Cour de cassation de Belgique
Arret
NDEG F.08.0007.N
1. R. D.,
2. C. L.,
Me Frank Vanbiervliet, avocat au barreau de Courtrai,
contre
ETAT BELGE, Ministre des Finances,
Me Ignace Claeys Bouuaert, avocat à la Cour de cassation.
I. La procedure devant la Cour
Le pourvoi en cassation est dirige contre l'arret rendu le 9 octobre 2007par la cour d'appel de Gand.
Le conseiller Eric Stassijns a fait rapport.
L'avocat general Dirk Thijs a conclu.
II. Le moyen de cassation
Les demandeurs presentent deux moyens libelles dans les termes suivants :
Premier moyen
Dispositions legales violees
- principe general du droit relatif à l'autorite de la chose jugee (enmatiere d'impots directs), en l'espece du jugement du 17 decembre 2001 ;
- articles 23 à 27 du Code judiciaire ;
- article 355 du Code des impots sur les revenus 1992, insere par l'arreteroyal du 10 avril 1992, approuve par la loi du 12 juin 1992 et tel qu'ilest applicable aux exercices 1995, 1996 et 1997, c'est-à-dire avant lamodification par l'article 20 de la loi du 15 mars 1999 ;
- article 49 du Code des impots sur les revenus 1992, insere par l'arreteroyal du 10 avril 1992, approuve par la loi du 12 juin 1992.
Decisions et motifs critiques
Dans le premier moyen presente devant la cour d'appel, les demandeurs ontinvoque la violation de l'article 355 du Code des impots sur les revenus1992. Ils estiment que, eu egard au jugement du 17 decembre 2001 qui aannule les impositions litigieuses du chef d'arbitraire des lors que lesfrais professionnels declares ont ete reduits sans qu'aucune observationsoit faite à ce propos, l'administration n'a pu etablir de nouvellescotisations.
A ce propos, l'arret a quo decide qu'il resulte d'une telle nullite que,lorsqu'en application de l'article 355 du Code des impots sur les revenus1992 l'administration procede à une nouvelle taxation, elle peut etablirde nouvelles cotisations en raison de tout ou partie des memes elementsd'imposition, à condition de ne pas se rendre coupable « de reductionnon motivee et arbitraire des frais professionnels sans faire aucuneobservation à ce propos ». Que la chose jugee du jugement rendu le 17decembre 2001 par le tribunal de premiere instance de Bruges est ainsirespectee. Que decider de maniere non nuancee, comme le font lesdemandeurs, qu'il ne peut etre procede à une nouvelle taxation apres queles premieres impositions ont ete annulees du chef d'arbitraire, n'est pascorrect. Ce n'est pas ce qui a ete decide par l'arret rendu par la Cour decassation le 12 mars 2004 (Pas., 2004, nDEG 80, p. 61).
Selon les juges d'appel, si le contenu des avis de modification prealablesaux premieres impositions annulees est quasiment identique à celui desavis de modification en vue d'etablir les impositions actuellementattaquees portant les numeros de role 200.621, 200.271 et 200.291, lacirconstance qui est consideree comme etant arbitraire dans le jugement du17 decembre 2001 n'existe plus, à savoir la reduction non motivee etarbitraire des frais professionnels à un montant egal aux benefices brutssans formuler aucune observation à ce propos. Les nouvelles taxations(impositions portant les numeros de role 200.261, 220.271 et 200.291) nesont plus entachees du meme vice considere comme etant arbitraire, et neviolent pas l'autorite de chose jugee du jugement du 17 decembre 2001 etl'administration a pu etablir une nouvelle taxation en application del'article 355 du Code des impots sur les revenus 1992. Les nouvellestaxations n'ont pas ete etablies sur la base d'un element considere commeetant arbitraire au cours des exercices precedents, à savoir les fraisprofessionnels estimes par l'administration au cours des impositionsprecedentes.
Afin d'aboutir à cette conclusion, les juges d'appel ont considere« qu'il est remarquable qu'en ce qui concerne les impositions 200.261,200.271 et 200.291, pour lesquelles l'administration a procede à unenouvelle taxation apres l'annulation des impositions anterieures par lejugement precite du 17 decembre 2001, l'administration, contrairement àce qu'elle a fait pour ces dernieres, ne fixe plus les fraisprofessionnels à un montant egal au benefice brut de l'appelant (lademanderesse) L.C., pour obtenir un revenu imposable de zero en deduisantles frais professionnels des benefices bruts. Ces nouvelles cotisations nefont plus mention du benefice brut ni des frais professionnels existantdans le chef de l'appelante.
