Cour suprême du Canada
Ministre du Revenu National c. Inland Industries Limited, [1974] R.C.S. 514
Date: 1971-12-20
Le Ministre du Revenu National Appelant;
et
Inland Industries Limited Intimée.
1971: les 22 et 23 novembre; 1971: le 20 décembre.
Présents: Les Juges Abbott, Judson, Hall, Pigeon et Laskin.
EN APPEL DE LA COUR DE L’ÉCHIQUIER DU CANADA
APPEL d’un jugement de la Cour de l’Échiquier du Canada accueillant les appels interjetés contre de nouvelles cotisations d’impôt. Appel accueilli.
G.W. Ainslie, c.r., et I.H. Pitfield, pour l’appelant.
P.N. Thorsteinsson et C.C. Sturrock, pour l’intimée.
Le jugement de la Cour a été rendu par
LE JUGE PIGEON — Le présent appel est à l’encontre d’un jugement de la Cour de l’Échiquier qui a accueilli les appels interjetés contre les nouvelles cotisations d’impôt sur le revenu de l’intimée à l’égard des années d’imposition 1965, 1966 et 1967. Le seul élément en litige est la somme de $202,650 que l’intimée prétend avoir le droit de déduire en vertu de l’art. 76 de la Loi de l’impôt sur le revenu à titre de paiements spéciaux faits aux fiduciaires de son fonds de pension à l’égard des services antérieurs de son président, Lloyd Parker, et ainsi répartis:
pour 1965
$100,000
1966
50,000
1967
52,650
$202,650
Les faits essentiels, qui ne sont vraiment pas en litige, sont les suivants. Lloyd Parker est non seulement président de la compagnie intimée, mais aussi propriétaire réel de toutes les actions de celle-ci. Son traitement annuel était de $48,000 et l’on avait obtenu pour lui une police de pension de retraite auprès d’une compagnie
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d’assurances, sa compagnie versant une somme importante pour ses services antérieurs. En 1965, la valeur de rachat de cette police dépassait légèrement $100,000 et M. Parker a jugé que cet argent serait plus profitable s’il était investi dans l’entreprise de vente de camions de sa compagnie. On lui a dit que la chose pouvait se faire en transférant cette somme à un plan de pension de la compagnie qui serait administré par des fiduciaires privés. On l’a avisé, et les parties ont reconnu que c’était exact pour les fins de la présente affaire, [TRADUCTION] «qu’aucune loi fédérale, circulaire administrative, ou politique ministérielle ne venait limiter les fiduciaires d’un plan de pension dans leur droit d’investir les fonds qu’ils administrent». M. Parker a estimé que si un tel plan de pension à gestion fiduciaire réussissait à obtenir un rendement vraiment élevé sur ses placements, la participation à ce plan serait un privilège qui l’aiderait à attirer et à retenir des dirigeants compétents. Avec cet objectif en vue, il a fait dresser un plan de pension et un accord de pension à gestion fiduciaire.
L’accord prévoit deux classes de participants, le groupe A et le groupe B, dont l’admissibilité est déterminée par la compagnie. Lloyd Parker est le seul participant du groupe A et la demande d’enregistrement indique qu’il devait au début être le seul participant. Les dispositions concernant les contributions de l’employeur sont les suivantes:
[TRADUCTION] La contribution annuelle de la compagnie sera de $1,500 pour tout participant adhérant au plan le jour de son entrée en vigueur et de $100 pour tout autre participant.
De plus, la compagnie prévoit pouvoir verser des contributions supplémentaires qu’elle prélèvera sur les profits et répartira entre tous les participants.
La compagnie prévoit en outre pouvoir verser une contribution pour services antérieurs au profit de tout participant adhérant au plan de pension le jour de son entrée en vigueur. La contribution maximum pour services antérieurs que la compagnie peut verser est celle qui, établie sur les conseils d’un actuaire compétent, procurera une pension annuelle, sous la forme normale et à la date normale de retraite, égale à la différence entre:
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a) 70% des gains moyens d’un participant pendant ses six meilleures années, et
b) la pension annuelle sous la forme normale et à la date normale de retraite, qui, établie sur les conseils d’un actuaire compétent, sera procurée par le montant de toutes les contributions versées par et pour ce participant, y compris les contributions faites par la compagnie à tout autre plan de pension enregistré.
