Vu le recours enregistré le 17 mai 1996 au greffe de la Cour, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES ;
Le MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES demande à la Cour :
1 ) d'annuler le jugement du tribunal administratif de Pau en date du 20 décembre 1995 en tant qu'il a accordé, d'une part à M. et Mme X... la décharge du supplément d'impôt sur le revenu auquel ils ont été assujettis au titre de l'année 1981 et la réduction des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 1982 à 1985, d'autre part à M. X... la décharge du supplément de taxe sur la valeur ajoutée auquel il a été assujetti pour un montant de 5.450 F au titre de l'année 1984 et le remboursement d'un crédit de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 147.329 F ;
2 ) de remettre à la charge de M. X... la taxe sur la valeur ajoutée dont la décharge a été accordée par ce jugement et d'ordonner qu'il reverse, à hauteur de 32.816 F, la taxe sur la valeur ajoutée dont le remboursement lui a été accordé par ce même jugement ;
3 ) de rétablir M. et Mme X... au rôle de l'impôt sur le revenu au titre des années 1983 à 1985 à raison, principalement, de la réintégration dans les bases d'imposition de sommes s'élevant à 104.194,50 F pour 1983, 101.856 F pour 1984 et 124.321 F pour 1985, subsidiairement, de la réintégration de sommes s'élevant à 24.122,50 F pour 1983, 64.651 F pour 1984 et 57.446 F pour 1985 ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;
Vu la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 14 septembre 1999 :
- le rapport de A. de MALAFOSSE ;
- et les conclusions de J. L. REY, commissaire du gouvernement ;
Considérant que M. X..., qui exerce l'activité de médecin principalement à Saint-Lary, dans un immeuble appartenant à son père, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité qui a porté sur les années 1983 à 1985, à l'issue de laquelle lui ont été notifiés des redressements relatifs à ses bénéfices non commerciaux desdites années et portant également sur son imposition à la taxe sur la valeur ajoutée à raison, d'une part, de redevances versées par les médecins utilisant les locaux équipés qu'il met à leur disposition dans cet immeuble de Saint-Lary, d'autre part, de la livraison à soi-même des immobilisations ayant permis cette mise à disposition ; que M. et Mme X... ont, en outre, fait l'objet d'une vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble qui a porté sur les années 1982 à 1985, à l'issue de laquelle ont été notifiés des redressements portant sur les salaires imposables déclarés par Mme X..., médecin psychiâtre hospitalier, au titre des années 1982 à 1985, sur l'imposition dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, au lieu de celle des revenus fonciers, des produits de la location de studios dans un immeuble appartenant à M. X..., situé à Tarbes, et sur l'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée, d'une part des produits de cette location, d'autre part de la livraison à soi-même de l'immeuble de Tarbes et des travaux effectués sur cet immeuble avant la mise en location ; qu'enfin, un contrôle sur pièces a abouti à des redressements portant sur les salaires déclarés par Mme X... au titre de l'année 1981, sur les bénéfices non commerciaux de M. X... des années 1981 et 1982 et sur les charges déductibles du revenu global au titre de l'année 1981 ; que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a partiellement fait droit aux demandes des contribuables tendant à la décharge des impositions supplémentaires à l'impôt sur le revenu issus de ces rehaussements et de la taxe sur la valeur ajoutée établie à raison des opérations susmentionnées, et a ordonné le rem boursement d'un crédit de cette derni re taxe d'un montant de 147.329 F ; que le MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES fait appel de ce jugement en contestant certaines des décharges d'impositions accordées par le tribunal ainsi que le montant du remboursement de taxe sur la valeur ajoutée accordé ; que M. et Mme X... forment un appel incident en demandant la décharge totale des impositions contestées devant le tribunal administratif et le remboursement à hauteur de 160.027 F au lieu de 147.329 F du crédit de taxe ;
Sur la régularité du jugement en tant qu'il a omis de statuer sur les conclusions de M. X... tendant au bénéfice de la déduction "en cascade" :
Considérant qu'il est constant que le tribunal administratif a omis de statuer sur les demandes de M. X... tendant à obtenir le bénéfice de la déduction "en cascade" prévue par les dispositions de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales ; que le jugement attaqué doit être annulé sur ce point et qu'il y a lieu d'évoquer ;
