du reglement de pension, la courd'appel arrive à la conclusion qu'en l'espece, la constitution de lapension s'est faite au benefice individuel et definitivement acquis de feumonsieur D., il y a lieu de considerer que les droits à la pensionappartiennent à son patrimoine prive. Les allocations periodiquesulterieures ne peuvent, des lors, plus etre qualifiees de pension.
Pendant la periode durant laquelle des cotisations ont ete versees aubenefice de feu monsieur D. au fonds de pension neerlandais Honeywell, enBelgique, les primes versees par l'employeur au benefice du travailleurdans un contrat d'assurance groupe ou à un fonds de pension avaient uncaractere imposable de principe, à titre d'avantage imposable de toutenature.
Il s'ensuit que les allocations periodiques ulterieures ne peuvent plusetre imposees à titre de revenu professionnel differe. Une decisioncontraire violerait le principe general du droit `non bis in idem' (voirCass., 11 avril 2002, precite).
Finalement, c'est à juste titre que les defendeurs se referent à l'arretBachmann de la Cour de justice des Communautes europeennes du 28 janvier1992. Cet arret a trait aux assurances-vie individuelles, comme enl'espece. Dans cet arret, la Cour de justice a souligne un lien existanten Belgique entre la (non) deductibilite des primes et le caractere (non)imposable des allocations. Si les primes ne sont pas deduites, a fortiori,non deductibles en Belgique, les allocations ne sont pas imposables.
Des lors que les defendeurs demontrent qu'en l'espece, les primes verseesau fonds de pension Honeywell n'ont jamais ete deduites d'un quelconquerevenu imposable en Belgique, ni durant l'occupation aux Pays-Bas, nidurant l'occupation en Belgique et cela tant en ce qui concerne lescotisations personnelles de feu monsieur D., qu'en ce qui concerne lescotisations patronales, les allocations perc,ues par feu monsieur D. nesont pas imposables à titre de revenu professionnel differe.
Griefs
Premiere branche
L'arret attaque considere qu'afin de renverser le caractere imposable deprincipe à titre de revenu professionnel (differe) des allocationsversees dans le cadre des pensions etrangeres, le contribuable doitprouver que les primes ont ete versees de maniere definitive à son seulbenefice.
L'arret attaque constate que les defendeurs en cassation soutiennent àjuste titre qu'en l'espece, il est satisfait à la condition que lesprimes soient versees au benefice individuellement et definitivementacquis de feu monsieur D.
En faisant cette constatation, l'arret attaque considere à tort que ledemandeur deplace le debat vers la question de savoir si le beneficiairepouvait reclamer l'allocation à un moment librement choisi. Ce critereconstitue, suivant l'arret attaque, une interpretation trop restrictive dela notion ` individuellement et definitivement acquis' et n'est pasdeterminant en soi ; c'est tout au plus un element pouvant etre pris enconsideration parmi d'autres.
Dans son arret du 11 avril 2002, la Cour de cassation decide comme suit :
« Lorsque, au moment de leur versement, les cotisations patronales d'uneassurance-vie doivent etre considerees comme des remunerations dans lechef du travailleur, la constitution de la pension etant effectuee demaniere definitive à son seul benefice, les prestations ulterieures nesont pas imposables au titre de revenus professionnels differes enapplication de l'article 34, S: 1er, 2DEG, du Code des impots sur lesrevenus (1992). Toute autre decision impliquerait une double imposition,ce qui n'est pas le but de la loi.
La decision suivant laquelle les versements des cotisations patronalesd'une assurance-vie n'ont pas ete effectues de maniere definitive au seulbenefice du travailleur peut etre conjointement fondee sur la constatationqu'en vertu de la loi ou du contrat, le travailleur ne pouvait disposerdes reserves de pensions au cours de la constitution de la pension »(Cass., 11 avril 2002).
La notion `individuellement et definitivement acquis' implique la mise àdisposition actuelle et non la constitution de droits futurs, ceux-cin'etant ni vises, ni impliques par la ratio legis.
L'argument de l'arret attaque selon lequel « en decider autrementimpliquerait d'imposer deux fois le meme revenu », n'est pas conforme àla realite en l'espece. Il peut etre vrai, le cas echeant, que lespaiements effectues par un employeur en vue de la constitution d'unepension pour le travailleur soient imposables au moment ou ils ont eteeffectues. Tel peut etre le cas lorsque le travailleur disposeimmediatement librement des droits constitues. Les deux situations, àsavoir le caractere imposable immediat ou differe, peuvent donc exister,or l'une est exclusive de l'autre. Aussi, l'application de l'une ou del'autre regle n'est pas fonction d'un choix ou d'une decision arbitrairede la personne concernee, mais du moment de l'attribution effective, soitle moment auquel le travailleur obtient la disposition libre del'allocation.
