Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. et Mme F... ont demandé au tribunal administratif de Toulouse de prononcer la décharge de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2008, ainsi que des pénalités y afférentes.
Par un jugement n° 1501775 du 24 octobre 2017, le tribunal administratif de Toulouse, après avoir prononcé un non-lieu à statuer partiel, a fait droit à la demande de M. et Mme F... à hauteur d'un montant global resté en litige de 17 040 euros en droits et pénalités.
Procédure devant la cour :
Par une requête enregistrée le 13 février 2018 et un mémoire enregistré le 2 mars 2020, le ministre de l'action et des comptes publics demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du 24 octobre 2017 ;
2°) de rétablir M. et Mme F... au rôle à raison des impositions et pénalités dont le tribunal administratif a accordé la décharge.
Il soutient que :
- c'est à tort que le tribunal administratif a prononcé la décharge de l'imposition dont s'agit, dès lors qu'il est établi que la décision portant homologation du rôle d'impôt sur le revenu en cause a été prise par une autorité compétente, celle-ci ayant été dûment habilitée par le représentant de l'État dans le département concerné ;
- l'imposition supplémentaire litigieuse pouvait régulièrement être mise en recouvrement par voie de rôle homologué ;
- le moyen invoqué en première instance par le requérant, tiré de l'irrégularité de la procédure d'imposition en raison d'une exigibilité immédiate de l'imposition litigieuse qui ne pouvait s'appliquer à sa situation au regard de l'article 1663 du code général des impôts, n'est pas fondé ;
- le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions des articles L. 47 et L. 52 du livre des procédures fiscales est inopérant ;
- l'opération de défiscalisation élaborée par la SEP KJD Capital 21 n'était pas éligible au dispositif prévu aux articles 199 undecies 1 et B et 217 undecies du code général des impôts.
Par un mémoire en défense, enregistré le 19 juin 2018, M. et Mme F..., représentés par Me B..., concluent au rejet de la requête et à ce qu'une somme de 4 000 euros soit mise à la charge de l'Etat en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- il n'est toujours pas justifié de la compétence du signataire de la décision d'homologation du rôle dont s'agit. L'administration n'établit pas, faute de démontrer que l'agent signataire du rôle n'avait pas la qualité de comptable, qu'il disposait réellement de la délégation de pouvoir nécessaire pour rendre le rôle exécutoire.
- la vérification effectuée auprès de la SEP KJD Capital 21 n'a pas respecté les prescriptions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ; la procédure suivie à l'égard de cette société a aussi violé les dispositions de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ;
- ils bénéficient du dispositif prévu par l'article 199 undecies du code général des impôts.
Par ordonnance du 27 mars 2019, la clôture d'instruction a été fixée au 6 mai 2019 à 12h00.
Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- l'ordonnance n° 2020-305 du 25 mars 2020 portant adaptation des règles applicables devant les juridictions de l'ordre administratif ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. H... G...,
- et les conclusions de Mme Sabrina Ladoire, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. et Mme F... sont associés de la société en participation (SEP) KJD Capital 21, dont la gestion est assurée par la société en nom collectif (SNC) KJD Capital et dont l'objet est la réalisation d'investissements productifs dans les départements d'outre-mer. En 2011, cette société a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration a remis en cause la réalité des opérations ayant permis à ses associés de bénéficier de la réduction d'impôt prévue par les dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts. A la suite d'un contrôle sur pièces de la déclaration de revenus de M. et Mme F..., l'administration a mis à leur charge une cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2008, assortie de pénalités. Le ministre de l'action et des comptes publics relève appel du jugement du 24 octobre 2017 par lequel le tribunal administratif de Toulouse, a déchargé M. et Mme F... des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2008, pour un montant global resté en litige de 17 040 euros, en droits et pénalités.
