Vu la requête enregistrée le 30 janvier 1989 au greffe de la Cour administrative d'appel de Bordeaux, présentée pour M. A..., demeurant ..., qui demande que la cour :
1°) annule le jugement en date du 11 octobre 1988 par lequel le tribunal administratif de Pau a rejeté sa demande en décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre des années 1978 à 1981 dans les rôles de la commune d'Ustaritz ;
2°) lui accorde la décharge des impositions et pénalités contestées ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 16 avril 1992 :
- le rapport de M. ROYANEZ, conseiller ;
- et les conclusions de M. CATUS, commissaire du gouvernement ;
Sur l'étendue du litige :
Considérant que, par décision en date du 8 septembre 1989, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur régional des impôts de Bordeaux a prononcé le dégrèvement en droits et pénalités à concurrence d'une somme de 15.600 francs, du supplément d'impôt auquel M. A..., médecin-psychiatre à Cambo (Pyrénées-Atlantiques) a été assujetti au titre de l'année 1979 ; que les conclusions de la requête de l'intéressé relatives à cette imposition sont devenues sans objet ; qu'il n'est pas contesté que demeurent seules désormais en litige les impositions résultant de la vérification de la comptabilité dont a fait l'objet l'établissement de post-cure mentale exploité par Mme de Y... à Cambon ;
Sur la procédure d'imposition :
Considérant que, M. de Y... conteste la régularité de la vérification de comptabilité, dont l'établissement exploité par son épouse a fait l'objet pour les années 1978 à 1981, la régularité de la notification de redressements des bénéfices industriels et commerciaux, adressés à son épouse à la suite de cette vérification de comptabilité, la régularité de la réponse aux observations du contribuable et celle des avis d'imposition, qui lui ont été adressés, au titre des années en litige ;
En ce qui concerne l'année 1981 :
Considérant que l'avis de vérification, concernant l'exercice 1981 en date du 3 mai 1982, a été remis à Mme de Y... dans la journée du 4 mai 1982, soit moins de deux jours avant le début des opérations de vérification portant sur cet exercice, que par suite l'intéressée ne peut être regardée comme ayant été avisée en temps utile du droit de se faire assister d'un conseil pour la vérification portant sur cette période ; que la circonstance qu'elle avait été mise en mesure de le faire pour les exercices précédents mentionnés dans l'avis du 24 mars 1982 n'est pas de nature à couvrir l'irrégularité qui entache la vérification portant sur l'exercice 1981 ; que la procédure ayant été irrégulière, le contribuable est fondé à demander la décharge de l'imposition établie au titre de ladite année ;
En ce qui concerne les autres années d'imposition :
Sur la vérification de comptabilité :
Considérant que si le requérant conteste la régularité de l'avis de vérification de comptabilité, en date du 24 mars 1982, concernant les exercices 1978 à 1980, il résulte de l'instruction que, d'une part, ledit avis, qui contrairement à ce que soutient le requérant devait être remis à Mme X..., a été signé par un agent de catégorie A, affecté à la brigade de vérification et de contrôle des revenus de Bayonne ; qu'ainsi ce document a été, conformément aux dispositions de l'article 376 de l'annexe II au code général des impôts signé par un fonctionnaire hiérarchiquement et territorialement compétent ; que, d'autre part, ledit avis qui contient l'intégralité des mentions prescrites par l'article L47 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction en vigueur lors de l'envoi de cet avis, ne contrevient ni à une disposition d'ordre constitutionnel, législatif ou réglementaire, ni à la convention européenne des droits de l'Homme ; qu'en outre aucune disposition législative ou réglementaire n'imposait que ce document indique les textes fiscaux servant de bases légales aux impositions qu'il visait ; que dans ces conditions M. de Y... n'est pas fondé à soutenir que la mise en oeuvre de la procédure de vérification des exercices 1978 à 1980, qui en tout état de cause n'a pas porté atteinte à sa vie privée, est entachée d'irrégularités ;
Considérant qu'aux termes de l'article L52 du code des procédures fiscales dans sa rédaction alors en vigueur : "Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres et documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : 1° Les entreprises dont l'activité principale est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement et dont le chiffre d'affaires n'excède pas 1.000.000 F ; 2° Les autres entreprises industrielles et commerciales, lorsque leur chiffre d'affaires n'excède pas 250.000 F" ; qu'il résulte de l'instruction que l'entreprise exploitée par Mme de Z... a réalisé pendant les années litigieuses un chiffre d'affaires supérieur à 250.000 F ; qu'ainsi le moyen tiré de ce que la vérification aurait excédé 3 mois ne saurait être accueilli ;
Sur la notification de redressements du 18 octobre 1982 et la réponse aux observations du contribuable :
Considérant, d'une part, que la notification des redressements des B.I.C. de Mme de Y..., qui précisait la nature et le montant des redressements envisagés et l'année d'imposition, était suffisamment motivée au regard des dispositions de l'article L 57 du livre des procédures fiscales ; qu'aucun texte fiscal ou réglementaire n'impose qu'elle mentionne en outre les textes législatifs ou réglementaires sur lesquels les rehaussements d'imposition qu'elle contient sont fondés ; qu'ainsi, ce document qui a été signé par un fonctionnaire du cadre des impôts hiérarchiquement et territorialement compétent et n'a porté atteinte à aucune des libertés individuelles protégées par les textes nationaux ou la convention européenne des droits de l'Homme, n'est entaché d'aucune irrégularité ;
