Cour de cassation de Belgique
Arret
NDEG F.08.0010.N
AIRCRAFTS CIDRA DISTRIBUTION, societe anonyme,
Me Paul Wouters, avocat à la Cour de cassation,
contre
ETAT BELGE, (Finances),
Ma Antoi*ne De Bruyn, avocat à la Cour de cassation.
I. La procedure devant la Cour
Le pourvoi en cassation est dirige contre l'arret rendu le 13 fevrier 2007par la cour d'appel de Gand.
Le president Ivan Verougstraete a fait rapport.
L'avocat general Dirk Thijs a conclu.
II. Faits et antecedents
Il ressort des pieces auxquelles la Cour peut avoir egard que :
1. L'activite de la demanderesse etait notamment de dispenser desformations qui pouvaient aboutir à l'obtention d'un brevet de piloteprofessionnel ou de pilote sportif.
2. Une contrainte a ete decernee en 1999 à charge de la demanderesse àdefaut d'imputation de la taxe sur la valeur ajoutee sur les deuxformations.
3. Le jugement dont appel considere que la demanderesse est redevable dela taxe sur la valeur ajoutee pour les formations de pilote sportif maispas pour les formations professionnelles. Le defendeur a interjete appelcontre le jugement dont appel.
III. Le moyen de cassation
La demanderesse presente un moyen libelle dans les termes suivants :
Dispositions legales violees
- article 13 de la sixieme directive 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai1977, en matiere d'harmonisation des legislations des Etats membresrelatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Systeme commun de taxe surla valeur ajoutee: assiette uniforme ;
- article 10 (ex-article 5) et 249, alinea 3, (ex-article 189) de laversion consolidee du Traite instituant la Communaute europeenne du 25mars 1957, approuve par la loi du 2 decembre 1957, denomme ci-apres TraiteCE ;
- article 44, S: 2, 4DEG, du Code de la taxe sur la valeur ajoutee.
Decisions et motifs critiques
L'arret attaque « accueille l'appel et le declare fonde ; Annule lejugement dont appel sauf en tant qu'il declare recevable la demandeinitiale de la demanderesse et, statuant à nouveau, declare la demandeinitiale de la demanderesse non fondee, condamne la demanderesse auxdepens des deux instances, estimes de la maniere suivante : (...) ».
Sur la base des motifs suivants :
« 2
La demanderesse dispense notamment une formation en vue de l'obtentiond'un brevet de pilote prive jusqu'à celle de pilote professionnel et lescompetences annexes (...). Elle pretend à l'exemption de la taxe sur lavaleur ajoutee sur les recettes des formations de pilote et invoque, àcet effet, l'article 44, S: 2, 4DEG, du Code de la taxe sur la valeurajoutee.
L'article 44, S: 2, 4DEG, du Code de la taxe sur la valeur ajoutee, dontl'application fait l'objet du litige, dispose que :
`sont exemptees de la taxe :
(...)
les prestations de services ayant pour objet l'enseignement scolaire ouuniversitaire, la formation ou le recyclage professionnel ainsi que lesprestations de services et les livraisons de biens qui leur sontetroitement liees, telles que la fourniture de logement, de nourriture, deboissons et de manuels utilises pour les besoins de l'enseignementdispense, effectuees par des organismes qui sont reconnus à ces fins parl'autorite competente, par des etablissements qui sont annexes à de telsorganismes ou en dependent ; les prestations de services ayant pour objetdes lec,ons donnees par des enseignants et portant sur l'enseignementscolaire ou universitaire, la formation ou le recyclage professionnel' ;
Une des conditions de l'application de l'exemption est que l'enseignementou la formation soient dispenses par des organismes qui sont reconnus àces fins par l'autorite competente, par des etablissements qui sontannexes à de tels organismes ou en dependent.
On ne trouve aucune precision de ce qu'il y a lieu d'entendre parorganismes qui sont reconnus par l'autorite competente.
