Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme B...C...ont demandé au tribunal administratif de Bordeaux de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2010 et 2011.
Par un jugement n° 1403008 du 24 novembre 2015, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté leur demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et un mémoire, enregistrés les 21 janvier et 28 septembre 2016, M. C..., représenté par MeA..., demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Bordeaux du 24 novembre 2015 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions et majorations en litige ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 000 euros sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Il soutient que :
- aucune imposition supplémentaire ne pouvait être mise à sa charge au titre de l'année 2010, cette année étant prescrite ;
- il n'appartient pas à l'administration d'apprécier à quel rythme un médecin est en droit de renouveler ses blouses ; les 25 blouses acquises en 2009 étaient hors d'usage en 2011 ; il a ainsi utilisé 8 blouses par an, ce qui paraît raisonnable ; l'acquisition de 36 blouses en 2011 doit s'apprécier au regard de l'utilisation qui en sera faite sur la période à venir ;
- les dépenses de restaurant ont certes été exposées pendant ses vacances mais c'est précisément pendant ses congés qu'il lui est loisible d'entretenir ses relations professionnelles ; la doctrine accepte que des justificatifs ne soient pas systématiquement apportés (doctrine administrative BOI-BIC-CHG 10-20-20 n° 40 et 50) ;
- l'administration fiscale n'a pas motivé le caractère délibéré des manquements en litige et n'a pas procédé, en méconnaissance de sa propre doctrine (BOI-CF-INF-10-20-20-20120912), à une appréciation année par année des chefs de redressement ; les majorations pour manquement délibéré ne sont pas justifiés ; l'administration a elle-même partiellement dégrevé certains des rehaussements relatifs à l'application de l'exonération prévue à l'article 151 ter, ce qui tend à démontrer qu'il n'était pas de mauvaise foi ; s'agissant des charges déduites, la démonstration de l'administration est fragile et le désaccord avec le contribuable ne suffit pas à établir sa mauvaise foi ; la majoration de 40 % n'a été appliquée aux impositions mises à sa charge au titre de l'année 2011 que pour permettre à l'administration de s'affranchir du délai de reprise prévu par l'article L. 169 du livre des procédures fiscales.
Par un mémoire en défense, enregistré le 25 juillet 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que les moyens soulevés par M. C...ne sont pas fondés.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique du 15 décembre 2017 :
- le rapport de Mme Sylvande Perdu ;
- les conclusions de Mme Frédérique Munoz-Pauziès, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M.C..., médecin généraliste, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2010 au 31 décembre 2011, à l'issue de laquelle il a été informé, par une proposition de rectification du 2 juillet 2013, du rehaussement de ses bénéfices non commerciaux au titre des années 2010 et 2011. Par une décision du 19 mai 2014, l'administration a partiellement fait droit aux réclamations de M.C.... Ce dernier relève appel du jugement du 24 novembre 2015 par lequel le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquelles il a été assujetti au titre des années 2010 et 2011.
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne le caractère déductible des dépenses :
2. Aux termes de l'article 93 du code général des impôts : " 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession (...) ". Il appartient au contribuable de justifier que les sommes qu'il a déduites de son bénéfice non commercial ont constitué des dépenses nécessitées par l'exercice de sa profession et d'en établir la réalité.
3. Il résulte de l'instruction que l'administration a réintégré dans le bénéfice à retenir dans les bases imposables de M. C...au titre des années 2010 et 2011, des frais de restaurant correspondant à trois notes réglées en période de vacances estivales à des établissements situés dans le bassin d'Arcachon pour un montant total de 1 106 euros.
4 M. C...se borne à alléguer que les vacances estivales sont propices au renforcement de ses relations professionnelles et ne produit, pas plus en appel qu'il ne le faisait en première instance, d'éléments de nature à établir le caractère de dépenses exposées dans le cadre de la profession. Par suite, il n'est pas fondé à demander la déduction de cette somme de ses revenus professionnels.
5. Le requérant ne peut utilement se prévaloir de la doctrine administrative référencée BOI-BIC-CHG-10-20-20 n° 40 et 50 qui concerne seulement la détermination des bénéfices industriels et commerciaux.
6. Le service a, par ailleurs, réintégré dans le bénéfice de M. C...à retenir au titre de l'année 2011 une facture d'un montant de 5 500 euros portant sur l'achat de 36 blouses médicales, taillées sur mesure et brodées. Le service a cependant admis, en réponse aux observations du contribuable, une dépense de 765 euros correspondant à l'achat de 5 blouses au prix unitaire de 153 euros.
7. Si l'intéressé, en appel comme en première instance, fait valoir qu'il est le seul à même de décider du rythme de renouvellement de ses blouses, il ne justifie pas, alors qu'il a déjà acquis et déduit le coût de l'achat de 25 autres blouses médicales le 19 novembre 2009, soit quinze mois seulement avant la date de la facture litigieuse, que les conditions concrètes de l'exercice de sa profession rendent cette dépense nécessaire à l'exercice de sa profession et qu'elle est, par suite, déductible.