Le caractere imposable conformement à l'article 34, S: 1er, 2DEG, du Codedes impots sur les revenus est, toutefois, la regle generale etl'exoneration instauree par l'article 39, 2DEG, a du Code des impots surles revenus 1992 y constitue une exception et il appartient au defendeuren cassation de prouver qu'en l'espece, il est satisfait aux conditions.
En considerant que pour l'application de l'article 39 du Code des impotssur les revenus 1992 le demandeur en cassation utilise une interpretationtrop restrictive de la notion `individuellement et definitivement acquis',l'arret attaque viole les articles 34, S: 1er, 2DEG et 39, S: 2, 2DEG, duCode des impots sur les revenus 1992 et 172 de la Constitution et, pourautant que de besoin, les articles 1319, 1320 et 1322 du Code civil et 870du Code judiciaire.
Seconde branche
En vertu de l'article 34, S: 1er, 2DEG, les pensions, rentes etallocations en tenant lieu comprennent, quels qu'en soient le debiteur, lebeneficiaire, la qualification et les modalites de determination etd'octroi, les pensions, rentes, capitaux ou valeurs de rachat de contratsd'assurance-vie constitues en tout ou en partie au moyen de cotisationspersonnelles d'assurance complementaire contre la vieillesse et le decespremature visees à l'article 145/1, 1DEG, ou au moyen de cotisations ousommes visees aux articles 145/1, 2DEG et 3DEG et 145/17, 1DEG, ou decotisations patronales.
L'arret attaque considere qu'afin de renverser le caractere imposable deprincipe à titre de revenu professionnel (differe) des allocations dansle cadre des pensions etrangeres, le contribuable doit prouver que lesprimes ont ete versees de maniere definitive à son seul benefice.
L'arret attaque constate qu'en l'espece, il est satisfait à la conditionque les primes soient versees de maniere definitive au seul benefice defeu monsieur D.
Qu'en outre, le caractere imposable est la regle generale et quel'exoneration instauree par l'article 39, S: 2, 2DEG, a du Code des impotssur les revenus 1992 y constitue une exception et qu'il appartient audefendeur en cassation de prouver qu'en l'espece, il est satisfait auxconditions.
En vertu de l'article 39, S: 2, 2DEG, a, du Code des impots sur lesrevenus 1992, les pensions, rentes, capitaux, epargnes et valeurs derachat sont, en principe, exoneres dans l'eventualite ou ils resultent decontrats d'assurance-vie que le contribuable ou la personne dont celui-ciest l'ayant droit a conclus individuellement et pour lesquels aucuneexoneration n'a ete operee en vertu de dispositions applicablesanterieurement à l'exercice d'imposition 1993 et les reductions prevuesaux articles 145/1, 2DEG, et 145/17, 1DEG, n'ont pas ete accordees.
Afin d'entrer en ligne de compte pour l'exoneration de l'article 39, S: 2,2DEG, du Code des impots sur les revenus 1992, il faut d'abord satisfaireaux conditions d'application de l'article 145/1, 2DEG.
En vertu de l'article 145/1, 2DEG, du Code des impots sur les revenus1992, dans les limites et aux conditions prevues aux articles 145/2 à145/16bis, il est accorde une reduction d'impot calculee sur les depensessuivantes qui ont ete effectivement payees pendant la periode imposable àtitre de cotisations d'une assurance complementaire contre la vieillesseet le deces premature que le contribuable a payees à titre definitif enBelgique pour constituer une rente ou un capital en cas de vie ou en casde deces en execution d'un contrat d'assurance-vie qu'il a concluindividuellement.
En l'espece, il n'a ete ni demontre ni constate que le contribuable aeffectivement paye les primes, par exemple en prouvant que ces cotisationspayees au fonds de pension neerlandais Honeywell ont ete declarees àtitre d'avantage imposable de toute nature (le caractere imposable deprincipe est confirme par l'arret attaque).
Il s'ensuit qu'il n'a pas ete satisfait aux conditions de l'article 145/1,2DEG, du Code des impots sur les revenus 1992.
L'argument suivant lequel « en decider autrement impliquerait d'imposerdeux fois un meme revenu » n'est pas conforme à la realite en l'espece.Il peut etre vrai, le cas echeant, que les paiements effectues par unemployeur en vue de la constitution d'une pension pour le travailleursoient imposables au moment auquel ils ont ete effectues. Tel peut etre lecas lorsque le travailleur dispose immediatement librement des droitsconstitues. Les deux situations, à savoir le caractere imposable immediatou differe, peuvent donc exister, or l'une est exclusive de l'autre. Etl'application de l'une ou de l'autre regle n'est pas fonction d'un choixou d'une decision arbitraire de la personne concernee, mais du moment del'attribution effective, soit le moment auquel le travailleur obtient ladisposition libre de l'allocation.
Le Code des impots sur les revenus ne contient pas de disposition en vertude laquelle une allocation n'est pas imposable si les primescorrespondantes n'ont pas ete deduites.
En considerant qu'ensuite du caractere imposable de principe et nonensuite du caractere imposable reel des primes, les allocationsperiodiques ulterieures ne peuvent plus etre imposees à titre de revenuprofessionnel differe, l'arret attaque viole le principe general du droit`non bis in idem'.