L'article 13, A, 1, j, de la sixieme directive 77/388/CEE du Conseil dontl'article 44, S: 2, 4DEG, du Code de la taxe sur la valeur ajoutee est latransposition en droit belge est libelle comme suit :
`A. Exonerations en faveur de certaines activites d'interet general
1. Sans prejudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membresexonerent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurerl'application correcte et simple des exonerations prevues ci-dessous et deprevenir toute fraude :
- l'education de l'enfance ou de la jeunesse, l'enseignement scolaire ouuniversitaire, la formation ou le recyclage professionnel, ainsi que lesprestations de services et les livraisons de biens qui leur sontetroitement liees, effectues par des organismes de droit public de memeobjet ou par d'autres organismes reconnus comme ayant des fins comparablespar l'Etat membre concerne' ;
La cour d'appel doit, autant que faire se peut, interpreter la notion`d'organismes qui sont reconnus par l'autorite competente', sur la base dela sixieme directive. La jurisprudence de la Cour de justice desCommunautes europeennes enonce les obligations des juges nationaux à cetegard (...) :
`108. Il faut rappeler que lorsqu'il applique le droit national, le jugenational doit l'interpreter autant que faire se peut à la lumiere destermes et de l'objectif de la directive en question, afin d'atteindre leresultat vise par celle-ci et satisfaire ainsi à l'article 249, alinea 3,CE (...). Cette obligation d'interpretation conforme à la directiveconcerne toutes les dispositions du droit national, qu'elles soientanterieures ou posterieures à cette directive (...).
109. La condition d'une interpretation du droit national qui soit conformeà la directive est en effet inherent au systeme du traite, des lors qu'ilpermet au juge national, dans le cadre de ses competences, d'assurerl'effet entier du droit communautaire lorsqu'il tranche un litige dont ilest saisi.
(...).
110. Il est exact que l'obligation du juge national de se referer aucontenu de la directive lors de l'interpretation et de l'application desdispositions pertinentes de son droit national, est limitee par lesprincipes generaux du droit, à savoir le principe de securite juridiqueet l'interdiction de l'effet retroactif, et ne peut servir de fondement àl'interpretation contra legem du droit national (...).
111. Le principe de l'interpretation conforme à la directive requiertneanmoins que, dans le cadre de ses competences, le juge national fasse cequi est en son pouvoir, en tenant compte du droit national et enappliquant les methodes d'interpretation reconnues par ce droit, pourassurer l'effet entier de la directive et d'obtenir une solution conformeà l'objectif poursuivi (...)'.
Cela n'implique toutefois pas que la cour d'appel pourrait interpreter lalegislation nationale contra legem.
L'article 44, S: 2, 4DEG, du Code de la taxe sur la valeur ajoutee ne faitpas etat d'organismes publics ni davantage expressement, dans ces termes,d'organisations qui sont reconnues par les Etats membres interesses commedes organismes ayant des fins comparables, mais uniquement `d'organismesqui sont reconnus à ces fins par l'autorite competente'.
Si le defaut de mention d'organismes de droit public dans l'article 44,S: 2, 4DEG, du Code de la taxe sur la valeur ajoutee peut s'expliquer parle point de vue que ceux-ci n'exercent pas d'activite economique au sensde l'article 4 du Code de la taxe sur la valeur ajoutee, il faut ajouterque l'article 44, S: 2, 4DEG, du Code de la taxe sur la valeur ajoutee nereprend pas davantage expressement la condition (de l'article 13, A, 1, i,de la sixieme directive) que les etablissements reconnus par l'autoritecompetente le sont en tant qu'organismes ayant des fins comparables àcelles des etablissements de droit public.
L'article 23, 4DEG, de la loi du 27 decembre 1977 modifiant le Code de lataxe sur la valeur ajoutee, le Code des taxes assimilees au timbre et leCode des droits d'enregistrement, d'hypotheque et de greffe a modifie letexte de l'article 44, S: 2, 4DEG, du Code de la taxe sur la valeurajoutee, tel qu'applicable en l'espece. Il ressort des travauxpreparatoires de cette loi (...) que l'on a ainsi mis le 4DEG, du S: 2, del'article 44 du Code de la taxe de la valeur ajoutee en concordance avecl'article 13, A, 1, i, de la sixieme directive, sans toutefois modifier laterminologie du 4DEG, existant en ce qui concerne la fourniture delogement, de nourriture et de boissons. Le texte de l'article 44,S: 2, 4DEG, du Code de la taxe sur la valeur ajoutee existantanterieurement etait libelle comme suit : `les prestations d'enseignementfournies par les professeurs et les maitres et les etablissementsd'enseignement ; les prestations de services, en ce compris la fourniturede logement, de nourriture et de boisons, effectuees par lesetablissements d'enseignement et les pensionnats et internats annexes àces etablissements ou qui en dependent'.
