Cour de cassation de Belgique
Arret
NDEG F.08.0064.N
GEWESTELIJKE INVESTERINGSMAATSCHAPPIJ VOOR VLAANDEREN, GIMV, societeanonyme,
Me Huguette Geinger, avocat à la Cour de cassation,
contre
ETAT BELGE, (Finances),
Me Antoine De Bruyn, avocat à la Cour de cassation.
I. La procedure devant la Cour
Le pourvoi en cassation est dirige contre l'arret rendu le 24 decembre2007 par la cour d'appel d'Anvers.
Le president Ivan Verougstraete a fait rapport.
L'avocat general Dirk Thijs a conclu.
II. Le moyen de cassation
Le demandeur presente un moyen libelle dans les termes suivants :
Dispositions legales violees
- articles 6.3, 11.A.1, a) et d), tels qu'ils etaient applicables avantleur modification par la Directive du Conseil du 24 juillet 2006, et 27,tel qu'il etait applicable avant sa modification par la Directive2004/7/CE du 20 janvier 2004, de la sixieme directive du Conseil du 17 mai1977 en matiere d'harmonisation des legislations des Etats membresrelatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Systeme commun de taxe surla valeur ajoutee : assiette uniforme (77/388/ CEE), abrogees parl'article 411 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006relative au systeme commun de taxe sur la valeur ajoutee, en applicationde l'article 413 entre en vigueur le 1er janvier 2007 ;
- articles 1,3) et 4), de la directive du Conseil du 24 juillet 2006(2006/69/CE) ;
- articles 26, 32, tels qu'ils etaient applicables avant leur modificationpar la loi du 27 decembre 2006, 32, dans sa version actuelle, et 33, S: 2,du Code de la taxe sur la valeur ajoutee ;
- articles 43 et 44 de la loi-programme du 27 decembre 2006 ;
- article 2 du Code civil.
Decision et motifs critiques
Par l'arret attaque rendu le 24 decembre 2007, la cour d'appel d'Anversdeclare fonde et recevable l'appel des defendeurs, declare recevable maisnon fonde l'appel incident de la demanderesse, casse le jugement attaqueet, statuant à nouveau, declare non fondee la demande originaire de lademanderesse formee devant le premier juge par citation du 6 novembre2002, et la rejette, dit pour droit que le commandement du 8 octobre 2002,fonde sur le proces-verbal du 28 juin 2002, a ete decerne à bon droit etque les montants en taxe sur la valeur ajoutee, amendes et interets qui yfigurent sont dus par la demanderesse et la condamne aux depens des deuxinstances. Cette decision se fonde notamment sur les considerationssuivantes:
« 2.9.
(La demanderesse) conteste la methode de calcul de la base d'imposition envertu de l'article 32 (ancien) du Code de la taxe sur la valeur ajoutee etcritique cet article en contestant la transposition qui en a ete faite àpartir de la Sixieme directive.
L'Administration adopterait egalement une interpretation inconsequente eterronee de l'article 32 du Code de la TVA.
2.9.1.
2.9.1.1.
Conformement à l'article 26 du Code la taxe sur la valeur ajoutee, pourles prestations de services, la taxe est calculee sur tout ce quiconstitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le prestataire duservice de la part de celui à qui le bien ou le service est fourni, oud'un tiers, y compris les subventions directement liees au prix de cesoperations.
Sont notamment comprises dans la base d'imposition, les sommes que leprestataire du service porte en compte pour frais de commission,d'assurance et de transport, à celui à qui le service est fourni, queces frais fassent ou non l'objet d'un document de debit separe ou d'uneconvention separee.
Sont egalement à comprendre dans la base d'imposition les impots, droits,prelevements et taxes.
2.9.1.2.
L'article 32 du Code de la taxe sur la valeur ajoutee (tel qu'il etait envigueur jusqu'au 7 janvier 2007) dispose qu'en cas d'echange et, plusgeneralement, lorsque la contrepartie est une prestation qui ne consistepas uniquement en une somme d'argent, cette prestation est, pour le calculde la taxe, comptee à sa valeur normale.