2. Aux termes de l'article 1658 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable en l'espèce : " Les impôts directs et les taxes y assimilées sont recouvrés en vertu de rôles rendus exécutoires par arrêté du préfet ou d'avis de mise en recouvrement. / Pour l'application de la procédure de recouvrement par voie de rôle prévue au premier alinéa, le représentant de l'Etat dans le département peut déléguer ses pouvoirs aux agents de catégorie A désignés par le responsable départemental des finances publiques et détenant au moins un grade fixé par décret en Conseil d'Etat. La publicité de ces délégations est assurée par la publication des arrêtés de délégation au recueil des actes administratifs de la préfecture ". Aux termes de l'article 1659 du même code : " La date de mise en recouvrement des rôles est fixée par l'autorité compétente pour les homologuer en application de l'article 1658 en accord avec le directeur départemental des finances publiques. Cette date est indiquée sur le rôle ainsi que sur les avis d'imposition délivrés aux contribuables. (...) ". Selon l'article 376-0 bis de l'annexe II du code général des impôts : " Le grade mentionné au second alinéa de l'article 1658 du code général des impôts est celui d'administrateur des finances publiques adjoint ".
3. Pour prononcer la décharge des cotisations d'impôt litigieuses, le tribunal administratif de Toulouse a relevé que l'administration n'apportait pas la preuve que la décision portant homologation du rôle d'impôt sur le revenu concerné et fixant les dates de mise en recouvrement desdites impositions, avait été prise par une autorité compétente au regard des dispositions des articles 1658 et 1659 du code général des impôts.
4. En appel, le ministre produit la décision d'homologation du rôle incorporant les impositions litigieuses, signée le 26 novembre 2014, par Mme C... I..., administratrice des finances publiques adjointe au directeur départemental des finances publiques des Yvelines et un arrêté préfectoral du 16 janvier 2012 par lequel M. D... A..., préfet des Yvelines, a donné délégation de pouvoirs, pour rendre exécutoires les rôles d'impôts directs, aux collaborateurs du directeur départemental des finances publiques des Yvelines ayant au moins le grade d'administrateur des finances publiques adjoint, à l'exclusion de ceux ayant la qualité de comptable. Il résulte en outre du recueil des actes administratifs de la préfecture des Yvelines numéro 2 du 17 janvier 2012, que cet arrêté a été régulièrement publié au sein de ce recueil. Enfin, le ministre produit pour la première fois en appel un certificat administratif par lequel l'administrateur général des finances publiques des Yvelines, certifie que Mme C... I... disposait effectivement du grade d'administratrice des finances publiques adjointe et n'occupait pas un emploi de comptable à la date de la décision d'homologation précitée. Dans ces conditions, le ministre doit être regardé comme apportant la preuve qu'à la date du 26 novembre 2014, Mme C... I... était dûment habilitée à signer l'homologation du rôle dont s'agit. Il suit de là que c'est à tort que le tribunal administratif a fait droit au moyen invoqué par M. et Mme F..., tiré de l'irrégularité de l'homologation du rôle.
5. Il appartient à la cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par M. et Mme F... devant le tribunal administratif de Toulouse.
Sur la procédure d'imposition :
6. En premier lieu, aux termes de l'article 1663 du code général des impôts : " 1. Les impôts directs, produits et taxes assimilés, visés par le présent code, sont exigibles trente jours après la date de la mise en recouvrement du rôle. / 2. Le déménagement hors du ressort du service chargé du recouvrement (...) entraîne l'exigibilité immédiate de la totalité de l'impôt, dès la mise en recouvrement du rôle. Entraîne également l'exigibilité immédiate et totale, l'application d'une majoration pour non-déclaration ou déclaration tardive ou insuffisante des revenus et bénéfices imposables. (...) ". Le moyen tiré de ce que la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle M. et Mme F... ont été assujettis au titre de l'année 2008 aurait, à tort, été assortie de l'exigibilité immédiate prévue par les dispositions précitées de l'article 1663 du code général des impôts est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ou sur le bien-fondé de celle-ci et doit donc être écarté.