La reconnaissance dont il a ete question a ete introduite pour la premierefois par la loi du 27 decembre 1977, l'article 44, S: 2, 4DEG, du Code dela taxe sur la valeur ajoutee etant mis en concordance avec l'article 13,A, 1, i, de la sixieme directive, sans que la nature de la reconnaissancementionnee à l'article 44, S: 2, 4DEG, du Code de la taxe sur la valeurajoutee ne soit precisee. Le juge national devant donner uneinterpretation conforme à la directive, il faut conclure que cettereconnaissance est celle prevue par l'article 13, A, 1, i, de la sixiemedirective, à savoir la reconnaissance en tant qu'organismes ayant desfins comparables à celles des etablissements de droit public. Le texte del'article 44, S: 2, 4DEG, du Code de la taxe sur la valeur ajoutee nes'oppose pas à cette interpretation. Le fait de reconnaitre suppose quel'autorite tienne compte de certains criteres et ceux explicitement ouimplicitement imposes par l'article 13, A, 1, i, de la sixieme directivesont obligatoires pour cette autorite si elle veut demeurer dans lalegalite.
Cela implique que la reconnaissance dont il est question dans l'article44, S: 2, 4DEG, du Code de la taxe sur la valeur ajoutee n'implique passeulement qu'elle concerne l'enseignement mais aussi l'enseignementdispense `par d'autres organismes reconnus comme ayant des finscomparables par l'Etat membre concerne' (article 13, A, 1, i de la sixiemedirective). Les autorisations du ministere des communications et del'infrastructure qui ne contiennent pas une telle reconnaissance nepeuvent donc pas etre considerees comme une reconnaissance au sens del'article 44, S: 2, 4DEG du Code de la taxe sur la valeur ajoutee.
Les exonerations de la taxe sur la valeur ajoutee prevues par l'article13, A, de la sixieme directive sont des exonerations pour certainesactivites d'interet general bien determinees et detaillees (...). Il estevident que l'enseignement dispense par des etablissements de droit publicne vise pas un but lucratif mais que seul l'interet general est poursuivipar cette activite. Les organismes ayant des fins similaires qui peuventetre reconnus par l'autorite competente (article 13, A, de la sixiemedirective) sont donc aussi les organismes qui ne poursuivent pas un butlucratif et qui agissent dans l'interet general.
Dans une certaine mesure, cette situation est comparable à lajurisprudence de la Cour de justice des Communautes europeennes selonlaquelle l'exoneration est accordee pour l'hospitalisation et les soinsmedicaux (article 13, A, 1, b, de la sixieme directive) qui sont enprincipe dispenses sans but lucratif dans les etablissements quipoursuivent un but social (...). La meme Cour a considere quel'enseignement ne peut etre rendu inaccessible en raison de frais tropeleves.
La these de la demanderesse selon laquelle l'enseignement doit etreconsidere iuris et de iure etre dispense dans l'interet general ne peutetre suivie. L'enseignement peut en effet aussi etre organise comme uneactivite lucrative et l'interpretation faite par la demanderesse del'article 13, A, I, i de la sixieme directive ne tient pas compte del'indication qu'il s'agit d'un enseignement dispense par desetablissements de droit public ou des etablissements ayant des finssimilaires.