La valeur normale est representee par le prix pouvant etre obtenu àl'interieur du pays pour chacune des prestations, au moment ou la taxedevient exigible, dans des conditions de pleine concurrence entre unfournisseur et un preneur independants, se trouvant au meme stade decommercialisation.
2.9.1.3.
En vertu des articles 37 et 38 du Code de la taxe sur la valeur ajoutee etde l'arrete royal nDEG 20 du 20 juillet 1970, fixant les taux de la taxesur la valeur ajoutee et determinant la repartition des biens et desservices selon ces taux, tel qu'ils sont ete modifies par la suite, letaux normal de la taxe sur la valeur ajoutee applicable aux prestations deservices ainsi visee est fixe à 21 p.c.
2.9.2.
(La demanderesse) argue que l'article 32 (ancien) du Code belge de la taxesur la valeur ajoutee etait contraire à la Sixieme directive et soulevela possibilite de poser une question prejudicielle à la Cour europeennede Justice.
Les autorites belges auraient deroge à la Sixieme directive sansrespecter l'article 27 de cette meme directive.
Cela signifie que la Belgique aurait du obtenir une autorisation pourmaintenir l'article 32 (ancien) du Code de la taxe sur la valeur ajoutee.
A la suite de la decision du Conseil des ministres du 22 avril 2005, laBelgique a introduit une telle demande aupres de la Commission europeenne.
Toujours selon (la demanderesse), il a fallu attendre l'adaptation de ladirective du 24 juillet 2006 pour trouver un fondement juridiquepermettant aux Etats membres de prendre en consideration la valeur normalede l'operation comme base d'imposition des fournitures de biens et deservices.
2.9.3.
L'article 11 de la sixieme directive prevoit au point A. 1, a), commeregle generale que la base d'imposition pour les livraisons de biens etles prestations de services est constituee : « par tout ce qui constituela contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestatairepour ces operations de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers, ycompris les subventions directement liees au prix de ces operations ».
L'article 26, alinea 1er, du Code belge de la taxe sur la valeur ajoutee,dispose à l'identique que : « Pour les livraisons de biens et lesprestations de services, la taxe est calculee sur tout ce qui constitue lacontrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur du bien ou par leprestataire du service de la part de celui à qui le bien ou le serviceest fourni, ou d'un tiers, y compris les subventions directement liees auprix de ces operations ».
En cas d'echange et, plus generalement, lorsque la contrepartie est uneprestation qui ne consiste pas uniquement en une somme d'argent, cetteprestation est, pour le calcul de la taxe, comptee à sa valeur normale.
L'article 32 (ancien) du Code de la taxe sur la valeur ajoutee donne, dansson alinea 2, une definition de la notion de « valeur normale » : « leprix pouvant etre obtenu à l'interieur du pays pour chacune desprestations, au moment ou la taxe devient exigible, dans des conditions depleine concurrence entre un fournisseur et un preneur independants, setrouvant au meme stade de commercialisation ».
Au point A. 1, d), de l'article 11 (ancien), la sixieme directive disposeque la valeur normale d'un service est : « tout ce qu'un preneur, setrouvant au stade de commercialisation ou est effectuee l'operation,devrait payer à un prestataire independant à l'interieur du pays aumoment ou s'effectue l'operation, dans des conditions de pleineconcurrence, pour obtenir ce meme service ».
La comparaison entre la teneur des deux textes precedents n'indique pasqu'il y ait une divergence quant à la notion de « valeur normale »entre l'article 32 (ancien) belge et l'article 11, A. 1, d), europeen.
Les deux textes recouvrent la meme portee.
Des lors, la notion de « valeur normale » en cas d'echange usitee par laBelgique ne modifie pas la base d'imposition.
En outre, si une forme determinee de paiement de la contrepartie pouvaitetre exclue, une partie de l'assiette pourrait echapper à l'imposition desorte que les objectifs de la Sixieme directive sont contournes ou memedepasses.
Tel n'a jamais pu etre l'objectif poursuivi par cette directive.
(La demanderesse) enonce à tort qu'il a fallu attendre l'adaptation de ladirective du 24 juillet 2006 pour trouver un fondement juridiquepermettant aux Etats membres de prendre en consideration la valeur normalede l'operation comme base d'imposition et que jusqu'à l'entree en vigueurde cette directive de rationalisation, (le defendeur) n'aurait pas eu defondement juridique pour sa taxation sur la base de l'article 32 du Codede la TVA.
