Vu 1°), sous le n° 328263, le pourvoi, enregistré le 25 mai 2009 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présenté par le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE ; le ministre demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler les articles 1er, 2 et 3 de l'arrêt n° 07VE00031 du 12 mars 2009 par lequel la cour administrative d'appel de Versailles, sur l'appel de la SARL Cabinet Lionel A, d'une part, a annulé le jugement n° 0509936 du 7 novembre 2006 du tribunal administratif de Versailles en tant qu'il a rejeté les conclusions de cette société tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution de 10 % sur l'impôt sur les sociétés correspondant à l'application du régime des plus et moins-values à court terme aux pertes de clients constatées au cours de l'exercice clos le 30 septembre 2001, d'autre part, l'a déchargée des cotisations supplémentaires en litige ;
2°) réglant l'affaire au fond, de remettre à la charge de celle-ci les impositions dont la décharge a été prononcée en appel à concurrence des sommes de 24 510 euros en droits et 4 934 euros en pénalités ;
Vu 2°), sous le n° 328302, le pourvoi sommaire et le mémoire complémentaire, enregistrés les 26 mai et 25 août 2009 au secrétariat du contentieux du Conseil d'Etat, présentés pour la SARL CABINET LIONEL B, dont le siège est au 2 rue Chéronnet à Meulan (78250) ; la SARL CABINET LIONEL B demande au Conseil d'Etat :
1°) d'annuler l'article 4 de l'arrêt n° 07VE00031 du 12 mars 2009 par lequel la cour administrative d'appel de Versailles, après avoir annulé le jugement n° 0509936 du 7 novembre 2006 du tribunal administratif de Versailles en tant qu'il a rejeté ses conclusions tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution de 10 % sur l'impôt sur les sociétés correspondant à l'application du régime des plus et moins-values à court terme aux pertes de clients constatées au cours de l'exercice clos le 30 septembre 2001, a rejeté le surplus de ses conclusions ;
2°) réglant l'affaire au fond, de faire intégralement droit aux conclusions de sa requête d'appel ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement de la somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces des dossiers ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Après avoir entendu en séance publique :
- le rapport de M. Benoit Bohnert, Maître des Requêtes,
- les observations de la SCP Le Griel, avocat de la SARL CABINET LIONEL B,
- les conclusions de M. Pierre Collin, rapporteur public ;
La parole ayant été à nouveau donnée à la SCP Le Griel, avocat de la SARL CABINET LIONEL B ;
Considérant que les pourvois visés ci-dessus concernent le même contribuable et présentent à juger les mêmes questions ; qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par une seule décision ;
Considérant qu'il ressort des pièces du dossier soumis aux juges du fond que la SARL CABINET LIONEL B, qui exerce une activité d'expertise comptable à Meulan (Yvelines) et dont M. A est gérant, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos les 30 septembre 2001 et 30 septembre 2002 ; qu'à l'issue de ce contrôle, l'administration fiscale a notamment réintégré dans les résultats imposables de ces exercices des charges exceptionnelles déduites par la société vérifiée au titre de la perte de contrats de clientèle et des loyers acquittés au titre d'un appartement qu'elle a pris en location à Nice en vue d'y installer un cabinet secondaire ; qu'elle a en conséquence mis à la charge de la SARL CABINET LIONEL B des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution de 10 % sur cet impôt au titre de ces mêmes exercices ; qu'après rejet de ses réclamations dirigées contre ces impositions supplémentaires, la société a saisi le juge de l'impôt du litige l'opposant à l'administration fiscale ; que, sous le n° 328263, le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE se pourvoit en cassation contre les articles 1er, 2 et 3 de l'arrêt du 12 mars 2009 par lequel la cour administrative d'appel de Versailles a, sur l'appel de la SARL CABINET LIONEL B, d'une part, annulé le jugement du 7 novembre 2006 du tribunal administratif de Versailles en tant qu'il a rejeté les conclusions de cette société tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution de 10 % sur l'impôt sur les sociétés correspondant à l'application du régime des plus et moins-values à court terme aux pertes de clients constatées au cours de l'exercice clos le 30 septembre 2001, et d'autre part, prononcé la décharge des impositions supplémentaires correspondant à ce chef de redressement ; que, sous le n° 328303, la SARL CABINET LIONEL B se pourvoit en cassation contre l'article 4 de l'arrêt du 12 mars 2009 par lequel la cour administrative d'appel de Versailles a rejeté le surplus des conclusions de sa requête ;
Sur le pourvoi du ministre :
Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Sous réserve des dispositions des articles 33 ter, 40 à 43 bis et 151 sexies, le bénéfice imposable est le bénéfice net, déterminé d'après les résultats d'ensemble des opérations de toute nature effectuées par les entreprises, y compris notamment les cessions d'éléments quelconques de l'actif, soit en cours, soit en fin d'exploitation. / 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés. (...) " ; qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges (...) " ; qu'aux termes de l'article 38 sexies de l'annexe III au même code : " La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment les terrains, les fonds de commerce, les titres de participation, donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts. " ; qu'il résulte de ces dispositions que la perte, au cours d'un exercice, d'un élément d'actif incorporel faisant partie des éléments constitutifs d'un fonds de commerce et représentatif d'une certaine clientèle attachée à ce fonds ne peut donner lieu à la constatation d'une moins-value que si, en raison de ses caractéristiques, il est dissociable des autres éléments représentatifs de la clientèle attachée à ce fonds ;
Considérant qu'après avoir relevé dans les motifs de son arrêt que les éléments de clientèle dont la société requérante a constaté la perte à l'issue de l'exercice clos le 30 septembre 2001 ne se différenciaient pas, de par leurs caractéristiques, des éléments représentatifs de la clientèle attachée au fonds libéral de la société, la cour a jugé que la perte de certains clients, faute d'être dissociable de l'ensemble de la clientèle du cabinet, ne pouvait faire l'objet d'une comptabilisation comme cession d'éléments d'actif ; qu'elle n'a pu déduire de ce qui précède, sans entacher son arrêt d'une erreur de droit et d'une contradiction de motifs, que les dépréciations correspondantes relevaient du régime des plus et moins-values de cession d'éléments d'actifs ; que, par suite, et sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de son pourvoi, le MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA FONCTION PUBLIQUE est fondé à demander l'annulation des articles 1er, 2 et 3 de l'arrêt qu'il attaque ;
Sur le pourvoi de la SARL CABINET LIONEL B :
Considérant en premier lieu que, selon les termes du a quater du I de l'article 219 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : " Pour les exercices ouverts à compter du 1er janvier 1997, le régime des plus et moins-values à long terme cesse de s'appliquer à la plus ou moins-value provenant de la cession des éléments d'actif, à l'exception des parts ou actions visées aux premier et troisième alinéas du a ter. (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que le législateur a entendu mettre fin, pour les contribuables assujettis à l'impôt sur les sociétés et au titre des exercices ouverts à compter du 1er janvier 1997, à l'application du régime des plus et moins-values à long terme déterminé jusque-là par renvoi aux dispositions de l'article 39 duodecies du code général des impôts ; qu'il suit de là qu'en se fondant sur les dispositions de cet article pour juger que l'administration fiscale avait pu estimer à bon droit que les moins-values à long terme correspondant à la perte de clientèle constatée à la clôture de l'exercice 2002 par la SARL CABINET LIONEL B ne pouvaient être imputées que sur des plus-values de même nature, la cour a entaché son arrêt d'une erreur de droit ; que, toutefois, comme il a été dit ci-dessus, la cour a relevé dans les motifs de son arrêt que les éléments de clientèle dont la société requérante avait constaté la perte à l'issue de l'exercice clos le 30 septembre 2002 ne se différenciaient pas, de par leurs caractéristiques, des éléments représentatifs de la clientèle attachée au fonds libéral de la société et en a déduit que la perte de certains clients, faute d'être dissociable de l'ensemble de la clientèle du cabinet, ne pouvait faire l'objet d'une comptabilisation comme cession d'éléments d'actif ; que ce constat suffisait à justifier l'impossibilité, pour la société, de constater une moins-value consécutive à la perte des contrats en litige ; qu'il y a lieu de substituer ce motif de pur droit à celui, erroné en droit, retenu par la cour pour rejeter les conclusions d'appel de la société concernant ce chef de redressement ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : " Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) " ; qu'en vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci ; qu'il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité ; qu'en ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée ; que dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive ;