7. En second lieu, aux termes de l'article L. 13 du livre des procédures fiscales : " Les agents de l'administration des impôts vérifient sur place (...) la comptabilité des contribuables astreints à tenir et à présenter des documents comptables ". Aux termes de l'article R. 13-1 du même livre : " Les vérifications de comptabilité mentionnées à l'article L. 13 comportent notamment : / a) La comparaison des déclarations souscrites par les contribuables avec les écritures comptables et avec les registres et documents de toute nature (...) ; / b) L'examen de la régularité, de la sincérité et du caractère probant de la comptabilité à l'aide particulièrement des renseignements recueillis à l'occasion de l'exercice du droit de communication, et de contrôles matériels ". Enfin, aux termes de l'article L. 47 du même livre, dans sa rédaction applicable à l'imposition en litige : " Un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification ".
8. Il résulte de ces dispositions que l'administration procède à la vérification de comptabilité d'une entreprise lorsqu'en vue d'assurer l'établissement d'impôts ou de taxes totalement ou partiellement éludés par les intéressés, elle contrôle sur place la sincérité des déclarations fiscales souscrites par cette entreprise en les comparant avec les écritures comptables ou les pièces justificatives dont elle prend alors connaissance. En revanche, ne constitue pas une vérification de comptabilité le contrôle sur pièces par le service, dans ses propres locaux, des déclarations ou de l'absence de déclarations à l'impôt sur les sociétés d'un contribuable, à l'aide d'éléments en possession de l'administration, qui peuvent avoir été recueillis lors de la vérification de comptabilité d'un autre contribuable.
9. Il résulte de l'instruction que les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu mises à la charge de M. et Mme F... au titre de l'année 2008 résultent exclusivement de la remise en cause de la réduction d'impôt, prévue à l'article 199 undecies B du code général des impôts, dont se prévalaient les intéressés à raison d'investissements outre-mer réalisés par la SEP KJD Capital 21 et non du rehaussement du résultat de ladite société, résultat taxable entre les mains des associés au prorata de leurs parts en application des dispositions de l'article 8 du code général des impôts relatif au régime d'imposition des sociétés de personnes. En conséquence, les impositions contestées doivent être regardées comme procédant exclusivement du contrôle sur pièces dont ont fait l'objet M. et Mme F..., et ce, alors même que ce contrôle sur pièces aurait été effectué consécutivement à un contrôle sur place de la SEP KJD Capital 21 et de la SNC KJD Capital. Par suite, les redressements contestés ne procédant pas d'une vérification de comptabilité, le moyen tiré de ce qu'aucun avis de vérification a été envoyé à M. et Mme F... doit être écarté comme inopérant. De même en raison de l'indépendance des procédures d'impositions, les moyens, pris en toutes leurs branches, tirés des irrégularités dont auraient été affectées les procédures menées à l'égard la SEP KJD Capital 21 ou de la SNC KJD Capital doivent être écartés comme inopérants.