L'alinea 1er de l'article 32 (ancien) du Code de la taxe sur la valeurajoutee disposait qu'en cas d'echange et, plus generalement, lorsque lacontrepartie est une prestation qui ne consiste pas uniquement en unesomme d'argent, cette prestation est, pour le calcul de la taxe, compteeà sa valeur normale.
Cette disposition figure maintenant à l'alinea 3 de l'article 33 nouveauet est demeuree inchangee.
(Le defendeur) pouvait, et peut donc encore toujours, dans descirconstances similaires, faire application de cet article lorsque, commeen l'espece, la contrepartie consiste en l'octroi de parts beneficiaires.
L'application de l'article 32 (ancien) n'etait donc pas erronee:lorsqu'une fourniture d'un bien ou d'un service a comme contre-valeur uneprestation qui consiste par exemple en tout ou en partie en actions,obligations ou d'autres valeurs mobilieres incorporelles, il y a lieu,pour determiner la base d'imposition relative à la fourniture du bien oudu service, de tenir compte de la valeur normale des actions, obligationsou valeurs mobilieres obtenues.
Ce sera notamment le cas lorsqu'un assujetti apporte un bien dans unesociete, et que cet apport en nature est compense par l'octroi de droitssociaux.
La nouvelle notion de « valeur normale » a ete reprise à partir du 7janvier 2007 à l'alinea 1er de l'article 32 du Code de la taxe sur lavaleur ajoutee et explicite la notion telle qu'elle existait auparavant.
La definition de l'article 11, A, S: 7, de la sixieme directive, tellequ'elle a ete introduite à la suite de la Directive de rationalisation,est ainsi reprise, à savoir : « le montant total qu'un preneur, setrouvant au stade de commercialisation auquel est effectuee la livraisonde biens ou la prestation de services, devrait payer, dans des conditionsde pleine concurrence, à un fournisseur ou prestataire independant àl'interieur du pays dans lequel la transaction est imposee, pour seprocurer à ce moment les biens ou les services en question ».
Le legislateur belge a adopte cette nouvelle reglementation dans un butspecifique, à savoir celui de pouvoir lutter, en matiere de taxe sur lavaleur ajoutee, contre le phenomene qui survient lorsqu'une operationimposable est effectuee à une valeur conventionnelle inferieure à savaleur normale, dans le cadre de liens particuliers unissant les parties(Expose des motifs, Doc. parl., chambre 2006-2007, nDEG 2773/001, 40).Selon l'Expose des motifs, la valeur normale permet une grande flexibilited'appreciation puisque cette valeur est celle qui se conforme au prixpratique sur le marche.
La taxe sur la valeur ajoutee perc,ue sur la valeur normale de lalivraison de biens ou de la prestation de services permet de se rapprocherau mieux de la taxe qui aurait normalement ete due.
L'adaptation de la legislation belge pour pouvoir appliquer la notion de« valeur normale » dans certains cas precis et moyennant certainscriteres ne deroge pas au fait que la definition telle qu'elle etaitcontenue à l'article 32, alinea 2, pouvait parfaitement s'appliquer dansla presente cause.
En soi, la meme disposition a subsiste mais son application a ete etendueà des situations specifiques qui pourraient naitre apres l'arret Scandic.
Le coeur de la definition de `valeur normale' demeure le meme.
Il n'y a des lors absolument pas lieu de poser la moindre questionprejudicielle en ce qui concerne l'application de l'ancien article 32 duCode de la taxe sur la valeur ajoutee.
2.10.
(La demanderesse) avance encore que l'Administration recourt en tout casà une mauvaise interpretation de l'article 32 du Code de la taxe sur lavaleur ajoutee.
L'alinea 2 de l'article 32 (ancien) enonc,ait en effet que la « valeurnormale » devait etre determinee au moment de l'exigibilite de la taxesur la valeur ajoutee.
Selon l'intimee, la taxe sur la valeur ajoutee serait exigible au plustard au moment de l'octroi des parts beneficiaires.
2.10.1.
