| France, Cour administrative d'appel de Bordeaux, 5ème chambre, 04 avril 2023, 21BX01278

Vu la procédure suivante :

Procédure contentieuse antérieure :

La société Ogo Optic a demandé au tribunal administratif de la Guyane de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016.

Par un jugement n°1801326 du 28 janvier 2021, le tribunal administratif de la Guyane a rejeté sa demande.

Procédure devant la cour :

Par une requête et deux mémoires, les 26 mars et 18 novembre 2021 et 7 mars 2023 (ce dernier n'ayant pas été communiqué), la société Ogo Optic, représentée par Me Bonnet, demande à la cour :

1°) d'annuler le jugement du tribunal administratif de la Guyane du 28 janvier 2021 ;

2°) de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016 ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat le versement d'une somme de 3 000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Elle soutient que :

- le jugement est irrégulier en ce que le tribunal n'a pas statué sur sa demande tendant à la régularisation de l'erreur comptable qu'elle avait commise sur l'exercice 2014 et de réduire en conséquence le résultat dudit exercice d'un montant de 46 121,39 euros, ni sur celle tendant à rectifier le résultat de l'exercice 2014 qui constatait un profit fictif de 4 750 euros ; il n'a pas non plus visé ces demandes ;

- les amortissements pour un montant de 1 527 euros au titre de l'exercice 2014, 4 831 euros au titre de l'exercice 2015 et 6 453 euros au titre de l'exercice 2016 ont été effectivement inscrits dans les écritures comptables de la société à la clôture de chacun des exercices concernés ; la comptabilité qu'elle a présentée n'a pas été rejetée ni remise en cause par le service de contrôle ; c'est à tort que le tribunal a confirmé le rappel de l'administration fiscale portant sur le rejet des amortissements régulièrement comptabilisés, au seul motif que la déclaration des résultats n'avait pas été souscrite dans les délais ; les provisions déduites au titre de l'exercice 2016 d'un montant de 7 358 euros effectivement constatées dans les écritures de l'exercice, seule condition exigée par le 5° de l'article 39-1 du code général des impôts, ne peuvent être remises en cause du seul fait du retard dans la souscription des déclarations de résultats ;

- la doctrine de l'administration BOI-BIC-AMT-10-50-10 permet la déduction lors que l'amortissement est constaté en charge ;

- la charge de 4 750 euros, remise en cause par l'administration fiscale, représente le paiement du fournisseur Fidela, charge comptabilisée sur 2013, par deux chèques de 2 500 euros et 2 250 euros, débités en janvier et février 2014 ;

- l'écriture du 31 décembre 2016 portant constatation d'une charge de 46 121,39 euros sous le libellé " location gérance B... " résulte des errements regrettables de ses experts comptables ; la charge remise en cause par le service au titre de l'exercice 2016 correspond à l'annulation d'un crédit du compte " 46721000 location gérance B... " pour un montant de 46 121,39 euros, actif fictif qui apparait déjà à la clôture et à l'ouverture des exercices 2015 et 2014 ; l'actif de l'exercice 2014 doit donc être diminué de 46 121,39 euros ;

- les frais de déplacements à hauteur de 20 251,31 euros pour 2014, 10 864,17 euros pour 2015 et 21 391,18 euros pour 2016 sont justifiés par la création de nouveaux établissements au Brésil et au Surinam, la visite de la collection Mondottica à Londres, la foire Mido en Italie, la recherche de nouveaux opticiens et la visite de certains fournisseurs en France, le salon de l'optique Expo Abioptica à Sao Paulo, ainsi que des frais engagés pour l'achat de vêtements ;

- la dette de 72 000 euros correspond aux redevances de location-gérance dues à M. B... au titre de l'année 2013 et non réglées à la clôture de l'exercice ; le solde des factures non parvenues inscrit en comptabilité en 2013 n'a pas été régularisé en 2014 alors qu'il aurait dû être soldé par une écriture en compte courant de M. B... pour constater la dette due à ce dernier ; il s'agit d'erreurs manifestes commises par l'expert-comptable ; bien que n'ayant pas reçu les redevances de location gérance en 2013, M. B... les a déclarées et a été imposé sur celles-ci au titre de l'année 2013 ; l'administration ne peut valablement considérer que le maintien de la datte de 72 000 euros au passif du bilan de l'exercice clos le 31 décembre 2014 n'a plus lieu d'être dès lors qu'à cette date, elle n'était toujours pas réglée à M. B....

Par deux mémoires enregistrés les 30 septembre 2021 et 24 février 2023, le ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique conclut au rejet de la requête.

Il soutient que les moyens développés par la société Ogo Optic ne sont pas fondés.

Vu les autres pièces du dossier.

Vu :

- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

- le code de justice administrative.

Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.

Ont été entendus au cours de l'audience publique :

- le rapport de Mme C... A...;

- les conclusions de M. Stéphane Gueguein, rapporteur public ;

- et les observations de Me Bonnet, représentant la société Ogo Optic.