Pour ce qui a trait au montant de la pension, le plan prévoit que ce montant sera la pension mensuelle que procurera une compagnie d’assurance ou la Direction des rentes sur l’État pour la somme totale au crédit du participant à sa retraite. Les participants du groupe A (c’est-à-dire M. Parker) obtiennent la dévolution immédiate de la totalité du compte des contributions de la compagnie, mais pour les participants du groupe B, cette dévolution est de 10% après six ans de participation et n’atteint 100% qu’après quinze ans. L’accord de pension à gestion fiduciaire stipule que les sommes administrées par les fiduciaires [TRADUCTION] «seront placées …selon les directives de la compagnie».
Le 12 mai 1965, le plan de pension et l’accord de pension à gestion fiduciaire ont été transmis au ministère du Revenu national, accompagnés d’une demande d’enregistrement, d’un état du traitement de M. Parker et d’un certificat d’actuaire ainsi rédigé:
[TRADUCTION] J’atteste par les présente qu’à mon avis l’actif du fonds en fiducie du plan de pension de Inland Kenworth Sales Ltd., à la date du 1er avril 1965, doit être augmenté de $202,650, en plus des valeurs de rachat transférables au fonds de fiducie à l’annulation des polices de pension de retraite en vigueur de Standard Life et d’Impérial Life, afin que toutes les obligations du fonds à l’égard de services antérieurs puissent être pleinement acquittées et je recommande que cette somme, plus intérêts, soit versée au fonds de façon appropriée.
Je confirme que, d’après les hypothèses actuarielles retenues, le montant des prestations annuelles à la date normale de retraite ne dépassera pas 70% du traitement annuel moyen des six meilleures années de service ou $40,000, selon le moindre de ces deux montants.
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Ce certificat était accompagné d’un document de travail indiquant comment on en était arrivé au montant de $202,650.
Le 23 juin, le ministère du Revenu national a fait parvenir une lettre à la compagnie l’informant que le plan était accepté pour fins d’enregistrement à compter du 1er avril 1965. Cependant, il ajoutait que le coût estimatif des services antérieurs devait être confirmé par le surintendant des assurances.
Le 22 juillet 1965, le département des assurances a envoyé, au nom du surintendant, la note suivante au ministère du Revenu national:
[TRADUCTION] Objet: Plan de pension des dirigeants de Inland Kenworth Sales Limited
Nous avons étudié le certificat concernant le passif actuariel du plan susdit, au 1er avril 1965, lequel certificat énonce que le déficit total à l’égard des pensions pour services antérieurs était de $202,650 à cette date-là. Ce montant s’ajoute aux valeurs de rachat de $12,509 et de $103,925 transférables au fonds à l’annulation des polices de pension de retraite en vigueur de Standard Life et d’Impérial Life. Vu que le plan comporte un fonds à gestion fiduciaire privé, ce déficit se fonde nécessairement sur certaines hypothèses quant à l’avenir. Le déficit mentionné est donc une estimation du coût des pensions pour services antérieurs et non le coût réel, qui ne sera connu qu’après le paiement de toutes ces pensions. Nous avons étudié les hypothèses de l’actuaire et nous les jugeons raisonnables dans les circonstances.
Le plan ne prévoit pas un montant de pension précis, mais se borne à fixer le maximum de la pension totale, soit 70% de la moyenne des revenus des six meilleures années du participant ou $40,000, qui est la pension évaluée, selon le moindre de ces deux montants. Nous sommes donc d’avis que le fonds devrait être augmenté d’un montant au moins égal à celui ci-dessus mentionné afin que le maximum des prestations possibles en vertu du plan puisse être versé.