(Le defendeur) soutient à bon droit que les services prestes par (lademanderesse) concernent des services en soi « permanents ».
...
2.10.2.
Pour les services permanents, il a ete octroye des parts beneficiairesconvertibles en actions.
Lorsqu'une fourniture d'un bien ou d'un service a, comme contre-valeur,une prestation qui consiste par exemple en tout ou en partie en actions,obligations ou d'autres valeurs mobilieres incorporelles, il y a lieu,pour determiner [la base d'imposition relative à la fourniture] du bienou du service, de tenir compte de la valeur normale des actions,obligations ou valeurs mobilieres obtenues.
Par valeur normale, on entend :
- le prix ;
- pouvant etre obtenu à l'interieur du pays ;
- au moment ou la taxe devient exigible ;
- au meme stade de commercialisation ;
- dans des conditions de pleine concurrence entre un fournisseur et unpreneur independants (art. 32, alinea 2, du Code de la TVA).
La valeur sera appreciee differemment selon qu'il s'agira d'un fabricant,d'un grossiste ou d'un detaillant.
Le prix qui peut etre obtenu dans des conditions de pleine concurrenceentre un fournisseur et un preneur independants est le prix qui n'a pasete influence par les relations commerciales ou financieres entre lesparties.
Eu egard, à cet effet, au (court) laps de temps specifique entre l'octroides parts beneficiaires litigieuses et leur conversion en actions (voir lepoint 2.5. supra), eu egard à l'intention indiscutable ab initio de tousles acteurs, y compris la SA GIMV, d'octroyer en realite des actions encontrepartie des services fournis (voir les points 2.5., 2.6., 2.7. et2.8. supra), l'administration prend à bon droit comme base del'evaluation de la contrepartie le prix que les souscripteurs de nouveauxpaquets d'actions de la SCA FLVF (à savoir des tiers, qui sontindependants aussi bien de la SCA FLVF que de la SA GIMV) ont paye le 10juillet 1998 lorsque l'action a ete notee pour la premiere fois.
Eu egard à ce qui precede, (la demanderesse) ne saurait etre suivielorsqu'elle avance que (le defendeur) recourrait à une interpretationerronee de l'article 32 (ancien) du Code de la taxe sur la valeur ajoutee(...)
...
2.10.7.
Eu egard à ce qui precede, la base d'imposition a, en l'espece, etecalculee correctement.
Les 32.000 parts beneficiaires originaires ont resulte, apres division etconversion, en 125.334 actions de capital à raison de 429,985 francs paraction à la premiere cotation en bourse, ou
125.334 x 429,985 francs = 53.891.740 francs.
Sur ce montant, qui constitue la base d'imposition pour les prestations deservice fournies mais non facturees par (la demanderesse), la taxe sur lavaleur ajoutee est due au tarif normal de 21 %.
Ainsi, (la demanderesse) doit en taxe sur la valeur ajoutee:
53.891.740 francs x 21 %. = 11.317.265 francs ou 280.547,67 euros.
(La demanderesse) a rec,u les parts beneficiaires litigieuses à convertiren actions en echange des prestations de service fournies. Ces servicessont fournis en Belgique à titre onereux et sont donc imposables.
Etant donne que ces prestations n'ont pas fait l'objet d'une facture niete reprises dans la moindre declaration de taxe sur la valeur ajoutee, etetant donne que la valeur des parts beneficiaires converties en actions decapital n'a jamais ete enregistree dans la comptabilite et que (lademanderesse) ne leur a jamais octroye la moindre valeur, l'administrationsuppose à juste titre que (la demanderesse) n'a pas soumis cettecontrepartie à la taxe sur la valeur ajoutee.
L'amende infligee n'est certainement pas disproportionnee par rapport àl'infraction commise.
La demanderesse est, des lors, redevable des montants suivants, mentionnesdans la contrainte du 8 octobre 2002:
- en taxe sur la valeur ajoutee : 280 547,67 euros.