Considérant que M. X... déclare en appel, dans ses dernières écritures, abandonner ses conclusions subsidiaires tendant au bénéfice de la déduction "en cascade" ; que rien ne s'oppose à ce qu'il soit donné acte du désistement de ces conclusions ;
Sur le supplément d'impôt sur le revenu établi au titre de l'année 1981 :
Considérant que le supplément d'impôt sur le revenu établi au titre de l'année 1981 à la suite d'un contrôle sur pièces procède du rehaussement à hauteur de 2.305 F des bénéfices non commerciaux déclarés par M. X..., du rehaussement à hauteur de 25.151 F des sommes déclarées par Mme X... dans la catégorie des traitements et salaires et de la réintégration, pour un montant de 2.978 F, de charges portées par M. et Mme X... en déduction de leur revenu global ;
Considérant que le tribunal administratif a accordé la décharge totale de cette imposition en se fondant sur des motifs ayant seulement trait au bien-fondé du redressement opéré au titre des bénéfices non commerciaux de M. X... ; que de tels motifs ne pouvaient, comme le soutient à bon droit le MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES, justifier la décharge de la partie de cette imposition résultant des autres redressements ;
Considérant, toutefois, qu'il appartient à la Cour, saisie par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens invoqués par M. et Mme X... à l'appui de leur demande en décharge de cette partie de l'imposition ;
Considérant qu'en vertu des dispositions de l'article L. 168 A du livre des procédures fiscales, le droit de reprise de l'imposition litigieuse s'exerçait jusqu'à la fin de la quatrième année suivant celle au titre de laquelle l'imposition était due, soit jusqu'au 31 décembre 1985 ; que la notification de redressements a été notifiée avant cette date, le 15 décembre 1985 ; que cette notification, interruptive de prescription, a fait courir un nouveau délai de reprise qui expirait le 31 décembre 1989 ; que l'imposition dont il s'agit a été établie avant cette date ; que, dès lors, M. et Mme X... ne sont pas fondés à soutenir que le supplément d'impôt sur le revenu litigieux est atteint par la prescription ;
Considérant que si M. et Mme X... contestent également, pour cette année 1981, le rehaussement des salaires déclarés par Mme X... en contestant la réintégration de frais de déplacements et de frais de psychanalyse et en demandant la prise en compte de frais de repas pour un montant de 4.000 F, il n'est apporté aucune justification de ce que ces frais auraient été effectivement supportés par Mme X... ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède qu'il y a lieu de faire droit aux conclusions du MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES tendant au rétablissement de M. et Mme X... au rôle de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 1981 à raison d'une base imposable de 322.205 F, tenant compte du redressement effectué dans la catégorie des traitements et salaires et de la réintégration des charges qui avaient été déduites du revenu global ;
Sur les impositions qui procèdent de la vérification de comptabilité :
En ce qui concerne la procédure d'imposition :
S'agissant des rehaussements d'honoraires :
Considérant qu'aux termes de l'article 378 du code pénal : "Les médecins, chirurgiens et autres officiers de santé, ainsi que les pharmaciens et toutes personnes dépositaires, par état ou profession ou par fonctions temporaires ou permanentes, des secrets qu'on leur confie qui, hors les cas où la loi les oblige ou les autorise à se porter dénonciateurs, auront révélé ces secrets, seront punis d'un emprisonnement d'un mois à six mois et d'une amende" ; que ces dispositions font obstacle à ce que les membres des professions auxquelles elles s'appliquent fassent connaître à des tiers les noms des personnes qui ont recours à leurs services ou à leurs soins ; que, bien que les agents des services fiscaux soient eux-mêmes tenus au secret professionnel, il ne saurait être dérogé en leur faveur, sauf disposition législative expresse, à la règle édictée par l'article 378 précité ; que s'il n'appartient qu'au juge répressif de sanctionner les infractions audit article, il incombe au juge de l'impôt, lorsqu'un contribuable astreint au secret professionnel par l'article 378 conteste, devant lui, la régularité de la procédure d'imposition suivie à son égard, au motif que celle-ci aurait porté atteinte à ce secret, d'examiner le bien-fondé d'un tel moyen ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X... a présenté au vérificateur, à titre de documents enregistrant ses recettes professsionnelles, des agendas comportant l'indication du nom de nombreux patients ; que le vérificateur, après examen de ces documents, a conclu au rejet de la comptabilité et a procédé à une reconstitution des recettes médicales en ayant notamment recours à un rapprochement des recettes figurant sur ces agendas avec celles