Il a ete mentionne dans les avis de modification de la declarationpreparant les impositions portant les numeros de role 200.261, 200.271 et200.291, que la perte nette est ramenee à zero et que le contribuable quisouhaite deduire une perte professionnelle des revenus professionnelsobtenus en raison d'autres activites, doit etablir l'existence et lecaractere professionnel de la perte invoquee. Il a ete ajoute que lapreuve de la realite et du montant de la perte professionnelle deductiblepeut etre apportee par toutes voies de droit autorisees par le droitcommun, à l'exception du serment. Il a ensuite ete decide que la perten'est pas etablie des lors que la comptabilite n'est pas probante (pourles motifs invoques dans l'avis) et qu'il ne sera pas tenu compte de laperte declaree.
Il y a lieu de deduire de ce qui precede que l'administration ne fixe plusla perte à zero pour les impositions portant les numeros de role 200.261,200.271 et 200.291 (comme dans les impositions annulees) en evaluant lesfrais professionnels à un montant egal aux benefices bruts, mais qu'ellerejette la perte, celle-ci n'etant pas etablie.
Il resulte necessairement du rejet de la comptabilite, du fait de ramenerà zero le resultat de l'operation consistant à deduire les fraisprofessionnels du benefice brut, du fait de ne pas retenir un quelconquebenefice net et du fait de ne pas mentionner un quelconque calcul quipourrait indiquer que l'administration a deduit du benefice brut des fraisprofessionnels d'un montant egal au benefice brut, qu'en l'especel'administration deduit du rejet de la comptabilite que ni le benefice nila perte ne sont etablis. Dans ces circonstances, cela implique quel'administration n'apporte pas la preuve du benefice et que les appelants(les demandeurs) n'apportent pas la preuve de l'existence de fraisprofessionnels.
L'administration est autorisee à rejeter les frais professionnels aumotif que la comptabilite n'est pas probante.
De plus, l'administration n'a pas davantage retenu de benefice dans lechef de l'appelante. L'administration ne soutient nulle part qu'unbenefice a ete retenu. Non seulement les benefices bruts declares par lesappelants n'ont pas ete retenus par l'administration, ce qui peut etreattribue à la logique du rejet de la comptabilite, mais, en outre,l'administration n'a pas utilise des moyens de preuve pour demontrer s'ily avait un benefice brut ou non, et dans quelle mesure.
Des lors qu'aucun benefice et aucune perte ne sont retenus, le resultat del'operation de deduction des frais professionnels du benefice brut estnecessairement de zero, ce qui peut ainsi etre accepte parl'administration sans violation de la loi ou d'un quelconque principegeneral du droit.
Il n'est ainsi pas impose aux appelants (les demandeurs) de prouver quelest leur benefice brut et pas davantage que leurs frais professionnelssont superieurs à leur benefice brut. Ni le benefice brut ni les fraisprofessionnels ne sont etablis, les parties continuant à supporter lacharge legale de la preuve pour ces elements (l'administration en ce quiconcerne le benefice brut et les appelants en ce qui concerne les fraisprofessionnels) ».
Griefs
1. La presente question juridique est de savoir si l'administration a ledroit d'etablir de nouvelles cotisations sans violer l'autorite de chosejugee du jugement du 17 decembre 2001 ni l'article 355 du Code des impotssur les revenus 1992, si le jugement prealable a annule les impositions duchef d'arbitraire des lors que les frais professionnels ont ete rejetessans aucune observation et si le fisc peut echapper à cette critiqued'arbitraire en ne retenant pas dans ses nouvelles impositions, d'unepart, les revenus bruts et, d'autre part, les frais professionnels.
2. Suivant les declarations, les frais professionnels de la demanderesses'elevent pour les exercices litigieux à :
exercice 1995 : 4.179.672 francs ;
exercice 1996 : 4.341.245 francs ;
exercice 1997 : 3.316.689 francs (diminue de 26.716 francs + 36.000 francsdans l'avis de rectification du 9 mars 1998).
Les pertes professionnelles qui en resultent reprises par les demandeurssous le code 632 de leurs declarations sont rejetees comme suit dans lesavis de rectification prealables aux impositions annulees :
exercice 1995 : code 632 ( benefice) devient 0 franc au lieu de code 633(perte) - 931.178 francs ;
exercice 1996 : code 632 ( benefice) devient 0 franc au lieu de code 633(perte) - 1.602.061 francs ;
exercice 1997 : code 633 (perte) devient 0 franc.
motives à chaque fois par le fait que la preuve de la realite de la perteinvoquee n'est pas apportee, la simple comptabilite n'etant pas probantepour les motifs invoques dans les avis.