- en amende, en application de l'article 70, S: 1er, du Code de la TVA unmontant egal au double des droits dus, mais sur la base de l'arrete royalnDEG 41 du 30 janvier 1987, tableau G, Y de l'annexe dudit arrete, diminueà concurrence de 20 % de la taxation due, arrondi au millieme inferieur,soit 56.098, 30 euros;
à majorer des interets legaux conformement à l'article 91, S: 1er, duCode de la taxe sur la valeur ajoutee à dater du 21 janvier 2002 et desinterets moratoires sur l'amende, ainsi que des frais.
Griefs
Aux termes de l'article 11.A.1, a), de la sixieme directive du Conseil du17 mai 1977 en matiere d'harmonisation des legislations des Etats membresrelatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Systeme commun de taxe surla valeur ajoutee : assiette uniforme (77/388/CEE), tel qu'il etaitapplicable avant sa modification par la directive du Conseil du 24 juillet2006, la base d'imposition est constituee pour les livraisons de biens etles prestations de services autres que celles visees sous b) et c) : partout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par lefournisseur ou le prestataire pour ces operations de la part del'acheteur, du preneur ou d'un tiers, y compris les subventionsdirectement liees au prix de ces operations.
L'article 26 du Code de la TVA reprend cette disposition et enonce quepour les livraisons de biens et les prestations de services, la taxe estcalculee sur tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenirpar le fournisseur du bien ou par le prestataire du service de la part decelui à qui le bien ou le service est fourni, ou d'un tiers, y comprisles subventions directement liees au prix de ces operations.
Par derogation au point a), l'article 11.A.1, d), de la sixieme directive,tel qu'il etait applicable avant sa modification par la Directive duConseil du 24 juillet 2006, precise que la base d'imposition estconstituee, pour les operations visees à l'article 6 paragraphe 3, par lavaleur normale de l'operation en question. L'alinea 2 dispose qu'estconsideree comme valeur normale d'un service tout ce qu'un preneur, setrouvant au stade de commercialisation ou est effectuee l'operation,devrait payer à un prestataire independant à l'interieur du pays aumoment ou s'effectue l'operation, dans des conditions de pleineconcurrence, pour obtenir ce meme service.
L'article 6, alinea 3, de la sixieme directive est libelle plusprecisement comme suit : « Afin de prevenir des distorsions deconcurrence et sous reserve de la consultation prevue à l'article 29, lesEtats membres peuvent assimiler à une prestation de services effectuee àtitre onereux, l'execution, par un assujetti, d'un service pour lesbesoins de son entreprise, dans le cas ou l'execution d'un tel service parun autre assujetti ne lui ouvrirait pas droit à la deduction complete dela taxe sur la valeur ajoutee ». Cette disposition est, partant,etrangere à la prestation de service taxee en l'espece.
Il suit de l'article 11.A.1 de la sixieme directive, tel qu'il etaitapplicable avant sa modification par la Directive du Conseil du 24 juillet2006, que, sauf l'hypothese visee par l'article 11.A.1, d), de la sixiemedirective, c'est la valeur reelle, et non la valeur normale du servicequi, en 1998, s'appliquait comme base d'imposition.
En d'autres termes, s'appliquait comme base d'imposition, tout ce quiconstitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le prestataire pources operations de la part du preneur ou d'un tiers, ce qui signifie lacontrepartie reellement rec,ue, et non une valeur estimee selon descriteres objectifs, par laquelle il faut entendre un prix determine parcomparaison avec le prix normal au meme stade de commercialisation.
L'article se refere à la valeur subjective, ainsi que la Cour de justicel'a confirme à plusieurs reprises.
Cette regle s'appliquait de meme lorsqu'aucune prestation consistant enune somme d'argent n'etait convenue.
Lorsque l'article 32 du Code de la taxe sur la valeur ajoutee, tel qu'iletait applicable avant sa modification par la loi du 27 decembre 2006,disposait qu'en cas d'echange et, plus generalement, lorsque lacontrepartie est une prestation qui ne consiste pas uniquement en unesomme d'argent, cette prestation est, pour le calcul de la taxe, compteeà sa valeur normale, et vise ainsi egalement d'autres situations quecelles prevues à l'article11.A.1, d), de la sixieme directive, tel qu'iletait applicable avant sa modification par la directive du Conseil du 24juillet 2006, il est par consequent en porte-à-faux avec cette directiveet l'on ne pouvait en faire application, à defaut de possibilite dederogation.