Sur le bien-fondé de l'imposition :
10. Aux termes de l'article 199 undecies B du code général des impôts dans sa rédaction applicable au litige : " I. Les contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B peuvent bénéficier d'une réduction d'impôt sur le revenu à raison des investissements productifs neufs qu'ils réalisent dans les départements d'outre-mer, (...), dans le cadre d'une entreprise exerçant une activité agricole ou une activité industrielle, commerciale ou artisanale relevant de l'article 34. (...) Les dispositions du premier alinéa s'appliquent aux investissements réalisés par une société soumise au régime d'imposition prévu à l'article 8 ou un groupement mentionné aux articles 239 quater ou 239 quater C, dont les parts sont détenues directement, ou par l'intermédiaire d'une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée, par des contribuables domiciliés en France au sens de l'article 4 B. En ce cas, la réduction d'impôt est pratiquée par les associés ou membres dans une proportion correspondant à leurs droits dans la société ou le groupement. La réduction d'impôt prévue au premier alinéa est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'investissement est réalisé. (...) La réduction d'impôt prévue au présent I s'applique aux investissements productifs mis à la disposition d'une entreprise dans le cadre d'un contrat de location si les conditions mentionnées aux quinzième à dix-huitième alinéas du I de l'article 217 undecies sont remplies et si 60 % de la réduction d'impôt sont rétrocédés à l'entreprise locataire sous forme de diminution du loyer et du prix de cession du bien à l'exploitant. Ce taux est ramené à 50 % pour les investissements dont le montant par programme et par exercice est inférieur à 300 000 euros par exploitant. (...) ". Aux termes de l'article 95 K de l'annexe II au code général des impôts : " Les investissements productifs neufs réalisés dans les départements d'outre-mer (...) qui ouvrent droit à la réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts sont les acquisitions ou créations d'immobilisations corporelles, neuves et amortissables, affectées aux activités relevant des secteurs éligibles en vertu des dispositions du I de cet article ". Aux termes de l'article 95 Q de la même annexe : " La réduction d'impôt prévue au I de l'article 199 undecies B du code général des impôts est pratiquée au titre de l'année au cours de laquelle l'immobilisation est créée par l'entreprise ou lui est livrée ou est mise à sa disposition dans le cadre d'un contrat de crédit-bail. Lorsque l'immobilisation fait l'objet d'un contrat de crédit-bail, la réduction d'impôt est pratiquée par le contribuable crédit preneur ou par les associés ou membres de l'entreprise qui est crédit preneur ". Par ailleurs, aux termes des quatorzième et seizième alinéas du I de cet article 217 : " La déduction prévue au premier alinéa s'applique aux investissements productifs mis à la disposition d'une entreprise dans le cadre d'un contrat de location si les conditions suivantes sont réunies : / (...) 2° Le contrat de location revêt un caractère commercial (...) ".
11. Il résulte de l'instruction que M. et Mme F... ont apporté des moyens financiers à la SEP KJD Capital 21, dont la gérance est assurée par la SNC KJD Capital, son mandataire apparent, à concurrence de 11,38 % du capital. En 2008, cette société a investi dans deux projets différents. Ainsi, d'une part, selon un protocole d'accord du 24 novembre 2008 portant vente et location, la société KJD Capital a acquis une plantation de 4 ha de fleurs alpinias pour un montant HT de 136 368 euros. Le même jour, le bien ainsi acquis a été donné en location au vendeur initial, exploitant agricole, pour une durée de 60 mois et ce dernier, par convention de prêt à usage d'un bien foncier non enregistré en date du 24 novembre 2008, s'est engagé à prêter gratuitement à la société KJD Capital une parcelle d'une contenance de 4 ha en vue de débuter l'exploitation des alpinias. Toutefois, à la suite d'une vérification de comptabilité de la société, l'administration, après avoir constaté, que le caractère neuf de l'investissement n'était pas justifié, que le contrat de location présentait un caractère civil, que la date de réalisation de l'investissement n'était pas établie en l'absence de concordance entre la parcelle figurant dans la convention de mise à disposition du terrain à la société et celle sur laquelle les plants d'alpinias auraient été cultivés ainsi que d'éléments précisant et justifiant le prix de revient de la plantation, a estimé que la facture émise par l'exploitant agricole pour la vente de l'exploitation d'alpinias à la société était fictive en l'absence de réalité matérielle et économique du bien défiscalisé et a, en conséquence, remis en cause l'éligibilité de cet investissement à la réduction d'impôt prévue par les dispositions précitées. S'il est vrai que la fourniture de plants, leur traitement et la préparation du terrain peuvent constituer des dépenses permettant la réalisation d'un investissement neuf et éligible au dispositif de l'article 199 undecies B du code général des impôts, les rejets doivent cependant être implantés sur un terrain précédemment en jachère. Or, en l'espèce, la preuve que les rejets ont été implantés sur une terre non précédemment cultivée ou exploitée pour une tout autre culture n'est pas rapportée. Dès lors, la création d'une nouvelle plantation d'alpinias n'étant pas justifiée, en l'absence de tout document susceptible de justifier du caractère neuf de l'investissement productif réalisé, cet investissement ne pouvait être considéré comme neuf et n'entrait donc pas dans les prévisions de l'article 199 undecies B du code général des impôts.