ressortant des montants figurant globalement sur les relevés SNIR annuels ; qu'ainsi, et sans que le MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES puisse utilement faire valoir que ces documents ont été spontanément présentés par le contribuable et qu'ils ne comportent ni l'indication du prénom et de l'adresse des patients ni celle de la nature des soins qui leur étaient prodigués, leur utilisation par le vérificateur en vue de la reconstitution des recettes médicales de M. X... a entaché d'irrégularité la procédure ayant abouti aux rehaussements de recettes isssus de cette reconstitution ; que le MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES n'est, dès lors, pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a accordé la décharge des impositions correspondant à ces rehaussements ;
Considérant toutefois qu'il résulte de l'instruction, notamment de la réponse du 11 mai 1989 aux observations du contribuable, que les déductions forfaitaires de 2 % et de 3 % prévues en faveur de certains médecins conventionnés ont été pratiquées sur les rehaussements de recettes et ont donc été prises en compte pour le calcul des impositions ; que la décharge prononcée par le tribunal administratif est excessive en tant qu'elle ne tient pas compte de ces déductions ; que le MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES est, par suite, fondé à demander, à titre subsidiaire, la réformation du jugement sur ce point et le rétablissement des impositions correspondantes ;
S'agissant des autres redressements :
Considérant, en premier lieu, que, contrairement à ce que soutiennent M. et Mme X..., les redressements au titre des bénéfices non commerciaux procèdent exclusivement de la vérification de comptabilité et non d'une taxation d'office consécutive à des demandes de justifications faites en application de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales : "Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres et documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : 1 ...les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le ...montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts" ; que ces limites ont été fixées à 540.000 F par l'article 94-I de la loi n 83-1179 du 29 décembre 1983 applicable en l'espèce ; qu'il résulte de l'instruction que les recettes brutes déclarées par M. X... au titre des années en litige excédaient ce montant ; que le moyen tiré de la violation des dispositions précitées de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales est donc, en tout état de cause, inopérant ;
Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes de l'article L. 51 du livre des procédures fiscales : "Lorsque la vérification de la comptabilité, pour une période déterminée, au regard d'un impôt ou taxe ou d'un groupe d'impôts ou de taxes est achevée, l'administration ne peut procéder à une nouvelle vérification de ces écritures au regard des mêmes impôts et taxes et pour la même période" ; que les redressements opérés dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux au titre des années 1983 à 1985 à raison de la location par M. X... de studios meublés dans l'immeuble situé à Tarbes ont été déterminés dans le cadre d'une vérification approfondie de situation fiscale qui a conduit à remettre en cause, notamment, les déclarations faites par M. X... en matière de revenus fonciers ; que ces redressements ne sont pas la conséquence d'une vérification d'écritures comptables ou assimilées qui aurait été menée dans le cadre de la vérification approfondie de situation fiscale et qui aurait constitué, de fait, une vérification de comptabilité ; que, dès lors, le moyen tiré de la violation des dispositions précitées doit être écarté ;
Considérant, en quatrième lieu, que le moyen tiré de ce que la notification de redressements du 19 décembre 1986, relative aux redressements litigieux, est intervenue alors que le délai de réponse à une demande de justifications faite en application de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales n'était pas expiré doit être écarté, dès lors qu'en tout état de cause, aucun redressement n'a été fondé sur le défaut de réponse à cette demande de justifications ;
Considérant, en cinquième lieu, que si les contribuables contestent, pour défaut de motivation, un redressement au titre d'une plus-value à court terme réalisée en 1984, il ne résulte pas de l'instruction que ce redressement ait été compris dans les bases des impositions en litige ;
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions autres que celles qui procèdent des rehaussements d'honoraires :
En ce qui concerne les redressements au titre des charges afférentes à l'activité de médecin de M. X... :
S'agissant de l'amortissement d'un véhicule :