L'article 27 de la sixieme directive, tel qu'il etait applicable avant samodification par la directive 2004/7/CE du Conseil du 20 janvier 2004,disposait notamment que le Conseil, statuant à l'unanimite surproposition de la Commission, peut autoriser tout Etat membre àintroduire des mesures particulieres derogatoires à la presentedirective, afin de simplifier la perception de la taxe ou d'evitercertaines fraudes ou evasions fiscales. Les mesures destinees àsimplifier la perception de la taxe ne peuvent influer, sauf de fac,onnegligeable, sur le montant de la taxe due au stade de la consommationfinale (alinea 1er). L'Etat membre qui souhaite introduire des mesuresvisees au paragraphe 1er en saisit la Commission et lui fournit toutes lesdonnees utiles d'appreciation (alinea 2). La Commission en informe lesautres Etats membres dans un delai d'un mois (alinea 3). La decision duConseil sera reputee acquise si, dans un delai de deux mois à compter del'information visee au paragraphe 3, ni la Commission, ni un Etat membren'ont demande l'evocation de l'affaire par le Conseil (alinea 4). LesEtats membres qui appliquent, au 1er janvier 1977, des mesuresparticulieres du type de celles visees au paragraphe 1er, peuvent lesmaintenir, à la condition de les notifier à la Commission avant le 1erjanvier 1978 et sous reserve qu'elles soient conformes, pour autant qu'ils'agisse de mesures destinees à simplifier la perception de la taxe, aucritere defini au paragraphe 1er (alinea 5).
Il resulte clairement de cette disposition qu'une derogation n'etaitpossible qu'à la condition d'avoir demande et obtenu une autorisation àcet effet du Conseil ou moyennant une notification avant le 1er janvier1978.
A defaut de demande et d'autorisation de derogation à l'article 11.A.1,a), de la sixieme directive, tel qu'il etait applicable avant samodification par la directive du Conseil du 24 juillet 2006, demandeesconformement à l'article 27 de la sixieme directive, et à defaut denotification au sens de l'alinea 5, le legislateur belge ne pouvait parconsequent eriger la valeur normale en base d'imposition dans le cas ou lacontrepartie n'etait pas exprimee en sommer d'argent.
Est sans incidence à cet egard la circonstance que le texte de ladirective a par la suite ete adapte par l'article 1er, 3), de la directivede rationalisation du 24 juillet 2006, en ce sens que, desormais,l'article 11.A.6 disposait qu'afin de prevenir la fraude ou l'evasionfiscales, les Etats membres peuvent prendre des mesures pour que la based'imposition pour les livraisons de biens et les prestations de servicessoit constituee par la valeur normale de l'operation, etant entendu quecette faculte n'est exercee qu'en ce qui concerne les livraisons de bienset les prestations de services à des beneficiaires à l'egard desquels ilexiste des liens familiaux ou d'autres liens personnels etroits, des liensorganisationnels, de propriete, d'affiliation, financiers ou juridiquesdefinis par l'Etat membre et que le champ d'application de cette faculteest limite aux cas suivants, à savoir :
- lorsque la contrepartie est inferieure à la valeur normale et que lebeneficiaire de la livraison ou de la prestation n'a pas le droit dededuire entierement la taxe sur la valeur ajoutee en vertu de l'article17 ;
- lorsque la contrepartie est inferieure à la valeur normale et quel'acquereur n'a pas le droit de deduire entierement la taxe sur la valeurajoutee en vertu de l'article 17 et que la livraison ou la prestation faitl'objet d'une exoneration en vertu de l'article 13 ou de l'article 28,paragraphe 3, point b) ;
- lorsque la contrepartie est superieure à la valeur normale et que lefournisseur ou prestataire n'a pas le droit de deduire entierement la taxesur la valeur ajoutee en vertu de l'article 17.
Cette modification comporte, au contraire, la confirmation qu'il n'etaitauparavant pas possible de prendre en consideration la valeur normale dansune telle situation.
Conformement à l'article 4 de la directive du Conseil du 24 juillet 2006(2006/69/CE), cette disposition est en effet entree en vigueur le joursuivant celui de sa publication au Journal officiel de l'Union europeenne.