Nous tenons à souligner que les pensions prévues à ce plan sont garanties pour 15 ans, ce qui est une garantie plus longue que la moyenne et qu’en conséquence chaque unité de pension prévue au plan a une valeur plus grande que d’habitude.
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Le 27 juillet 1965, le ministère du Revenu national a envoyé la lettre suivante à la compagnie:
[TRADUCTION] La présente fait suite à notre lettre du 23 juin 1965 au sujet du coût des services antérieurs pour le plan de pension susmentionné.
Nous sommes en possession de la réponse du surintendant des assurances nous confirmant que le déficit total relatif aux pensions pour services antérieurs était de $202,650 au 1er avril 1965. La déduction de ce montant peut être demandée en vertu de l’article 76 de la Loi de l’impôt sur le revenu.
Le 18 novembre 1965, l’un des vérificateurs de la compagnie, également fiduciaire du plan de pension, écrivait à M. Parker:
[TRADUCTION] …bien qu’une bonne proportion des plans de pension approuvés soient «pour les cadres», le plan doit vraiment se rapprocher d’un véritable plan de pension pour les employés, c’est-à-dire que tous les placements faits par le plan doivent être à l’avantage du plan et non à l’avantage de la compagnie. Il s’ensuit que tous les prêts que le plan peut faire à la compagnie concernée doivent être dûment garantis. En réalité, on a émis l’avis que la compagnie devrait les garantir par des obligations ou des hypothèques mobilières dûment enregistrées. L’acte de nantissement renfermerait évidemment des dispositions quant au remboursement du capital, aux intérêts et à la date d’échéance. Il y a lieu d’observer que bien qu’aucun règlement de l’impôt sur le revenu ne régisse présentement le genre des placements, la division de l’impôt sur le revenu du ministère du Revenu national examine minutieusement toutes les opérations entre les fonds de pensions et leurs compagnies respectives. Les opérations qui ne sont pas faites à distance, comme les prêts aux compagnies sur des fonds de pension, sont examinées de près et si elles ne sont pas jugées tout à fait régulières ou considérées comme des placements prudents du plan de pension, elles peuvent être totalement refusées.
Le 30 décembre 1965, le conseil d’administration de la compagnie a adopté la résolution suivante:
[TRADUCTION] Il a été convenu de donner instruction aux fiduciaires de séparer complètement les placements des participants du groupe A de ceux du groupe B. Les placements pour le compte des participants du groupe A consisteront en prêts à intérêt aux compagnies ci-dessous:
Inland Kenworth Sales Ltd.
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Inland Kenworth Sales (P.G.) Ltd.
Inland Kenworth Sales (Penticton) Ltd.
Inland Kenworth Sales (Kamloops) Ltd.
L.B.M. Securities Ltd.
Ces prêts porteront intérêt au taux de 9% et seront payables sur demande. Chaque compagnie devra fournir une garantie subsidiaire pour couvrir ces avances de fonds, sous forme de cession générale des sommes à recevoir sur contrats.
Les placements pour le compte des participants du groupe B serviront directement à l’escompte de contrats de vente conditionnelle, d’hypothèques mobilières et de tous autres effets négociables que les banques à charte au Canada acceptent comme garantie du remboursement des prêts qu’elles consentent.
L’intimée est la première compagnie désignée à cette résolution, son nom ayant été modifié par la suite; les autres compagnies sont des filiales. Comme ces dernières devaient toujours de l’argent à la compagnie intimée lorsque les fiduciaires leur consentaient des prêts, les paiements au fonds de pension à l’égard des services antérieurs de M. Parker n’ont jamais modifié la situation de caisse de la compagnie. Un chèque était tiré à l’ordre des fiduciaires qui, à leur tour, tiraient un ou plusieurs chèques à l’ordre d’une ou plusieurs filiales, et ces dernières donnaient des chèques à l’intimée. Parce que la compagnie avait une marge de crédit suffisante à la banque, il n’était pas nécessaire de prendre de mesures spéciales pour éviter les découverts.