Considérant, d'autre part, que la réponse aux observations du contribuable en date du 22 novembre 1982, qui avisait le contribuable de la persistance du désaccord et lui a décrit les motifs du rejet de ses observations, était suffisamment motivée ;
Sur les avis d'imposition :
Considérant que les erreurs ou omissions qui peuvent entacher les avis d'imposition, lesquels sont des documents destinés à l'information du contribuable postérieurement à l'établissement des rôles, qui dans le cas d'espèce ont été régulièrement rendus exécutoires, sont sans influence sur la régularité des impositions contestées ; que, par suite, les moyens tirés de ces irrégularités ne peuvent qu'être rejetés ;
Sur le bien-fondé des impositions au titre des B.I.C. encore en litige :
Considérant, en premier lieu, que si le contribuable soutient qu'il a été effectivement procédé à des achats de lait pour l'exploitation du centre de cure de Cambo, ces sommes qui figurent en charge ne sont justifiées par aucun document ; que, par suite, le service était en droit de les réintégrer dans les résultats des exercices 1978, 1979 et 1980 ;
Considérant, en second lieu, qu'en raison de ces mêmes achats non justifiés, figurait à tort au passif des exercices prescrits une dette de 14.947 francs envers le fournisseur, qui affectait le bilan d'ouverture du premier exercice prescrit ; que durant toute la période qui suit la clôture du dernier exercice prescrit, les erreurs qui entachent un bilan et qui entraînent, comme dans le cas d'espèce, une sous-estimation de l'actif net de l'entreprise, peuvent être corrigées dans les bilans de clôture des exercices non couverts par la prescription et par suite dans les bilans d'ouverture de ces exercices à l'exception du premier, qu'ainsi l'administration était en droit de réintégrer cette somme dans le bilan de clôture de l'exercice 1978, sans que cette réintégration porte atteinte au principe d'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non prescrit ;
Considérant en troisième lieu qu'il résulte de l'instruction que Mme de Y..., a prélevé dans le compte-courant de l'entreprise, qui était constamment débiteur, les sommes de 191.988,13 francs en 1978, 220.607,86 francs en 1979 et 214.223,476 francs en 1980 ; que pour faire face à l'insuffisance de trésorerie ainsi créée, le centre a dû avoir recours à hauteur de 300.000 francs à des prêts bancaires ; que, par suite, les charges financières résultant de ces facilités de caisse, n'ayant pas été exposées dans le seul intérêt de l'entreprise, l'administration était en droit de les réintégrer dans les résultats imposables en proportion des sommes prélevées par l'exploitante ;
Considérant, en dernier lieu, qu'aux termes de l'article 158-4 bis du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur : "... En cas de remise en cause pour inexactitude ou insuffisance, des éléments fournis au centre de gestion agréé, les adhérents perdent le bénéfice de l'abattement ... A condition que la bonne foi du contribuable soit admise, le bénéfice de l'abattement est maintenu lorsque le redressement porte exclusivement sur des erreurs de droit ou des erreurs matérielles ou lorsque l'insuffisance n'excède pas le 1/10ème du revenu professionnel déclaré et la somme de 5.000 francs" ; qu'il est constant, que les insuffisances, qui portent sur plus de 5.000 francs, et qui procèdent du défaut de pièce justificative ou de l'imputation à l'entreprise de charges personnelles au contribuable, ne constituent ni des erreurs matérielles ni des erreurs de droit ; que, par suite, et sans qu'il soit nécessaire de se prononcer sur la bonne foi du contribuable, elles sont de nature à lui faire perdre le bénéfice de l'abattement ;
Sur les pénalités :
Considérant que l'insuffisance du montant des bénéfices déclarés, dont se prévaut le service, ne suffit pas en l'espèce à établir la mauvaise foi de l'exploitation ; qu'il y a lieu, par suite, de substituer aux majoration: pour mauvaise foi appliquées, et dans la limite du montant de ces majorations, les intérêts de retard prévus à l'article 1728 du code général des impôts ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. de Y... est seulement fondé à demander la décharge du supplément d'impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux qui lui ont été assignés au titre de l'année 1981 et la substitution des intérêts de retard aux pénalités de mauvaise foi dont sont assorties les impositions encore en litige, ainsi que la réformation en ce sens du jugement attaqué ;
Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur la partie des impositions supplémentaires assignées à M. de Y... au titre de la taxation d'office des revenus d'origine indéterminée dont il a fait l'objet au titre de l'année 1979 ;
Article 2 : M. de Y... est déchargé du supplément d'impôt sur le revenu mis à sa charge au titre des bénéfices industriels et commerciaux de l'année 1981.
Article 3 : Les intérêts de retard sont substitués dans la limite du montant des pénalités pour mauvaise foi, auxdites pénalités mises à la charge de M. de Y... et afférentes au supplément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre des années 1978 à 1980.
Article 4 : Le jugement du tribunal administratif de Pau est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 5 : Le surplus des conclusions de la requête de M. de Y... est rejeté.