C'est en vain que la demanderesse soutient qu'il n'existe pas d'obligationde subordonner l'exoneration à l'absence de but lucratif en se referantà l'article 13, A, 2, a, de la sixieme directive. Cette dernieredisposition est libellee comme suit :
`Les Etats membres peuvent subordonner, cas par cas, l'octroi, à desorganismes autres que ceux de droit public, de chacune des exonerationsprevues au paragraphe 1 sous b), g), h), i), l), m), et n), au respect del'une ou plusieurs des conditions suivantes : - les organismes en questionne doivent pas avoir pour but la recherche systematique du profit, lesbenefices eventuels ne devant jamais etre distribues mais devant etreaffectes au maintien ou à l'amelioration des prestations fournies' ;
Il ne peut se deduire sans plus de cette disposition que les exonerationsprevues à l'article 13, A, 1, b), g), h), j), l), m), et n), de lasixieme directive ne peuvent impliquer une absence de but lucratif si celan'est pas explicitement prevu par la legislation nationale. Par exemple,l'article 13, A, 1, m, de la sixieme directive prevoit une exonerationsous la condition expresse d'une absence de but lucratif nonobstant ladisposition de l'article 13, A, 2, a, de la sixieme directive quis'applique à l'exoneration de l'article 13, A, 1, m, de la sixiemedirective. La Cour de justice des Communautes europeennes a enonce quel'exoneration prevue par l'article 13, A, 1, b, de la sixieme directiveconcerne des services qui, en principe, sont accomplis sans but lucratif(...) : `... l'article 13, A, alinea 1er, sub b, de la sixieme directivequi concerne des services concernant des soins medicaux qui, en principe,sont dispenses sans but lucratif dans des etablissements poursuivant unbut social, comme la protection de la sante sociale, ...) bien quel'article 13, A, 2, a, de la sixieme directive soit aussi applicable àcette exoneration. Ce n'est pas parce que les Etats membres ont lapossibilite de prevoir explicitement qu'il ne peut y avoir de but lucratifque cette condition ne peut ressortir explicitement ou implicitement de ladisposition relative à l'exoneration elle-meme.
Il faut des lors admettre que l'exoneration doit etre refusee auxcontribuables qui agissent dans un but lucratif.
Il y a lieu de constater de maniere surabondante que dans sa circulairenDEG 25 du 24 decembre 1993, le defendeur a prevu le defaut de butlucratif en ce qui concerne la dispense d'un enseignement. Certes, unecirculaire n'a, en principe, pas de force obligatoire à l'egard descontribuables, mais dans celle-ci le defendeur a, en fait, enonce qu'encas de reconnaissance des contribuables comme prevu à l'article 44, S: 2,4DEG, du Code de la taxe sur la valeur ajoutee, il est fait usage ducritere de l'absence de but lucratif. Elle a applique concretement cecritere en l'espece.
L'article 13, A, 1, i, de la sixieme directive ne precise pas à quellesconditions et de quelle maniere cette reconnaissance doit avoir lieu. Enprincipe, chaque systeme judiciaire national doit prevoir les regles queles etablissements doivent observer pour etre reconnus (...). Aucunedisposition de la sixieme directive ne prescrit que la reconnaissance estfaite suivant une procedure formelle ni qu'elle est prevue explicitementpar des dispositions fiscales nationales (...).
L'article 44, S: 2, 4DEG, du Code de la taxe sur la valeur ajoutee (ou uneautre disposition legale y afferente) ne prevoit pas davantage à quellesconditions et de quelle maniere la reconnaissance qu'il prevoit doit avoirlieu.
En vertu de l'article 13, A, 2, a, premier tiret, de la sixieme directive,les Etats membres peuvent tenir compte du but lucratif à titre de criterepour exclure un contribuable de l'exoneration du chef d'enseignement.
Dans ces circonstances, le defendeur peut subordonner la reconnaissanceprevue à l'article 44, S: 2, 4DEG, du Code de la taxe sur la valeurajoutee à la condition du defaut de but lucratif prevue expressement dansla circulaire precitee.
La demanderesse est une societe anonyme et doit etre consideree commepoursuivant un but lucratif. Celui-ci n'est d'ailleurs pas conteste parl'intimee. C'et à juste titre que le defendeur a exclu la demanderesse del'avantage de l'exoneration parce qu'elle poursuivait un but lucratif ».