Considérant que selon les dispositions du 4 de l'article 39 du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur, applicable aux bénéfices non commerciaux en vertu du 2 de l'article 93 du même code, "l'amortissement des véhicules immatriculés dans la catégorie des voitures particulières pour la fraction de leur prix d'acquisition qui dépasse 35.000 F" est exclu, sauf justifications, des charges déductibles pour l'établissement de l'impôt ;
Considérant que le véhicule acquis en 1984 par M. X... et qu'il utilise pour les besoins de sa profession, a été immatriculé dans la catégorie des camionnettes ; que si le ministre soutient que ce véhicule ne présentait pas, en fait, les caractéristiques d'une camionnette, il ne soutient pas qu'après son immatriculation, ce véhicule ait fait l'objet de transformations entraînant un changement de catégorie ; que, par suite, et sans que M. X... ait à démontrer que le recours à un véhicule utilitaire était nécessité par les conditions d'exercice de sa profession, le véhicule dont il s'agit n'entre pas, comme l'a jugé le tribunal administratif, dans le champ des dispositions précitées de l'article 39-4 ;
Considérant, toutefois, que M. X... n'établit ni que ce véhicule était entièrement affecté aux besoins de son activité professionnelle, ni que la proportion de son usage à des fins non professionnelles a été fixée de façon exagérée par le service à 20 % ; qu'en ne tenant pas compte de cette part d'usage privé, dont il a d'ailleurs confirmé la réalité, le tribunal administratif a accordé une décharge excessive au titre du chef de redressement litigieux ; que, dans cette mesure, le MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES est fondé, à demander sur ce point la réformation du jugement attaqué ;
S'agissant des frais d'employée de maison :
Considérant que M. X... a déduit de ses bénéfices non commerciaux l'intégralité des charges salariales d'une employée de maison ; que le service a ramené à 50 % la part de ces charges correspondant aux besoins professionnels de M. X... ; que le tribunal administratif a porté cette part à 75 % ;
Considérant que cette employée, qui travaillait exclusivement dans l'immeuble de Saint-Lary où se trouve le cabinet principal de M. X..., assurait seule les tâches de secrétariat de ce cabinet et d'entretien des locaux affectés à ce cabinet, qui représentent les trois quarts de la superficie dudit immeuble ; que M. X... n'établit pas, en revanche, qu'elle ne consacrait qu'une heure par semaine à d'autre tâches, alors qu'il n'est pas contesté que cette employée consacrait aussi son activité à l'entretien de la partie privative de l'immeuble et à la préparation de repas au profit de M. X... et des autres médecins y donnant des consultations ; qu'en évaluant à 75 % la part de l'activité de cette employée consacrée aux besoins de l'activité professionnelle de M. X..., le tribunal administratif a fait une exacte appréciation, qui n'est valablement contestée ni par le MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES, ni par M. et Mme X... dans leur appel incident ;
S'agissant des frais de chauffage :
Considérant que le service a déterminé la part déductible de ces frais en fonction de l'affectation des surfaces de l'immeuble de Saint-Lary ; qu'une telle méthode est pertinente pour déterminer la part de ces frais correspondant aux besoins du cabinet médical de M.
X...
; que M. et Mme X... ne contestent pas la répartition des surfaces à laquelle il a été procédé ;
S'agissant d'une prétendue "surimposition" :
Considérant qu'il ne résulte pas de l'instruction, notamment de la notification de redressements adressée à M. X... le 19 décembre 1986, que les redressements sur charges au titre de l'année 1983 aient été initialement limités à 77.006 F pour être ensuite portés à 79.024 F ;
En ce qui concerne l'imposition en tant que bénéfices non commerciaux des redevances perçues en contrepartie de la mise à disposition de locaux nus :
Considérant qu'aux termes de l'article 92 du code général des impôts : "Sont considérés ... comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux les bénéfices ... de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profit ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus" ;
Considérant que M. X... a mis à la disposition d'un kinésithérapeute, pendant les années litigieuses, des locaux nus situés dans l'immeuble où il exerce son activité de médecin, qui appartient à son père ; que les sommes que ce kinésithérapeute lui a versées en contrepartie de cette mise à disposition ne sont pas imposables, comme il le soutient, dans la catégorie des revenus fonciers, lesquels sont exclusivement, en vertu de l'article 14 du code général des impôts, les revenus des propriétés bâties ou non bâties, mais dans celle des revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux, en vertu des dispositions précitées de l'article 92 ;