8. Dès lors, c'est à bon droit qu'en application des dispositions de l'article 93 du code général des impôts, l'administration fiscale a réintégré ces frais dans les revenus professionnels du requérant.
En ce qui concerne le délai de reprise :
9. Aux termes de l'article L. 169 du livre des procédures fiscales applicable aux faits du litige : " Pour l'impôt sur le revenu et l'impôt sur les sociétés, le droit de reprise de l'administration des impôts s'exerce jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. Par exception aux dispositions du premier alinéa, le droit de reprise de l'administration, pour les revenus imposables selon un régime réel dans les catégories des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices non commerciaux et des bénéfices agricoles (...) s'exerce jusqu'à la fin de la deuxième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due, lorsque le contribuable est adhérent d'un centre de gestion agréé ou d'une association agréée, pour les périodes au titre desquelles le service des impôts des entreprises a reçu une copie du compte rendu de mission prévu aux articles 1649 quater E et 1649 quater H du code général des impôts. Cette réduction de délai ne s'applique pas aux contribuables pour lesquels des pénalités autres que les intérêts de retard auront été appliquées sur les périodes d'imposition non prescrites visées au présent alinéa ". Il résulte de ces dispositions que les contribuables vérifiés qui ont été assujettis à des suppléments d'imposition majorés de pénalités pour manquement délibéré ne peuvent bénéficier du délai de reprise réduit.
10. Si M. C...se prévaut de son adhésion à l'association agréée ASSUM 33 pour en déduire que le service ne pouvait rectifier ses revenus professionnels de l'année 2010, il s'est vu infliger, à bon droit, ainsi qu'il sera dit au point 12, les majorations instituées par l'article 1729 du code général des impôts au titre de l'année 2011. Dès lors, il ne peut soutenir que l'année 2010 était prescrite.
Sur les pénalités :
11. L'article 1729 du code général des impôts dispose : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'Etat entraînent l'application d'une majoration de : /a. 40 % en cas de manquement délibéré ; / (...) ". Aux termes de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : " Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi nº 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressés au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable... ".
12. Pour justifier l'application de majorations de 40 % pour manquement délibéré aux rectifications notifiées au titre de l'année 2011 en matière de bénéfices non commerciaux, l'administration fiscale s'est fondée sur l'importance et le caractère répété des anomalies constatées. Elle a relevé qu'en matière de recettes, M. C...ne pouvait ignorer, en exonérant la totalité des recettes perçues au titre de la permanence de soins au titre des années 2009 à 2011, la discordance existant entre ses recettes déclarées et ses recettes encaissées, d'autant plus que la faiblesse des bénéfices déclarés, particulièrement en 2011 où le contribuable a déclaré un déficit de 7 917 euros pour un montant de recettes de 202 644 euros, aurait dû l'alerter. Par ailleurs, le service a précisé que M. C...a déduit en charges de nombreuses dépenses personnelles qui sont sans lien avec son activité professionnelle pour un montant de 4 869 euros en 2010 et de 23 374 euros en 2011. Enfin, l'administration a rappelé que l'intéressé a fait l'objet de deux vérifications de comptabilité en 1999 et en 2006 à l'issue desquelles des rehaussements sur des frais non déductibles tels que les cadeaux, frais de réception et frais personnels de déplacement lui avaient déjà été notifiés. Ainsi, l'administration a suffisamment motivé la majoration de 40 % pour manquement délibéré et apporte la preuve qui lui incombe du caractère délibéré des agissements de l'intéressé ayant conduit à minorer l'impôt. Par suite, c'est à bon droit que la pénalité de 40 % prévue par les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts a été appliquée aux suppléments d'impôt mis à sa charge.
13. Le requérant n'est pas fondé à se prévaloir des énonciations de la doctrine administrative référencée BOI-CF-INF-10-20-20-20120912 du 19 septembre 2012 laquelle ne contient pas d'interprétation d'un texte fiscal différente de celle dont il est ici fait application.
14. Il résulte de tout ce qui précède que M. C...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Bordeaux a rejeté sa demande. Les conclusions de sa requête, y compris celles présentées sur le fondement de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ne peuvent dès lors qu'être rejetées.
DECIDE :
Article 1er : La requête de M. C...est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. B...C...et au ministre de l'action et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction du contrôle fiscal du sud-ouest.
Délibéré après l'audience du 19 décembre 2017, à laquelle siégeaient :
Mme Marianne Pouget, président,
Mme Sylvande Perdu, premier conseiller ;
Mme Caroline Gaillard, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 26 janvier 2018.
Le rapporteur,
Sylvande Perdu
Le président,
Marianne Pouget
Le greffier,
Florence Deligey
La République mande et ordonne ministre de l'action et des comptes publics, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.
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N° 16BX00286