Griefs
1. L'article 13, A, 1, i), de la sixieme directive nDEG 77/388.CE duConseil du 17 mai 1977 en matiere d'harmonisation des legislations desEtats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Systemecommun de taxe sur la valeur ajoutee : assiette uniforme, dispose que :« M. Exonerations en faveur de certaines activites d'interet general 1.Sans prejudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membresexonerent, dans les conditions qu'ils fixent en vue d'assurerl'application correcte et simple des exonerations prevues ci-dessous et deprevenir toute fraude, evasion et abus eventuels : (...) i) l'education del'enfance ou de la jeunesse, l'enseignement scolaire ou universitaire, laformation ou le recyclage professionnel, ainsi que les prestations deservices et les livraisons de biens qui leur sont etroitement liees,effectues par des organismes de droit public de meme objet ou par d'autresorganismes reconnus comme ayant des fins comparables par l'Etat membreconcerne » ;
L'article 13, A, 2, a), premier tiret, de la sixieme directive preciteedispose que : « Les Etats membres peuvent subordonner, cas par cas,l'octroi, à des organismes autres que ceux de droit public, de chacunedes exonerations prevues au paragraphe 1 sous b), g), h), i), l), m), etn), au respect de l'une ou plusieurs des conditions suivantes : - lesorganismes en question ne doivent pas avoir pour but la recherchesystematique du profit, les benefices eventuels ne devant jamais etredistribues mais devant etre affectes au maintien ou à l'amelioration desprestations fournies » ;
2. La Cour de justice des Communautes europeennes a decide dans ses arretsC-174/00 du 21 mars 2002 en cause de Kennemer Golf et C-498/03 du 26 mai2005 en cause de Kingscrest, dans la consideration 29 que « la conditionenoncee à l'article 13, A, paragraphe 2, sous a), premier tiret, de lasixieme directive concernant l'absence de recherche systematique du profitse confond, pour l'essentiel, avec le critere d'organisme sans butlucratif tel qu'il figure, notamment, à l'article 13, A, paragraphe 1,sous m), de celle-ci ».
La Cour de justice a decide, dans le considerant 37 de l'arret precite encause de Kingscrest, que « (...) lorsque le legislateur communautaire aentendu reserver l'octroi des exonerations prevues à l'article 13, A,paragraphe 1er, de la sixieme directive à certaines entites nepoursuivant pas un but lucratif ou n'ayant pas un caractere commercial, ill'a indique de maniere explicite, ainsi qu'il ressort de cettedisposition, sous l), m) et q) » pour en conclure, dans le considerant40, que « sous peine de priver l'article 13, A, paragraphe 2, sous a),premier tiret, de la sixieme directive de tout objet, il doit etrenecessairement admis que, lorsque le legislateur communautaire, comme auparagraphe 1, sous g) et h), de cet article 13, A, n'a pas explicitementsubordonne le benefice des exonerations en cause à l'absence de butlucratif, la poursuite d'un tel but ne saurait exclure le beneficedesdites exonerations (...) ».
Selon cette interpretation du droit communautaire, il apparait que dansl'article 13, A, 1, i, le legislateur communautaire n'a pas explicitementsubordonne l'exoneration à la condition de l'absence de but lucratif, desorte l'intention de faire des benefices n'exclut pas cette exonerationcommunautaire.
3. Afin de faire concorder le droit belge avec l'exoneration communautaireprecitee de l'article 13 A, 1, i), de la sixieme directive, sont aussiexemptes de la taxe en vertu de l'article 44, S: 2, 4DEG, du Code de lataxe sur la valeur ajoutee insere par la loi du 27 decembre 1977 : « lesprestations de services ayant pour objet l'enseignement scolaire ouuniversitaire, la formation ou le recyclage professionnel, ainsi que lesprestations de services et les livraisons de biens qui leur sontetroitement liees, telles que la fourniture de logement, de nourriture, deboissons et de manuels utilises pour les besoins de l'enseignementdispense, effectuees par des organismes qui sont reconnus à ces fins parl'autorite competente, par des etablissement qui sont annexes à de telsorganismes ou en dependent ; (...) ».
Cette disposition nationale n'impose pas « aux organismes qui sontreconnus à ces fins par l'autorite competente » la condition qu'ils nepoursuivent pas un but lucratif pour obtenir l'exoneration.
Le legislateur belge n'a donc pas choisi de faire usage de la faculte quiest conferee aux Etats membres par l'article 13, A, 2, a), premier tiret,de la sixieme directive de subordonner cette exoneration à la conditionque lesdits etablissements d'enseignement ne recherchent passystematiquement le profit ou ne peuvent avoir de but lucratif.
(...)