Considérant que si M. et Mme X... soutiennent que doivent être admises en déduction les charges afférentes à cette mise à disposition, ils n'établissent pas avoir supporté des dépenses à ce titre ;
En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée :
S'agissant de la taxe établie à raison des redevances versées par les médecins :
Considérant, d'une part, qu'en vertu de l'article 256-1 du code général des impôts, sont soumises à la taxe sur la valeur ajoutée les prestations de services effectuées à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel, et qu'aux termes de l'article 256 A du même code : "Sont assujetties à la taxe sur la valeur ajoutée les personnes qui effectuent d'une manière indépendante, à titre habituel ou occasionnel, une ou plusieurs opérations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, quel que soit le statut juridique de ces personnes, leur situation au regard des autres impôts et la forme ou la nature de leur intervention ..." ; que M. X... mettait à la disposition de confrères médecins, dans l'immeuble de Saint-Lary, des locaux aménagés et équipés, moyennant le paiement de "redevances" ; qu'une telle opération, qui constitue une prestation de services à titre onéreux, entre dans le champ d'application des dispositions précitées de l'article 256-1 ; que M. X... ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction administrative 3 A-6-88 du 1er mars 1988, qui est postérieure au fait générateur de l'imposition contestée ;
Considérant, d'autre part, que M. X... demande que la taxe rappelée soit admise en déduction de ses revenus des années 1984 et 1985, ou à défaut, de l'année 1989, année de mise en recouvrement ; que, toutefois, la demande de déduction au titre des années 1984 et 1985 s'analyse en fait comme une demande de déduction "en cascade" ; que, comme il a été dit précédemment, M. X... a expressément déclaré abandonner ses prétentions sur ce point ; que la demande formulée au titre de l'année 1989 doit être rejetée dès lors que l'appelant incident est irrecevable à contester des années d'imposition différentes de celles qui ont fait l'objet de l'appel principal ;
S'agissant de la taxe établie à raison de la livraison à soi-même :
Considérant qu'en vertu des dispositions du 8 de l'article 257 du code général des impôts, sont soumis à la taxe sur la valeur ajoutée "les prélèvements, utilisations, affectations de biens achetés, importés, extraits fabriqués ou transformés par les assujettis ainsi que les prestations de services qu'ils effectuent lorsque ces opérations sont faites ... pour les besoins ... d'une activité imposable si le droit à déduction de la taxe afférente à ce bien ou au service peut faire l'objet d'une exclusion, d'une limitation ou d'une régularisation" ; que selon l'article 178 B de l'annexe II audit code : "les cas d'exclusion, de limitation et de régularisation prévus au 8 de l'article 257 du code général des impôts sont ceux qui sont prévus aux articles 210 et suivants" ; que, selon l'article 210 de la même annexe, les biens constituant des immobilisations font l'objet d'une limitation du droit à déduction en cas notamment de cession ; qu'enfin, aux termes de l'article 226 de la même annexe : "les personnes qui deviennent redevables de la taxe sur la valeur ajoutée peuvent opérer la déduction ... 3 d'une fraction de la taxe sur la valeur ajoutée ayant grevé les biens constituant des immobilisations en cours d'utilisation. Cette fraction est égale au montant de la taxe ayant grevé les biens, diminué d'un cinquième par année civile ou fraction d'année civile écoulée depuis la date à laquelle cette taxe est devenue exigible. Pour les immeubles, la diminution est calculée par dixièmes" ;
Considérant, en premier lieu, que l'opération par laquelle M. X..., après avoir fait réaliser des travaux d'aménagement et d'équipement de locaux dans l'immeuble de Saint-Lary, a affecté ces immobilisations à une activité taxable de mise à disposition à titre onéreux de locaux équipés, entre dans le champ d'application des dispositions précitées du 8 de l'article 257, dès lors que le droit à déduction de la taxe ayant grevé ces immobilisations est susceptible de régularisation en vertu des dispositions précitées de l'article 210 de l'annexe II ;
Considérant, en deuxième lieu, que c'est à tort que M. X... soutient que la base d'imposition aurait dû être calculée en fonction du prix de la location consentie et non pas en fonction du coût des aménagements et équipements, dès lors qu'en vertu des dispositions de l'article 266 c du code précité, la base d'imposition, pour les livraisons à soi-même est constituée, lorsqu'elles portent sur des biens, par le prix d'achat de ces biens ou à défaut leur prix de revient, et, lorsqu'il s'agit de services, par les dépenses engagées pour leur exécution ; que si M. X... fait valoir que ces aménagements et équipements n'ont pas été seulement affectés à l'activité taxable, mais aussi, notamment, à son propre cabinet médical, il ne conteste pas qu'il s'agit de travaux communs facturés globalement et ne propose pas une ventilation en fonction de l'affectation de ces travaux ;