12. D'autre part, selon un protocole d'accord du 23 décembre 2008, portant vente et location, l'EARL Avipro a vendu à la SNC KJD Capital un hangar à usage agricole non équipé de 64 m², un poulailler de 104 m² et du matériel pour un montant de 120 552,57 euros HT. Le bien acquis a été ensuite donné le même jour en location par la SNC KJD Capital au vendeur et exploitant agricole, l'EARL Avipro, pour une durée de 60 mois. A l'occasion des opérations de contrôle de la SEP KJD Capital 21, l'administration, après avoir constaté, qu'il n'existait pas de demande de permis de construire pour le hangar et le poulailler, que la déclaration d'achèvement des travaux ne pouvait être produite et qu'il n'y avait pas d'éléments précisant et justifiant le montant de la base défiscalisable, a considéré que la réalité de l'investissement figurant sur la facture délivrée par l'agriculteur n'était pas établie. Elle a, en conséquence, remis en cause l'éligibilité de cet investissement à la réduction d'impôt prévue par les dispositions précitées. Contrairement à ce que soutiennent M. et Mme F..., l'administration s'est bornée à considérer qu'en l'absence de tout document susceptible de justifier de l'existence et du caractère neuf de l'investissement productif réalisé, cet investissement ne pouvait être considéré comme neuf et n'entrait donc pas dans les prévisions de l'article 199 undecies B du code général des impôts. Elle n'a donc pas subordonné le bénéfice de la réduction d'impôt revendiquée par les appelants à la production d'un permis de construire ou d'une déclaration d'achèvements de travaux. Ainsi, aucune des pièces versées au débat ne permettant d'attester de l'existence du hangar, du poulailler et de l'acquisition de divers matériels, et à fortiori de démontrer que l'investissement concerné est un investissement productif neuf ainsi que l'ont déclaré M. et Mme F..., ni d'établir le montant de cet investissement, c'est à bon droit que l'administration a estimé que l'investissement en cause ne pouvait être regardé comme éligible aux dispositions de l'article 199 undecies B du code général des impôts et a, en conséquence, procédé aux rehaussements d'impôt litigieux.
13. Il résulte de ce qui précède que le ministre de l'action et des comptes publics est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Toulouse a fait droit à la demande de M. et Mme F....
Sur l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, la somme que M. et Mme F... demandent au titre des frais exposés non compris dans les dépens.
DECIDE :
Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de Toulouse du 24 octobre 2017, en tant qu'il a fait droit à la demande de M. et Mme F... tendant à être déchargés du montant restant en litige de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu à laquelle ils ont été assujettis au titre de l'année 2008 ainsi que des pénalités de retard y afférentes, est annulé.
Article 2 : M. et Mme F... sont rétablis au rôle de l'impôt sur le revenu au titre de l'année 2008 à raison des droits et majorations qui lui ont été assignés, d'un montant de 17 040 euros.
Article 3 : Les conclusions de M.et Mme F... tendant au bénéfice des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre de l'action et des comptes publics et à M. et Mme E... F....
Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal sud-ouest.
Délibéré après l'audience du 12 mars 2020, à laquelle siégeaient :
M. Philippe Pouzoulet, président,
M. H... G..., président-assesseur,
M. Stéphane Gueguein, premier conseiller,
Lu en audience publique, le 20 mai 2020.
Le président,
Philippe Pouzoulet
La République mande et ordonne au ministre de l'action et des comptes publics, en ce qui le concerne, et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.
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N° 18BX00611