Considérant ce qui suit :

1. La société par actions simplifiée (SAS) Ogo Optic qui exploite trois magasins au détail d'optique, à Cayenne, Kourou et Saint-Laurent du Maroni a fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle l'administration l'a informée, par une proposition de rectification du 19 décembre 2017, de son intention de l'assujettir à des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016. La société Ogo Optic relève appel du jugement du 28 janvier 2021 par lequel le tribunal administratif de la Guyane a rejeté sa demande tendant à la décharge de ces impositions.

Sur la régularité du jugement :

2. Les premiers juges ont répondu, au point 8 du jugement attaqué, au moyen tiré de la remise en cause du caractère déductible de la charge de 4 750 euros à l'égard du fournisseur Fidela et de l'écriture " location gérance " du 31 décembre 2016 d'un montant de 46 121,39 euros en concluant que ces charges n'étaient pas établies. Toutefois, la société requérante admettait que les charges n'étaient pas justifiées au titre des exercices clos en 2015 et 2016 et demandait que la remise en cause de ces charges pour 2015 et 2016, qui résultaient d'erreurs comptables, donne lieu à une correction symétrique sur l'exercice 2014. Ainsi, le tribunal a omis de se prononcer sur une partie des conclusions en décharge des impositions auxquelles la société a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2014 à hauteur de ces deux sommes. Par suite, il y a lieu d'annuler sur ce point le jugement attaqué qui est entaché d'irrégularité et de statuer, par la voie de l'évocation, sur ces conclusions et, par l'effet dévolutif de l'appel, sur les autres conclusions en décharge.

Sur les conclusions à fin de réduction de la cotisation d'impôt sur les sociétés à laquelle la société Ogo Optic a été assujettie au titre de l'exercice clos en 2014 à raison d'une " correction symétrique du bilan " :

3. Il résulte de la proposition de rectification que l'administration a remis en cause la déduction de la somme de 4 750 euros comptabilisée au 31 décembre 2015 dès lors que la société n'avait produit lors du contrôle qu'une facture du fournisseur Fidela du 25 novembre 2013 d'un montant de 7 250 euros pour justifier cette charge, dont la date d'établissement et le montant réclamé ne correspondaient pas à la date de comptabilisation et au montant comptabilisé par la société. Il résulte de l'instruction qu'au 31 décembre 2013, deux chèques à l'ordre du fournisseur Fidela de 2 500 euros et de 2 250 euros non débités en banque figuraient dans l'état de rapprochement bancaire. L'administration fait valoir sans être contestée, qu'à la suite de l'encaissement de ces deux chèques les 7 janvier et 5 février 2014, la somme correspondante a été débitée du compte 4673 " débiteurs et créditeurs divers " et qu'au titre de l'exercice clos en 2015, le comptable a contrepassé la somme de 4 750 inscrite au compte 4673 en affectant une charge de même montant au débit du compte 672 " charges des exercices antérieurs ". La société reconnait que cette écriture résulte d'une erreur comptable et ne conteste pas la remise en cause de la déduction de la charge de 4 750 euros. Cependant, l'appelante en conclut que la remise en cause de cette charge doit être compensée par la remise en cause de l'écriture passée au compte 772 pour régulariser le compte " banque " et demande la réduction correspondante du résultat de l'exercice clos en 2014. Toutefois, la seule circonstance que des écritures comptables d'un montant de 5 860,39 euros, notamment l'écriture " Ecart Rappro CCP 12/13 " du 1er janvier 2014 dans le journal des opérations diverses, aient été passées tant à l'ouverture qu'à la clôture des exercices 2014 et 2015 ne suffit pas à démontrer l'existence d'un produit fictif correspondant à la charge des deux chèques de 2 500 euros et de 2 250 euros. Par suite, en l'absence d'éléments probants justifiant la prise en compte de charges qui seraient la contrepartie du produit constaté pour régulariser le rapprochement bancaire, la société appelante n'est pas fondée à soutenir que le résultat de l'exercice 2014 doit être réduit.

4. Il résulte de la proposition de rectification que l'administration a remis en cause la déduction d'une charge au 31 décembre 2016 d'un montant de 46 121,39 euros. Il résulte de l'instruction que la création du compte " 46721 location gérance EI B... 2010-2013 " d'un montant de 46 121,39 euros résulte d'une erreur comptable lors du transfert de l'activité exercée à titre individuel par M. B... dans la société Ogo Optic. Si la société appelante ne conteste pas la remise en cause de la déduction de cette charge, elle fait valoir que, par le jeu d'écritures débitrices et créditrices, cette erreur comptable est inscrite à l'ouverture et à la clôture des exercices clos en 2014 et 2015 et qu'elle doit être corrigée sur le premier exercice vérifié non prescrit par la prise en compte d'une charge en contrepartie d'une créance fictive à l'actif du bilan du même montant. Toutefois, il ne résulte pas de l'instruction que la charge non admise en déduction de 46 121,39 euros aurait été compensée par l'annulation d'un crédit et que les résultats de l'exercice clos en 2014 auraient dû être diminués en conséquence.