Ainsi, cette disposition modificative n'etait pas applicable à la date àlaquelle l'operation imposable a ete effectuee, ni à la date de lataxation par l'administration.
Ce qui precede s'applique egalement à la version actuelle de l'article 32du Code de la taxe sur la valeur ajoutee qui definit la notion de valeurnormale, ainsi que de l'article 33, S: 2, qui enonce que, par derogationà l'article 26, la base d'imposition de la livraison de biens ou de laprestation de services est constituee par la valeur normale telle quecette valeur est determinee conformement à l'article 32 lorsque lacontrepartie est inferieure à la valeur normale, que le beneficiaire dela livraison ou de la prestation n'a pas le droit de deduire entierementla taxe due, que le beneficiaire est lie avec le fournisseur de biens oule prestataire de services, notamment en tant qu'associe, membre oudirigeant de la societe ou de la personne morale, en ce compris lesmembres de leurs familles jusqu'au quatrieme degre.
Il resulte de l'ensemble de ces dispositions qu'en 1998, aux fins dedeterminer la base d'imposition, il y avait lieu de prendre enconsideration la valeur reelle, à l'exclusion de la « valeur normale »,lors meme que la contrepartie ne consistait pas en une somme d'argent.
Conclusion
Lorsqu'elle considere que dans le cas ou la contrepartie consiste dansl'octroi de parts beneficiaires, l'on pouvait prendre, comme based'imposition, la valeur normale, telle qu'est definie par l'article 32(ancien) du Code de la taxe sur la valeur ajoutee ainsi que par le dernieralinea de l'article 11.A.1, d), de la sixieme directive, tel qu'il etaitapplicable avant sa modification par la Directive du Conseil du 24 juillet2006, alors que la valeur normale en 1998, en vertu de l'article 11.A.1,d), de la sixieme directive, tel qu'il etait applicable avant samodification par la directive du Conseil du 24 juillet 2006, nes'appliquait que dans l'hypothese de l'article 6.3 de la sixiemedirective, quod non en l'espece, la cour d'appel ne justifie paslegalement sa decision (violation des articles 6.3, 11.A.1, a), et d),tels qu'ils etaient applicables avant leur modification par la directivedu Conseil du 24 juillet 2006, de la sixieme directive du Conseil du 17mai 1977 en matiere d'harmonisation des legislations des Etats membresrelatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Systeme commun de taxe surla valeur ajoutee : assiette uniforme (77/388/CEE), abroges par l'article411 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative ausysteme commun de taxe sur la valeur ajoutee, entree en vigueur enapplication de l'article 413 le 1er janvier 2007, 26 et 32, tels qu'ilsetaient applicables avant leur modification par la loi du 27 decembre2006, du Code de la taxe sur la valeur ajoutee). Elle statue en outreainsi en violation de l'obligation, incombant aux Etats membres, dedemander l'autorisation du Conseil avant toute derogation à la directive(violation de l'article 27, tel qu'il etait applicable avant samodification par la directive 2004/ 7/CE du Conseil du 20 janvier 2004, dela sixieme directive du Conseil du 17 mai 1977 en matiere d'harmonisationdes legislations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffred'affaires - Systeme commun de taxe sur la valeur ajoutee : assietteuniforme (77/388/CEE), abroge abroges par l'article 411 de la directive2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au systeme commun detaxe sur la valeur ajoutee, en application de l'article 413 entre envigueur le 1er janvier 2007) et elle fait application de dispositions quin'etaient pas encore applicables au moment ou les operations imposablesont ete posees et ou la taxe etait exigible (violation des articles 2 duCode civil, 32 et 33, S: 2 du Code de la taxe sur la valeur ajoutee,modifies par la loi du 27 decembre 2006, 1er, 3), et 4), de la directivedu Conseil du 24 juillet 2006 (2006/69/CE), 43 et 44 de la loi-programmedu 27 decembre 2006).