Il ressort des notes de calculs subsequentes que les benefices declaressont retenus mais que les frais sont equivalents, et que les beneficesnets sont, des lors, de zero.
Le jugement du 17 decembre 2001 a considere qu'en agissant ainsi,l'administration a limite les frais professionnels à un montant egal auxbenefices bruts declares (ce qui ressort d'ailleurs des notes de calculdes impositions litigieuses) de sorte que le benefice (ou la perte) est dezero. Cette limitation des frais declares n'est pas motivee, est des lorsfondee sur rien et donc arbitraire. Les impositions qui en resultent sont,des lors, nulles.
Les avis de rectification posterieurs au jugement du 17 decembre 2001 etprealables aux nouvelles taxations sont identiques à ceux qui les ontprecedes : les memes codes 632 et 633 sont abroges et modifies, pour unmotif exactement identique à celui invoque dans les avis de rectificationanterieurs. Les notes de calcul subsequentes ne mentionnent toutefois plusles revenus et les frais de la demanderesse, comme si elle n'avait jamaistravaille.
L'article 355 du Code des impots sur les revenus 1992, tel qu'il etaitapplicable au cours des exercices litigieux, dispose que `lorsqu'uneimposition a ete annulee pour n'avoir pas ete etablie conformement à uneregle legale autre qu'une regle relative à la prescription,l'administration peut, meme si le delai fixe pour l'etablissement de lacotisation est alors ecoule, etablir à charge du meme redevable unenouvelle cotisation en raison de tout ou partie des memes elementsd'imposition (...)'.
`Les memes elements d'imposition' sont tous les elements materielspositifs et negatifs qui constituent la base imposable. Lorsqu'un beneficesupplementaire est constate arbitrairement parce que le fisc s'est fondesur des elements inexacts et que la taxation de ce benefice a ete annuleepour ces motifs, le fait que les memes elements d'imposition sont tous leselements materiels negatifs et positifs qui constituent la base imposable,empeche qu'une nouvelle cotisation soit etablie.
Selon les juges d'appel, le fisc ne se rend pas à nouveau coupable, enraison des nouvelles taxations, d'une reduction arbitraire des fraisprofessionnels parce que les nouvelles impositions ne font pas etat desbenefices bruts ni des frais professionnels et le fisc a le droit derejeter les frais professionnels par le motif, d'une part, que lacomptabilite n'est pas probante et, d'autre part, qu'il ne retient pas lebenefice brut.
Cela n'empeche toutefois pas qu'en agissant ainsi, en violation del'autorite de la chose jugee, des articles 23 à 27 du Code judiciaire etde l'article 355 du Code des impots sur les revenus 1992, le fisc n'a pasrepris tous les elements materiels negatifs de la base imposable fixeearbitrairement. Le fait que les elements materiels positifs ne sont pasrepris n'y change rien. Le fait que la comptabilite n'est pas probante nepeut pas davantage y deroger des lors que cela ne permet pas àl'administration de violer les dispositions legales de l'article 355 duCode des impots sur les revenus 1992.
En d'autres termes, le fisc et à sa suite la cour d'appel ne peuventeviter la critique suivant laquelle les frais professionnels ont etearbitrairement reduits à un montant egal aux revenus professionnels enles reduisant à zero, au pretexte que les revenus ont aussi ete reduitsà zero. L'autorite de la chose jugee s'oppose en effet à ce que lesfrais professionnels soient reduits de maniere non motivee et arbitraireà un montant egal aux revenus, a fortiori à zero.
La critique est donc que les juges d'appel violent l'autorite de la chosejugee du jugement du tribunal de premiere instance de Bruges du 17decembre 2001, les articles 23 à 27 du Code judiciaire, 355 du Code desimpots sur les revenus 1992, tel qu'il etait applicable au cours desexercices 1995, 1996 et 1997, et 49 du Code des impots sur les revenus1992, des lors qu'ils ont considere que les nouvelles taxations ne sontplus entachees du meme defaut considere comme etant arbitraire à savoirle rejet des frais professionnels sans examen ni motif, des lors que lesnouvelles cotisations ne font pas etat des benefices bruts ni des fraisprofessionnels et que les frais peuvent etre rejetes sur la base d'unecomptabilite qui n'est pas probante alors que l'article 355 du Code desimpots sur les revenus 1992 exige au contraire que la nouvelle cotisationsoit etablie notamment sur la base des memes elements materiels negatifs,ce qui implique que les memes frais professionnels dejà arbitrairementlimites soient repris (violation des dispositions citees par le moyen) etl'autorite de la chose jugee requiert qu'une partie deboutee ne peut ànouveau etablir son bon droit au moyen d'une nouvelle procedure.