Seconde branche
Le juge d'appel considere, à la page 103, qu'« il ne peut se deduiresans plus de l'article 13, A, 2, a, premier tiret de la sixieme directiveque les exonerations prevues par l'article 13, A, 1, b), g), h), i), l),m) et n) de la sixieme directive ne peuvent impliquer une absence de butlucratif si cela n'est pas explicitement prevu par la legislationnationale. (...) », pour decider, à la page 104, que « ce n'est pasparce les Etats membres ont la possibilite de prevoir explicitement qu'ilne peut y avoir de but lucratif que cette condition ne peut ressortirexplicitement ou implicitement de la disposition concernant l'exonerationmeme ».
En d'autres termes, meme si le legislateur belge n'a pas fait usage de lapossibilite conferee au niveau communautaire de subordonner l'absence debut lucratif à l'exoneration, il pourrait encore le faire implicitement.
Il est contraire à la regle suivant laquelle un Etat membre, par la voixd'un de ses organes, parmi lesquels les instances judiciaires, ne peutinvoquer sa propre omission, de prendre les mesures necessaires pourrealiser la transposition d'une disposition communautaire afin de priverun contribuable du benefice de l'exoneration à laquelle il peutregulierement pretendre en vertu du droit communautaire.
Selon la jurisprudence constante de la Cour de justice, cette regle nes'applique pas uniquement en cas de transposition caduque d'une directivepar un Etat-membre mais aussi en cas de defaut d'utilisation d'unepossibilite de choix explicite offerte par la directive.
La Cour de Justice en a decide ainsi dans son arret C-141/00 du 10septembre 2002, en cause de Ambulanter Pflegedienst Ku:gler Gmbh dans sesconsiderants 59 et 60 : « 59. Cette conclusion ne saurait etre infirmeepar la possibilite, prevue à l'article 13, A, paragraphe 2, de la sixiemedirective de subordonner l'octroi des exonerations prevues au paragraphe1er de cette disposition au respect d'une ou de plusieurs conditions. 60.Cette limitation à la regle de non-assujettissement n'a qu'un caractereeventuel et un Etat membre qui a omis de prendre les mesures necessairesà cet effet ne saurait invoquer sa propre omission pour refuser à uncontribuable le benefice d'une exoneration à laquelle celui-ci peutlegitimement pretendre en vertu de la sixieme directive ».
Il s'ensuit que l'arret attaque decide illegalement à la page 104 quel'exemption nationale de l'article 44, S: 2, 4DEG, du Code de la taxe surla valeur ajoutee doit etre refusee à la demanderesse qui poursuit un butlucratif, cet article ne contenant pas cette limitation (violation del'article 44, S: 2, 4DEG, du code de la taxe sur la valeur ajoutee), surla base de l'interpretation de la disposition nationale precitee quirejetterait implicitement un tel but lucratif et ce à la lumiere del'article 13, A, 2, a),premier tiret de la sixieme directive invoquee quin'est cependant pas conforme à la directive (violation des articles 10 et249, alinea 3, du Traite CE) puisque cette limitation communautaireexplicite à la regle de l'exoneration communautaire ne constituait qu'unepossibilite pour les Etats membres et que la Belgique qui a omis deprendre les mesures necessaires à cette fin en ne la reprenant pasexplicitement dans l'article 44, S: 2, 4DEG, du Code de la taxe sur lavaleur ajoutee (violation de l'article 44, S: 2, 4DEG, du Code de la taxesur la valeur ajoutee), ne peut invoquer sa propre omission pour accorderà la demanderesse l'avantage de l'exoneration communautaire (violation del'article 13, A, 2, a), premier tiret de la sixieme directive invoquee)auquel elle peut legitimement pretendre en vertu de cette sixiemedirective (violation de l'article 13, A, 1, i), de la sixieme directive).
IV. La decision de la Cour
Quant à la seconde branche :
Sur la fin de non-recevoir opposee au moyen, en cette branche :
1. Le defendeur soutient que l'arret est fonde sur le motif distinct, noncritique, que la demanderesse n'a pas obtenu de reconnaissance en vue dedispenser un enseignement.
2. La motivation du juge d'appel concernant la reconnaissance de lademanderesse en tant qu'etablissement d'enseignement est indissociablementliee à la decision du juge concernant la condition de l'absence de butlucratif afin de pouvoir beneficier de l'exoneration de la taxe sur lavaleur ajoutee en matiere d'enseignement.