III. La decision de la Cour
Appreciation
1. L'article 11.A.1, applicable en l'espece, de la sixieme directive77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 en matiere d'harmonisation deslegislations des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffred'affaires - Systeme commun de taxe sur la valeur ajoutee : assietteuniforme (ci-apres : la sixieme directive), dispose en ce qui concerne labase d'imposition à l'interieur du pays qu'elle est constituee :
« a) pour les livraisons de biens et les prestations de services autresque celles visees sous b), c) et d), par tout ce qui constitue lacontrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur ou le prestatairepour ces operations de la part de l'acheteur, du preneur ou d'un tiers, ycompris les subventions directement liees au prix de ces operations ;
b) pour les operations visees à l'article 5, paragraphes 6 et 7, par leprix d'achat des biens ou de biens similaires ou, à defaut de prixd'achat, par le prix de revient, determines au moment ou s'effectuent cesoperations ;
c) pour les operations visees à l'article 6, paragraphe 2, pour lesoperations visees à l'article 6 paragraphe 2, par le montant des depensesengagees par l'assujetti pour l'execution de la prestation de services ;
c) pour les operations visees à l'article 6, paragraphe 3, par la valeurnormale de l'operation en question.
Est consideree comme `valeur normale' d'un service tout ce qu'un preneur,se trouvant au stade de commercialisation ou est effectuee l'operation,devrait payer à un prestataire independant à l'interieur du pays aumoment ou s'effectue l'operation, dans des conditions de pleineconcurrence, pour obtenir ce meme service ».
2. Ainsi que la Cour de justice des Communautes europeennes (ci-apres : laCour de justice) le decide dans l'arret du 6 juillet 1995, BP Soupergaz,C-62/93, l'article 11.A.1 confere aux particuliers des droits qu'ilspeuvent faire valoir devant le juge national.
3. Conformement à la regle generale de l'article 11.A.1, en son point a),la base d'imposition pour les livraisons de biens et les prestations deservice à titre onereux est constituee par ce qui constitue lacontrepartie obtenue reellement par le contribuable. Ce principe resultenotamment de l'arret Scandic, C-412/03, rendu par la Cour de justice le 20janvier 2005. Cette contrepartie constitue donc une valeur subjective,c'est-à-dire la valeur reellement perc,ue, et non une valeur estimeeselon des criteres objectifs. Des lors qu'il s'agit d'une operation à`titre onereux' et d'une contrepartie obtenue pour un service, cettecontrepartie doit en principe etre exprimee en une somme d'argent.
4. Dans le cas ou la contrepartie n'est pas exprimee en argent, la Sixiemedirective ne prevoit pas explicitement, dans sa version applicable avantsa modification par la directive du 24 juillet 2006, le mode d'evaluationde la contrepartie. Lorsque le juge constate qu'il est impossible dedeterminer la valeur reelle, ladite directive n'exclut pas que la valeurnormale soit prise comme base.
5. Le moyen suppose que selon l'article 11.A.1, en 1998, c'est uniquementpour les operations visees à l'article 6.3 de la sixieme directive que lavaleur reelle s'appliquait comme base d'imposition. Le moyen en deduit quel'article 32 du Code de la taxe sur la valeur ajoutee, qui prend la valeurnormale d'un service comme base d'imposition pour la demande d'un servicedont la contrepartie ne consiste pas uniquement en une somme d'argent,n'est pas compatible avec les principes de la sixieme directive, telsqu'ils sont applicables en l'espece et qui, etant donne qu'il n'a pas eteaccorde d'autorisation de derogation, excluaient que l'on put recourir àla valeur normale dans le cas ou il n'y avait pas d'autre possibilited'evaluation.
Le moyen manque en droit.
Par ces motifs,
La Cour
Rejette le pourvoi ;
Condamne la demanderesse aux depens.
Ainsi juge par la Cour de cassation, premiere chambre, à Bruxelles, ousiegeaient le president Ivan Verougstraete, le president de section RobertBoes, les conseillers Eric Dirix, Alain Smetryns et Mireille Delange, etprononce en audience publique du quatorze janvier deux mille dix par lepresident Ivan Verougstraete, en presence de l'avocat general Dirk Thijs,avec l'assistance du greffier Johan Pafenols.
Traduction etablie sous le controle du president de section Paul Mathieuet transcrite avec l'assistance du greffier Marie-Jeanne Massart.
Le greffier, Le president de section,
14 JANVIER 2010 F.08.0064.N/1