Second moyen
Dispositions legales violees
- article 340 du Code des impots sur les revenus 1992 insere par l'arreteroyal du 10 avril 1992, approuve par la loi du 12 juin 1992 ;
- article 1349 du Code civil ;
- regles generales relatives à la charge de la preuve en matierefiscale ;
- article 870 du Code judiciaire ;
- article 49 du Code des impots sur les revenus 1992 insere par l'arreteroyal du 10 avril 1992, approuve par la loi du 12 juin 1992 ;
- article 23, S: 2, 2DEG, du Code des impots sur les revenus 1992, inserepar l'arrete royal du 10 avril 1992, approuve par la loi du 12 juin 1992.
Decisions et motifs critiques
L'arret attaque decide que les appelants (les demandeurs) soutiennent envain que les impositions attaquees seraient arbitraires et nulles des lorsque l'administration a majore la perte professionnelle pour obtenir unesituation qui n'est ni beneficiaire ni deficitaire, et qu'elle l'a faitd'une maniere non motivee et controlable par le contribuable. Comme il aete dit precedemment, l'administration qui supporte la charge de la preuveen ce qui concerne le benefice brut, n'a pas retenu de benefice brut,alors que les appelants (les demandeurs) n'apportent pas davantage lapreuve des frais professionnels. Dans les avis de rectificationl'administration a enonce les motifs pour lesquels elle a refuse ces fraisprofessionnels à savoir le rejet de la comptabilite pour les motifsenonces dans les avis de rectification, ce qui a pour consequence que laperte professionnelle n'etait pas etablie.
Griefs
1. La question juridique qui se pose est de savoir si, sur la base dusimple fait que la comptabilite n'est pas probante et sans faire appel àun systeme qui suppose un defaut d'elements probants, l'administrationfiscale peut ramener la perte professionnelle declaree à zero.
2. Une base imposable est, par definition, le resultat des revenus brutsdeduction faite des frais deductibles. Il s'ensuit qu'une telle base peutseulement etre modifiee soit en majorant les revenus bruts soit enreduisant les frais deductibles.
Ce principe n'est pas different en cas de perte declaree, des lors quecela resulte aussi des revenus bruts deduction faite des fraisdeductibles. Une telle perte peut, des lors, seulement etre ramenee àzero, soit en majorant le benefice brut, soit en rejetant les fraisprofessionnels.
Ne pas accepter cela priverait la perte professionnelle legalement prevue(cessible et deductible) de tout sens.
Le simple fait que la comptabilite produite est rejetee parce qu'elle estdepourvue de caractere probant, ne permet pas à l'administration deconclure que tant la base imposable que la perte cessible sont nulles,c'est-à-dire que, soit les frais sont egaux aux benefices bruts (ilsdoivent etre ramenes à un montant egal aux benefices bruts), soit lebenefice brut doit etre majore pour atteindre un montant egal aux fraisprofessionnels declares ou retenus.
N'y deroge pas le fait que l'administration supporte la charge de lapreuve du benefice brut parce qu'elle n'aurait pas majore le benefice bruten l'espece, mais qu'au contraire elle l'a reduit à zero. Cela implique,en effet, que les frais professionnels ont aussi ete reduits (à unmontant egal au benefice brut) ;
Bien que les demandeurs supportent la charge de la preuve de ces fraisprofessionnels, le fisc ne peut les modifier sur la base du simple faitque la comptabilite n'est pas probante, ni sur la base du fait que lesbenefices bruts seraient nuls. Les frais doivent, en effet, etre appreciesen fonction de leurs propres merites, c'est-à-dire leur realite et leurcaractere professionnel, conformement à l'article 49 du Code des impotssur les revenus 1992.
La critique du jugement a quo equivaut, des lors, à dire qu'une telledecision suivant laquelle la base imposable et la perte sont nulles etque, des lors, aucune perte ne peut etre imputee sur les revenusprofessionnels des demandeurs, ne peut se deduire legalement du simplefait que la comptabilite n'est pas probante, des lors que cela constitueune consequence qui ne peut etre justifiee par ce dernier element(violation des articles 340 du Code des impots sur les revenus 1992 et1349 et suivants du Code civil, de l'article 49 du Code des impots sur lesrevenus 1992, des regles en matiere de partage de la charge de la preuve,de l'article 870 du Code judiciaire et de l'article 23, S: 2, 2DEG, duCode des impots sur les revenus 1992).