Considérant, en troisième lieu, que, les aménagements ayant été effectués en 1983 et leur affectation à l'activité taxable ayant été réalisée en décembre 1984, le service a fait une exacte application des dispositions précitées de l'article 226 de l'annexe II en réduisant de 2/10èmes le montant de la taxe déductible ;
Considérant, enfin, que si M. X... revendique un crédit de taxe d'un montant de 11.286 F, il n'en justifie pas ;
Considérant que le MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES est, par suite, fondé à demander le rétablissement de la taxe nette résultant de l'imposition de cette opération, soit la somme de 5.450 F, et la réformation sur ce point du jugement attaqué ;
Sur les impositions qui procèdent de la vérification approfondie de situation fiscale d'ensemble :
En ce qui concerne les impositions relatives à la location de studios meublés :
Considérant que le vérificateur a estimé que M. X... avait procédé, dans un immeuble qu'il possède à Tarbes, à la location de studios meublés et en a déduit, d'une part que les bénéfices issus de cette location auraient dû être déclarés non pas dans la catégorie des revenus fonciers mais dans celle des bénéfices industriels et commerciaux, d'autre part que M. X... était redevable de la taxe sur la valeur ajoutée due à raison de ces opérations de location ainsi que de la livraison à soi-même de l'immeuble et des travaux d'aménagement réalisés avant la mise en location ; que les forfaits de bénéfices industriels et commerciaux et de taxe sur la valeur ajoutée correspondant à la location proprement dite ont donné lieu à un contentieux distinct, de sorte que les impositions en litige sont, d'une part les suppléments d'impôt sur le revenu qui procèdent de l'annulation des déficits fonciers déclarés par M. X... au titre des années 1983 et 1984, laquelle a entraîné l'établissement de revenus fonciers positifs pour ces deux années ainsi que le rehaussement des revenus fonciers de l'année 1985 en raison du report déficitaire pratiqué, d'autre part la taxe sur la valeur ajoute établie au titre de la livraison à soi-même de l'immeuble ;
S'agissant des redressements au titre des revenus fonciers :
Considérant que le tribunal administratif qui, contrairement à ce que soutiennent M. et Mme X..., a statué en matière de revenus fonciers sur les trois années en litige, n'a accordé de décharge à ce titre qu'à raison des seuls redressements relatifs aux revenus fonciers des années 1984 et 1985, en se fondant sur ce qu'en méconnaissance de l'article L. 64 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable à ces deux seules années, l'administration avait eu implicitement recours à l'abus de droit et avait méconnu les prescriptions de cet article en n'ayant pas mis le contribuable en mesure de demander la saisine du comité consultatif pour la répression des abus de droit ;
Considérant que, pour conclure au caractère meublé des locations consenties, le vérificateur s'est principalement fondé sur les résultats d'enquêtes menées notamment auprès des locataires et n'a pas écarté comme fictifs ou révélateurs d'un montage, les baux passés entre M. X... et ses locataires ; qu'ainsi, le MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES est fondé à soutenir que c'est à tort que le tribunal a accordé la décharge susmentionnée en se fondant sur le motif rappelé ci-dessus ;
Considérant qu'il appartient toutefois à la Cour, en vertu de l'effet dévolutif pour les années 1984 et 1985 et dans le cadre de l'appel incident pour l'année 1983, d'examiner les autres moyens invoqués par M. et Mme X... à l'appui de leur demande en décharge ;
Considérant qu'il incombe à l'administration, quelle que soit la procédure d'imposition mise en oeuvre, d'informer le contribuable dont elle envisage de rehausser les bases d'imposition de l'origine et de la teneur des renseignements qu'elle a pu recueillir auprès de tiers et qu'elle utilise pour procéder aux redressements et ce, afin que le contribuable ait la possibilité de demander, avant la mise en recouvrement des impositions, que les documents ou copies de documents qui contiennent ces renseignements soient mis à sa disposition ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que, pour conclure au caractère meublé des locations consenties par M. X..., le service s'est fondé principalement sur des renseignements fournis par les locataires de M. X..., auxquels des demandes d'information avaient été adressées par le vérificateur ; qu'aucune indication n'a été fournie au contribuable, avant la mise en recouvrement des impositions, sur l'origine et la teneur de ces renseignements ; que, par suite, M. et Mme X... sont fondés à demander, en se prévalant de cette irrégularité de la procédure d'imposition, la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu établis au titre des années 1983, 1984 et 1985 en tant qu'ils procèdent des redressements sus-analysés ;