Le 23 juillet 1969, quelque temps après le versement de la première tranche des $202,650, ce que le vérificateur de la compagnie appréhendait se produisit: le ministère envoya de nouvelles cotisations, refusant les déductions.
La compagnie a choisi d’interjeter appel à la Cour de l’Échiquier. Dans sa réponse à l’avis d’appel, le ministre donne plusieurs motifs à sa décision. La Cour de l’Échiquier les a tous étudiés et rejetés. On a soulevé à nouveau les mêmes moyens en cette Cour, mais je ne crois pas nécessaire ni souhaitable d’exprimer un avis sur aucun de ces motifs sauf sur le suivant qui, à mon sens, est décisif, savoir que la déduction demandée ne peut être accordée parce qu’il n’y a pas d’«obligations» du fonds ou du plan
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envers M. Lloyd Parker exigeant un paiement spécial afin qu’elles puissent être pleinement acquittées, comme le veut expressément l’art. 76 de la Loi de l’impôt sur le revenu:
76. (1) Lorsqu’un contribuable est un employeur et qu’il a effectué un paiement spécial dans une année d’imposition au titre d’un fonds ou plan de pension ou de retraite d’employés à l’égard de services antérieurs rendus par des employés, en conformité de la recommandation d’un actuaire compétent d’après qui les ressources du fonds ou plan devraient être augmentées d’un montant non inférieur à celui du paiement spécial afin d’assurer que toutes les obligations du fonds ou plan envers les employés puissent être pleinement acquittées, et a effectué le paiement de manière qu’il soit irrévocablement dévolu au fonds ou plan ou pour le fonds ou plan, et que le paiement a été approuvé par le Ministre, sur l’avis du surintendant des assurances, on peut déduire, dans le calcul du revenu du contribuable pour l’année d’imposition, le montant du paiement spécial.
(2) Pour plus de certitude et sans restreindre la généralité du paragraphe (1), il est par les présentes déclaré que le paragraphe (1) s’applique dans les cas où il est nécessaire d’augmenter les ressources d’un fonds ou plan en raison de l’accroissement des prestations de pension de retraite ou de pension payables sur le fonds ou plan, ou en vertu de ce fonds ou plan.
Le fait qu’il n’y a pas «d’obligations» du fonds de pension envers M. Parker exigeant des paiements spéciaux ressort clairement des termes du plan. Les seules obligations envers un participant sont d’utiliser de la façon prescrite les fonds qui deviennent disponibles. De fait, on n’a pas prétendu à l’audition qu’avait été créée, à la charge du fonds ou de la compagnie, une obligation d’assurer à M. Parker les prestations que devaient couvrir les paiements spéciaux.
On a soutenu que le mot «obligation» devait s’entendre comme l’entendait l’actuaire faisant une recommandation. Il faut d’abord observer que dans sa note, le département des assurances ne dit pas, comme il est énoncé dans le certificat de l’actuaire, que le fonds doit être augmenté [TRADUCTION] «afin que toutes les obligations du fonds à l’égard de services antérieurs puissent être pleinement acquittées» mais [TRADUCTION] «que le fonds devrait être augmenté d’un
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montant au moins égal à celui ci-dessus mentionné afin que le maximum des prestations possibles en vertu du plan puisse être versé». Cette phrase suit celle où l’on dit que [TRADUCTION] «le plan ne prévoit pas un montant de pension précis, mais se borne à fixer le maximum de la pension totale». La différence entre les termes de cette note et ceux du certificat de l’actuaire est assez importante et il est pour le moins surprenant que, malgré cet avis, le ministère ait approuvé les paiements, au nom du ministre. Toutefois, il me paraît clair qu’une approbation donnée sans que les conditions prescrites par la loi ne soient remplies ne lie pas le ministre.