III. La decision de la Cour
Sur le premier moyen :
1. En vertu de l'article 355 du Code des impots sur les revenus 1992,avant la modification par la loi du 15 mars 1999, lorsqu'une imposition aete annulee pour n'avoir pas ete etablie conformement à une regle legaleautre qu'une regle relative à la prescription, l'administration peut,meme si le delai fixe pour l'etablissement de la cotisation est alorsecoule, etablir à charge du meme redevable, une nouvelle cotisation enraison de tout ou partie des memes elements d'imposition.
2. Il s'ensuit que lorsqu'une imposition est annulee en raison de laviolation d'une regle legale, autre qu'une regle relative à laprescription, une nouvelle cotisation peut etre etablie en raison de toutou partie des memes elements d'imposition.
Cela implique que l'administration ne peut proceder à une nouvelletaxation que lorsque l'imposition est annulee ou levee en raison de laviolation d'une regle legale, mais que l'administration ne peut le fairesi l'imposition est annulee ou levee parce que le directeur ou le jugefiscal considere que les revenus imposes par le fisc ne sont pasimposables ou que les charges fiscales declarees par le contribuable, quiont ete rejetees par l'administration fiscale, sont bien deductiblesfiscalement.
3. Il ressort de l'arret attaque que le jugement du tribunal de premiereinstance de Bruges du 17 decembre 2001 a annule les impositions à l'impotdes personnes physiques enrolees sous le numeros 779324604, 781169608 et783795555 pour les exercices 1995, 1996 et 1997, des lors qu'il ressortdes avertissements extraits de role relatifs aux impositions contesteesque l'administration a reduit le montant des frais professionnelsdeclares, nonobstant le fait qu'elle n'a jamais fait d'observations à cetegard et parce que la diminution non motivee et arbitraire des fraisprofessionnels sans remarque à ce propos, annule arbitrairement et, enconsequence, rend nulles les impositions contestees.
Cette decision n'implique pas que le tribunal annule lesdites impositionsparce qu'elle estime que les frais professionnels rejetes sont etablis,mais implique uniquement que le tribunal annule les cotisationslitigieuses parce que l'administration n'a pas respecte les regles deprocedure lors du rejet des frais professionnels.
4. Les juges d'appel ont constate que :
- dans les avis de modification de la declaration qui preparent lesimpositions enrolees sous les numeros 200.261, 200.271 et 200.291, il estenonce que la perte declaree n'est pas etablie des lors que lacomptabilite n'a pas de caractere probant et qu'il ne sera pas tenu comptede la perte declaree ;
- la circonstance qui a ete consideree comme etant arbitraire dans lejugement du 17 decembre 2001 n'existe plus, à savoir la diminution nonmotivee et arbitraire des frais professionnels pour aboutir à un montantegal aux benefices bruts sans faire aucune observation à ce propos ;
- lors de l'etablissement de nouvelles cotisations, comme lors del'etablissement des cotisations annulees, l'administration n'a pas retenude benefice net dans le chef de la seconde demanderesse.
5. Sur la base de ces constatations, les juges d'appel ont pu decider sansvioler l'autorite de la chose jugee du jugement du 17 decembre 2001 etsans violer les dispositions legales citees par le moyen, que, c'est àjuste titre, que le premier juge a declare non fondee la demande dirigeecontre les impositions enrolees sous les numeros 200.261, 200.271 et200.291.
Le moyen ne peut etre accueilli.
Sur le second moyen
6. Le moyen qui ne formule aucun grief à l'egard de l'arret attaque maisbien à l'egard du jugement a quo est irrecevable.
Par ces motifs,
La Cour
Rejette le pourvoi ;
Condamne les demandeurs aux depens.
Ainsi juge par la Cour de cassation, premiere chambre, à Bruxelles, ousiegeaient le president Ivan Verougstraete, les conseillers Paul Maffei,Eric Stassijns, Alain Smetryns et Geert Jocque, et prononce en audiencepublique du dix decembre deux mille neuf par le president IvanVerougstraete, en presence de l'avocat general Dirk Thijs, avecl'assistance du greffier Johan Pafenols.
Traduction etablie sous le controle du conseiller Didier Batsele ettranscrite avec l'assistance du greffier Tatiana Fenaux.
Le greffier, Le conseiller,
10 DECEMBRE 2009 F.08.0007.N/1