S'agissant de l'imposition à la taxe sur la valeur ajoutée de la livraison à soi-même de l'immeuble :
Considérant que le service a imposé à la taxe sur la valeur ajoutée la livraison à soi-même de l'immeuble et des travaux y afférents sur le fondement des dispositions, déjà citées, du 8 de l'article 257 du code général des impôts ;
Considérant que M. X... soutient que l'opération dont il s'agit relevait non pas des dispositions précitées, mais de celles du 7 dudit article 257, qui visent les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles ; que l'opération dont il s'agit a effectivement consisté, pour M. X..., à se livrer à lui-même, pour les besoins d'une activité taxable, un immeuble déjà bâti ; qu'une telle opération est de la nature de celles visées par le 7 de l'article 257 ; qu'il y a lieu, dès lors, de faire droit à la demande du contribuable tendant à la décharge de la taxe sur la valeur ajoutée établie à raison de cette opération sur un fondement légal erroné, et de réformer en ce sens le jugement attaqué ;
En ce qui concerne les autres impositions :
S'agissant de la régularité du jugement :
Considérant que, contrairement à ce que soutiennent les contribuables, le tribunal administratif a statué sur leurs conclusions relatives aux salaires de Mme X... au titre de l'année 1982 ;
S'agissant de la procédure d'imposition et de la prescription :
Considérant, en premier lieu, qu'il résulte de l'instruction que l'avis de vérification a été notifié à M. et Mme X... le 20 mars 1986 et que la première démarche constitutive du début de la vérification, qui a consisté en un entretien, a eu lieu le 22 mai 1986 ; que, dans ces conditions, le moyen tiré par les contribuables de ce qu'ils auraient été privés d'un délai raisonnable entre la réception de l'avis et le début du contrôle manque en fait ;
Considérant, en deuxième lieu, que la vérification approfondie de la situation fiscale d'ensemble de M. et Mme X... n'a pas donné lieu à des redressements au titre de revenus catégoriels pour lesquels la procédure aurait dû, en application de l'article L. 54 du livre des procédures fiscales, être suivie entre l'administration et M. X... ; que, selon l'article L. 54 A dudit livre, chacun des époux a qualité pour suivre les procédures relatives à l'impôt dû à raison de l'ensemble des revenus du foyer ; qu'ainsi, en tout état de cause, le moyen tiré de ce que la vérification approfondie a été irrégulière pour n'avoir été suivie qu'avec Mme X... doit être écarté ;
Considérant, en troisième lieu, que s'il n'a pas été répondu aux observations formulées par les contribuables sur les redressements qui ont été notifiés à chacun d'eux le 31 août 1987, cette circonstance est sans influence sur la régularité de la procédure dès lors que le service a finalement abandonné l'imposition séparée des époux qu'il avait un temps envisagée pour la période du 1er septembre 1984 au 31 décembre 1985 ; que ces redressements notifiés séparément ont été repris en vue d'une imposition commune dans une notification de redressements du 11 mai 1989 adressée à M. et Mme X... ; qu'il a été répondu le 13 juillet 1989 aux observations formulées par les contribuables sur ces redressements ; que si M. et Mme X... affirment que cette réponse était insuffisamment motivée, ils n'apportent pas, à l'appui de ce moyen, des précisions permettant d'en apprécier le bien-fondé ;
Considérant, en quatrième lieu, qu'une notification de redressements suffisamment motivée interrompt le délai de prescription dans la limite des rehaussements des bases d'imposition ainsi notifiés ; que, par suite, les notifications de redressements adressées à chacun des époux le 31 août 1987 ont interrompu la prescription en ce qui concerne les impositions qui y étaient visées ; que la notification du 11 mai 1989 n'a pas entraîné de rehaussements des bases d'imposition supérieurs à ceux notifiés séparément le 31 août 1987 ;
S'agissant du bien-fondé :