On a soutenu à l’audition que, dans l’art. 76, le mot «obligation» est utilisé dans le contexte d’une disposition concernant un certificat d’actuaire, et qu’il ne faut pas lui donner son sens ordinaire, mais le sens spécial que lui donnerait un actuaire. À supposer que cela soit vrai, on n’a pas fait la preuve de l’existence d’un tel sens spécial. Le certificat et le témoignage de son auteur lors de l’audition en Cour de l’Échiquier ne démontrent pas que les actuaires donnent généralement au mot «obligation» le sens qu’on prétend qu’il a ici. En réalité, la note du département des assurances est une preuve convaincante du contraire. De plus, le par. 2 de l’art. 76 indique clairement que «les obligations du fonds ou plan envers les employés» signifie les «prestations de pension de retraite ou de pension payables». Il est évident que la situation à laquelle on a voulu faire face au moyen des paiements spéciaux est celle qui se présente quand un plan de pension contient un barème des prestations à verser.
L’avocat de la compagnie a souligné que dans quelques autres dispositions de la Loi de l’impôt sur le revenu, notamment dans l’art. 11.1 c) qui a trait à la déduction d’intérêts, on a utilisé l’expression «obligation juridique». Il a soutenu que l’absence de l’adjectif «juridique» à l’art. 76 reflète l’intention de ne pas exiger d’obligation juridique. Malgré cela, la conclusion que l’art. 76 doit s’appliquer quand il n’y a aucune obligation, juridique ou autre, ne se justifie pas. En
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outre, je dois signaler que dans la Loi de l’impôt de guerre sur le revenu, l’art. 5.1 b) qui portait sur la déduction de l’intérêt, parlait de «l’intérêt payable». On ne peut guère avoir eu l’intention, en remplaçant cette expression par «aux termes d’une obligation juridique de payer» dans la Loi de l’impôt sur le revenu, de modifier totalement les exigences relatives aux paiements spéciaux à des plans de pension à l’égard d’obligations pour services antérieurs, quand ces exigences sont demeurées sensiblement les mêmes (voir l’art. 5.1 m) de la Loi de l’impôt de guerre sur le revenu édicté en 1942 par 6 Geo. VI, c. 28, art. 5.5).
Quant à la portée du certificat de l’actuaire, dont on a dit qu’elle constitue un «critère subjectif», même en admettant qu’il en soit ainsi, ce ne peut être vrai qu’en ce qui concerne l’étendue des obligations. On ne peut avoir voulu que ce certificat soit décisif de l’existence de ces obligations. Il est évident que l’auteur de la note du département des assurances avait cette distinction présente à l’esprit. Il a clairement indiqué que son avis ne visait que les calculs et les hypothèses actuarielles, et il s’est abstenu de toute opinion sur l’existence d’une obligation. À mon avis, le certificat de l’actuaire n’était pas plus que l’approbation donnée au nom du ministre, décisif de l’existence d’une obligation du fonds envers l’employé à l’égard de services antérieurs. L’existence d’une telle obligation est une condition statutaire du droit à la déduction et, en son absence, le droit de déduire un paiement spécial n’existe pas. On ne peut pas dire qu’en déclarant au ministère, dans la demande d’enregistrement du plan, l’intention de faire à une date ultérieure des paiements s’élevant au montant réclamé, on a créé l’obligation de faire ces paiements. Au contraire, les termes du plan indiquent de façon parfaitement claire qu’il ne naît d’obligation envers M. Parker, quant à ces sommes, que si la compagnie choisit d’effectuer et effectue les paiements prévus au fonds, et pas avant.
Pour ces motifs, je suis d’avis d’accueillir l’appel, d’infirmer le jugement de la Cour de l’Échiquier et de rejeter l’appel interjeté à cette
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dernière Cour à l’encontre des nouvelles cotisations, avec dépens contre l’intimée en toutes les cours.
Appel accueilli avec dépens.
Procureur de l’appelant: D.S. Maxwell, Ottawa.
Procureurs de l’intimée: Thorsteinsson, Mitchell & Little, Vancouver.