L'examen de la fin de non-recevoir est indissociablement lie à l'examendu moyen, en cette branche.
Il y a lieu de rejeter la fin de non-recevoir.
Quant à la branche meme :
3. L'article 44, S: 2, 4DEG, du Code de la taxe sur la valeur ajoutee, quitranspose en droit belge l'article 13, A, 1, i) de la sixieme directive,dispose que sont exemptees de la taxe : « les prestations de servicesayant pour objet l'enseignement scolaire ou universitaire, la formation oule recyclage professionnel ainsi que les prestations de services et leslivraisons de biens qui leur sont etroitement liees, telle que lafourniture de logement, de nourriture, de boissons et de manuels utilisespour les besoins de l'enseignement dispense, effectuees par des organismesqui sont reconnus à ces fins par l'autorite competente, par desetablissements qui sont annexes à de tels organismes ou en dependent ;les prestations de services ayant pour objet des lec,ons donnees par desenseignants et portant sur l'enseignement scolaire ou universitaire, laformation ou le recyclage professionnel ».
En vertu de l'article 13, A, 2, a, premier tiret, de la sixieme directive,« les Etats membres peuvent subordonner, cas par cas, l'octroi, à desorganismes autres que ceux de droit public, de chacune des exonerationsprevues au paragraphe 1 sous b), g), h), i), l), m) et n) au respect del'une ou plusieurs des conditions suivantes: - les organismes en questionne doivent pas avoir pour but la recherche systematique du profit, lesbenefices eventuels ne devant jamais etre distribues mais devant etreaffectes au maintien ou à l'amelioration des prestations fournies ».
4. Il ressort des termes de l'article 44, S: 2, 4DEG, du Code de la taxesur la valeur ajoutee que le legislateur n'a reserve ni implicitement, niexplicitement, l'exoneration de l'article 13, A, 1, i), de la sixiemedirective en matiere d'organismes autres que de droit public, à desorganisations qui ne recherchent pas systematiquement le profit. Il n'adonc pas fait usage de la possibilite d'imposer la conditionsupplementaire de l'article 13, A, 2, a, premier tiret, de la sixiemedirective, que les etablissements ne peuvent rechercher systematiquementle profit.
5. Dans son arret nDEG 145.138 du 30 mai 2005, le Conseil d'Etat aconsidere que la determination de la portee d'une exoneration de la taxesur la valeur ajoutee dans une circulaire ministerielle n'est pascompatible avec l'article 172, alinea 2, de la Constitution. Cettecondition supplementaire citee ne pouvait, des lors, pas etre instaureevalablement par la circulaire.
6. La decision du juge d'appel suivant laquelle c'est à juste titre quele defendeur a exclu la demanderesse du benefice de l'exoneration del'article 44, S: 2, 4DEG, du Code de la taxe sur la valeur ajoutee, en cequi concerne les formations professionnelles parce qu'elle poursuivait unbut lucratif, n'est, des lors, pas legalement justifiee.
Le moyen, en cette branche, est fonde.
Sur le surplus des griefs :
7. Pour le surplus, les griefs ne sauraient entrainer une cassation plusetendue.
Par ces motifs,
La Cour
Casse l'arret attaque sauf en tant qu'il declare l'appel recevable ;
Ordonne que mention du present arret sera faite en marge de l'arretpartiellement casse ;
Reserve les depens pour qu'il soit statue sur ceux-ci par le juge dufond ;
Renvoie la cause, ainsi limitee, devant la cour d'appel d'Anvers.
Ainsi juge par la Cour de cassation, premiere chambre, à Bruxelles, ousiegeaient le president Ivan Verougstraete, le president de section RobertBoes, les conseillers Eric Dirix, Alain Smetryns et Mireille Delange, etprononce en audience publique du quatorze janvier deux mille dix par lepresident Ivan Verougstraete, en presence de l'avocat general Dirk Thijs,avec l'assistance du greffier Johan Pafenols.
Traduction etablie sous le controle du president de section Paul Mathieuet transcrite avec l'assistance du greffier Marie-Jeanne Massart.
Le greffier, Le president de section,
14 JANVIER 2010 F.08.0010.N/16