Considérant, en premier lieu, que l'examen des comptes bancaires a conduit le vérificateur à rehausser les salaires de Mme X... de sommes non déclarées, qui étaient identifiées sur ces comptes comme des salaires ou des remboursements de frais ; que M. et Mme X... ne contestent pas que, comme l'affirme l'administration, ces sommes correspondent à des mandatements effectués par l'établissement public employeur de Mme X... ; qu'ils ne sont, par suite, pas fondés à contester l'imposition de ces sommes dans la catégorie des traitements et salaires ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'il résulte du détail du calcul des frais de déplacements de Mme X... dont le vérificateur a admis la déduction qu'il a été tenu compte de l'ensemble des lieux de travail où l'intéressée exerçait ses fonctions ; qu'il n'est aucunement établi que les frais de déplacements effectivement supportés par Mme X... ont été supérieurs à ceux admis en déduction par le service ; que M. et Mme X... ne justifient ni de ce que les repas pris en dehors de chez elle par Mme X..., dans le cadre de ses activités salariées, ont occasionné des dépenses supplémentaires à celles qu'elle aurait eues si elle avait pris ces repas à son domicile, ni d'ailleurs de la réalité de ces frais ; qu'il n'est pas davantage justifié de ce que Mme X... aurait effectivement exposé, pour les années en litige, des frais à raison de séances de psychanalyse et des frais de téléphone liés à ses gardes ou astreintes à domicile ; qu'enfin, les sommes d'un montant mensuel de 2.000 F que Mme X... avait portées en déduction de ses salaires des années 1984 et 1985 à titre de "frais de double résidence", et qui correspondent à l'amortissement des capitaux investis dans l'achat et l'aménagement d'une maison à Séméac, où elle s'est installée avec ses enfants à compter d'août 1984, ne sont pas déductibles des salaires dès lors qu'ils s'agit de sommes qui, n'ayant pas été effectivement versées, n'ont pas le caractère de frais réels ; que M. et Mme X... font valoir, cependant, qu'à défaut d'admettre la déduction desdites sommes, il devra alors être admis la déduction des frais de double résidence ayant résulté, pour M. X..., de cette installation de sa famille à Séméac, alors que lui-même exerçait sa profession à Saint-Lary ; que, toutefois, il n'est pas établi que le choix, par Mme X..., d'une résidence à Séméac, même s'il peut s'expliquer en partie par sa volonté de se rapprocher de Tarbes où elle exerçait aussi son activité, ne résultait pas de convenances personnelles, compte tenu de ce que l'intéressée exerçait principalement ses fonctions à Lannemezan, ville située à environ 70 kilomètres de Séméac ;
Sur le crédit de taxe :
Considérant que le crédit de taxe dont le tribunal administratif a accordé le remboursement correspond à la taxe ayant grevé la livraison à soi-même de l'immeuble de Tarbes ; qu'il résulte de ce qui précède que M. X... doit être déchargé du paiement de cette taxe ; que, par suite, il y a lieu d'annuler l'article 6 du jugement, qui accorde un crédit de taxe à M. X... ;
Sur les conclusions de M. et Mme X... formulées sur le fondement de l'article L. 8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel :
Considérant qu'il sera fait une juste appréciation des circonstances de l'espèce en allouant à M. et Mme X... une somme de 5.000 F au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;
Article 1ER : Le jugement du tribunal administratif de Pau en date du 20 décembre 1995 est annulé en tant qu'il omet de statuer sur les conclusions de M. X... tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales.
Article 2 : Il est donné acte du désistement des conclusions de M. X... tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales.
Article 3 : M. et Mme X... sont rétablis au rôle de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 1981 à raison d'une base d'imposition égale à 322.205 F.
Article 4 : Les réductions des bases d'imposition à l'impôt sur le revenu de M. et Mme X... qui ont été accordées au titre des années 1983, 1984 et 1985 par l'article 3 du jugement attaqué sont modifiées ainsi qu'il suit : pour l'année 1983, la réduction de la base d'imposition est portée à 143.299,50 F ; pour l'année 1984, elle est ramenée à 102.939,86 F ; pour l'année 1985, elle est ramenée à 224.173,70 F.
Article 5 : Les articles 2, 3 et 4 du jugement attaqué sont réformés en ce qu'ils ont de contraire aux articles 3 et 4 ci-dessus.
Article 6 : La taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 5.450 F à laquelle M. X... a été assujetti à raison de la livraison à soi-même des aménagements effectués dans l'immeuble sis à Saint-Lary est remise à sa charge.
Article 7 : Il est accordé à M. X... la décharge de la taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 164.082,79 F à laquelle il a été assujetti à raison de la livraison à soi-même d'un immeuble sis à Tarbes.
Article 8 : Les articles 5 et 6 du jugement attaqué sont annulés.
Article 9 : L'Etat versera à M. et Mme X... la somme de 5.000 F en application de l'article L. 8-1 du code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel .
Article 10 : Le surplus des conclusions du MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES et de M. et Mme X... est rejeté.