A defaut de la preuve que le contrat remplit les conditions d'applicationde l'article 145/1, 2DEG, du Code des impots sur les revenus 1992, l'arretattaque viole l'article precite et, des lors, aussi l'article 39, S: 2,2DEG, a, du Code des impots sur les revenus 1992 et, pour autant que debesoin, les articles 1319, 1320 et 1322 du Code civil et 870 du Codejudiciaire.
III. La decision de la Cour
Quant à la premiere branche :
1. Lorsque, au moment de leur versement, les cotisations patronales d'uneassurance-vie doivent etre considerees comme des remunerations dans lechef du travailleur, la constitution de la pension etant effectuee demaniere definitive et à son seul benefice, les allocations ulterieures nefont pas l'objet d'une imposition à titre de revenu professionnel differeen application de l'article 34, S: 1er, 2DEG, du Code des impots sur lesrevenus. Toute autre decision impliquerait une double imposition, ce quin'est pas le but de la loi.
La decision que les versements des cotisations patronales d'uneassurance-vie n'ont pas ete effectues de maniere definitive au seulbenefice du travailleur peut notamment etre fondee sur la constatationqu'en vertu de la loi ou du contrat, le travailleur ne pouvait disposerdes reserves de pensions au cours de la constitution de la pension.
2. La constitution d'une pension individuelle et definitivement acquisesignifie notamment que les cotisations patronales versees par l'employeurà un fonds de pension sont irrevocablement sorties du patrimoine del'employeur et qu'elles font naitre dans le chef de l'employe des droitsà la retraite fixes definitivement acquis au moment du paiement descotisations. La circonstance que la pension constituee est en principepayable à partir du moment ou est atteint l'age de la retraite n'estqu'une modalite de l'obligation de payer une pension, mais ne constituepas, en soi, un element determinant pour l'appreciation de la question desavoir si la constitution de la pension est definitivement etindividuellement acquise.
3. Le moyen, en cette branche, qui repose sur une analyse juridiquecontraire, manque en droit.
Quant à la seconde branche :
4. Le moyen, en cette branche, ne precise pas comment les juges d'appelont viole les articles 1319, 1320 et 1322 du Code civil et 870 du Codejudiciaire.
Dans cette mesure, le moyen, en cette branche, est irrecevable.
5. En vertu de l'article 39, S: 2, 2DEG, a, du Code des impots sur lesrevenus 1992, tel qu'il est applicable aux exercices d'imposition 2001 et2002, les pensions, rentes, capitaux, epargnes et valeurs de rachat sontexoneres dans l'eventualite ou ils resultent de contrats d'assurance-vieque le contribuable ou la personne dont celui-ci est l'ayant droit aconclus individuellement et pour lesquels aucune exoneration n'a eteoperee en vertu de dispositions applicables anterieurement à l'exerciced'imposition 1993 et les reductions prevues aux articles 145/1, 2DEG, et145/17, 1DEG, n'ont pas ete accordees.
6. Le moyen, en cette branche, suppose que l'exoneration ne s'applique quesi le titulaire de la pension prouve que le contrat remplit les conditionsd'application tant de l'article 145/1, 2DEG, precite, que de l'article 39,S: 2, 2DEG, a, precite.
Pour beneficier conformement à l'article 39, S: 2, 2DEG, du Code desimpots sur les revenus 1992 d'une exoneration d'impot, la loi exigeseulement qu'il soit satisfait aux conditions de cet article, mais pas queles paiements des primes etaient susceptibles d'une reduction d'impotconformement à l'article 145/1, 2DEG, de ce code.
Le moyen, en cette branche, qui repose sur l'analyse contraire, manque, encette mesure, en droit.
7. Dans la mesure ou le moyen, en cette branche, invoque la violation duprincipe general du droit « non bis in idem », il est irrecevable pourcause d'imprecision, des lors qu'il ne permet pas d'identifierl'illegalite invoquee.
Par ces motifs,
La Cour,
Sans avoir egard au memoire en reponse des defenderesses qui n'a pas etesignifie au demandeur,
Rejette le pourvoi ;
Condamne le demandeur aux depens, sous reserve des depens du memoire enreponse qui restent à charge des defenderesses.
Ainsi juge par la Cour de cassation, premiere chambre, à Bruxelles, ousiegeaient le president Ivan Verougstraete, le president de section LucHuybrechts, les conseillers Eric Stassijns, Alain Smetryns et GeertJocque, et prononce en audience publique du douze novembre deux mille neufpar le president Ivan Verougstraete, en presence de l'avocat general DirkThijs, avec l'assistance du greffier Johan Pafenols.
Traduction etablie sous le controle du conseiller Didier Batsele ettranscrite avec l'assistance du greffier Tatiana Fenaux.
Le greffier, Le conseiller,
12 NOVEMBRE 2009 F.08.0019.N/1