Considérant que la cour a relevé dans les motifs de son arrêt que la SARL CABINET LIONEL B a décidé d'ouvrir un cabinet secondaire à Nice et a déduit au cours des exercices clos en 2001 et 2002 les loyers du local qu'elle y occupait ainsi que ses frais de déménagement et ceux de son dirigeant, M. A ; qu'elle a également relevé que, pour démontrer que ces dépenses avaient une contrepartie dépourvue d'intérêt pour cette société, l'administration a fait valoir que le cabinet secondaire n'a eu aucune activité depuis sa création ; qu'en se fondant sur les éléments de fait ainsi énoncés dans son arrêt et sur l'absence de justifications probantes émanant de la société, la cour, qui ne s'est pas placée sur le terrain de l'opportunité des dépenses engagées, n'a pas commis d'erreur de droit en jugeant que l'administration devait être regardée, dans les circonstances de l'espèce, comme ayant établi que les charges en litige n'ont pas été supportées dans l'intérêt de la société requérante ;
Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article 213 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux impositions en litige : " L'impôt sur les sociétés, la contribution mentionnée à l'article 235 ter ZA, la contribution sociale mentionnée à l'article 235 ter ZC et l'impôt sur le revenu ne sont pas admis dans les charges déductibles pour l'établissement de l'impôt (...) " ; qu'ainsi que la cour l'a relevé dans les motifs de son arrêt, la déclaration de résultat souscrite par le cabinet au titre de l'exercice clos le 30 septembre 2002 faisait apparaître un résultat fiscal calculé, comme le résultat comptable, après déduction de l'impôt sur les sociétés et de la contribution de 10 % sur cet impôt, alors en vigueur ; qu'il s'ensuit que la cour n'a pas dénaturé les pièces du dossier qui lui était soumis en jugeant que, contrairement à ce qu'elle soutient, la société n'a pas respecté les prescriptions de l'article 213 précité du code général des impôts en s'abstenant de réintégrer dans le résultat fiscal les sommes correspondantes, comptabilisées en tant que charges dans ses écritures comptables ;
Considérant, en quatrième et dernier lieu, qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction alors applicable : " 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...) " ; qu'en se fondant notamment sur l'activité professionnelle d'expert comptable exercée par le contribuable pour juger que la société requérante ne pouvait ignorer que son résultat fiscal était erroné, faute de réintégration dans le résultat fiscal du montant de l'impôt sur les sociétés dans les conditions prescrites par les dispositions précitées de l'article 213 du code général des impôts, et déduire de ce qui précède que l'administration devait être regardée comme apportant la preuve de la mauvaise foi de la requérante, la cour n'a pas commis d'erreur de droit ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL CABINET LIONEL B n'est pas fondée à demander l'annulation de l'arrêt qu'elle attaque ;
Considérant que, sous le n° 328263, il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, de régler l'affaire au fond en application de l'article L. 821-2 du code de justice administrative ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que les éléments de clientèle dont la société requérante avait constaté la perte à l'issue de l'exercice clos le 30 septembre 2001 ne se différenciaient pas, de par leurs caractéristiques, des éléments représentatifs de la clientèle attachée au fonds libéral de la société ; que cette perte ne pouvait par suite donner lieu à la constatation d'une moins-value ; qu'il s'ensuit que la société requérante ne peut se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, des énonciations de l'instruction administrative 4 B-1-97 relative au régime fiscal des plus et moins-value, dans le cadre duquel elle n'entre pas ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la SARL CABINET LIONEL B n'est pas fondée à se plaindre de ce que, par jugement du 7 novembre 2006, le tribunal administratif de Versailles a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés et de contribution de 10 % sur l'impôt sur les sociétés correspondant à l'application du régime des plus et moins-values à court terme aux pertes de clients constatées au cours de l'exercice clos le 30 septembre 2001 ;
Sur les conclusions de la SARL CABINET LIONEL B présentées au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce qu'une somme soit mise à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante ;
D E C I D E :
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Article 1er : Les articles 1er, 2 et 3 de l'arrêt du 12 mars 2009 de la cour administrative d'appel de Versailles sont annulés.
Article 2 : Le pourvoi de la SARL CABINET LIONEL B et la requête présentée par cette société devant la cour administrative d'appel de Versailles sont rejetés.
Article 3 : Les conclusions de la SARL CABINET LIONEL B présentées au titre des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 4 : La présente décision sera notifiée à la MINISTRE DU BUDGET, DES COMPTES PUBLICS ET DE LA REFORME DE L'ETAT, PORTE-PAROLE DU GOUVERNEMENT et à la SARL CABINET LIONEL B.