5. Il résulte de ce qui précède que la société Ogo Optic n'est pas fondée à demander la réduction du résultat de l'exercice clos en 2014 à raison des sommes de 4 750 euros et 46 121,39 euros.

Sur les autres conclusions à fin de décharge :

En ce qui concerne la régularité de la procédure :

6. Aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation (...) ". Aux termes de l'article R. 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la proposition, prorogé, le cas échéant, dans les conditions prévues au deuxième alinéa de cet article ".

7. La proposition de rectification du 19 décembre 2017 comporte la désignation de l'impôt concerné, de l'année d'imposition et de la base d'imposition ainsi que les conséquences financières qui en résultent. Elle énonce les motifs sur lesquels l'administration a entendu se fonder pour justifier les rectifications envisagées et précise concernant les charges détaillées en annexe I, que malgré plusieurs demandes au cours du contrôle, la société n'a présenté aucun justificatif suffisamment probant afin d'appréhender et de valider la réalité ainsi que le caractère professionnel de celles-ci. Par suite, la société Ogo Optic a disposé des informations lui permettant de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation en application des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales.

En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :

8. Aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en vertu de l'article 209 dudit code pour la détermination des bénéfices passibles de l'impôt sur les sociétés : " 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : 1° Les frais généraux de toute nature (...) 2° (...) les amortissements réellement effectués par l'entreprise (...) 5° les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice (...) ". Il appartient au contribuable, pour l'application des dispositions précitées du code général des impôts, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. Ne peuvent être déduits du bénéfice imposable que les amortissements et provisions qui ont été effectivement inscrits dans les écritures comptables à la clôture de chacun des exercices concernés. Il appartient au contribuable de justifier que cette inscription a été effectuée avant l'expiration du délai imparti pour souscrire la déclaration des résultats annuels de l'entreprise.

9. Il résulte de la proposition de rectification du 19 décembre 2017 que l'administration a remis en cause la déduction des amortissements pour des montants de 1 521 euros, 4 831 euros et 6 453 euros respectivement au titre des exercices clos en 2014, 2015 et 2016 ainsi que d'une provision au titre de l'exercice clos en 2016 pour un montant de 7 358 euros. Il résulte de l'instruction que la société Ogo Optic a déposé ses déclarations de résultats le 29 décembre 2015 pour l'exercice clos au 31 décembre 2014, le 25 juillet 2016 pour l'exercice clos le 21 décembre 2015 et le 18 juillet 2017 pour l'exercice clos le 21 décembre 2016, soit après l'expiration du délai imparti pour souscrire la déclaration des résultats annuels de l'entreprise. Toutefois, la société Ogo Optic, dont la comptabilité tenue informatiquement n'a pas été rejetée par l'administration, soutient que les amortissements et provisions ont été régulièrement inscrits en comptabilité avant la clôture de l'exercice. Si la copie des fichiers informatiques des écritures comptables a été transmise à l'administration le 22 septembre 2017, ces fichiers comportent les dates de validation des écritures comptables aux 31 décembre 2014 et 31 décembre 2015. Ainsi, la société Ogo Optic doit être regardée comme justifiant que les amortissements pour les montants de 1 521 euros et 4 831 euros ont été effectivement inscrits dans les écritures comptables à la clôture des exercices clos en 2014 et 2015 et peuvent être déduits du bénéfice imposable. En revanche, il résulte du fichier des écritures comptables que la date de validation des écritures comptables pour l'exercice clos en 2016 était le 17 juillet 2017, postérieurement à l'expiration du délai imparti pour souscrire la déclaration des résultats annuels de l'entreprise. Ainsi, l'amortissement et la provision, d'un montant respectif de 6 453 euros et de 7 358 euros, comptabilisés au titre de l'exercice clos en 2016 ne sauraient être regardés comme ayant été réellement effectués et constatés, au sens des dispositions précitées de l'article 39 du code général des impôts. Par suite, la société Ogo Optic est uniquement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal a écarté la déductibilité des amortissements des résultats des exercices clos en 2014 et 2015.

10. En vertu des règles gouvernant l'attribution de la charge de la preuve devant le juge administratif, applicables sauf loi contraire, s'il incombe, en principe, à chaque partie d'établir les faits nécessaires au succès de sa prétention, les éléments de preuve qu'une partie est seule en mesure de détenir ne sauraient être réclamés qu'à celle-ci. Il appartient, dès lors, au contribuable, pour l'application des dispositions du 1 de l'article 39 du code général des impôts selon lesquelles le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, de justifier tant du montant des créances de tiers, amortissements, provisions et charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts que de la correction de leur inscription en comptabilité, c'est-à-dire du principe même de leur déductibilité. En ce qui concerne les charges, le contribuable apporte cette justification par la production de tous éléments suffisamment précis portant sur la nature de la charge en cause, ainsi que sur l'existence et la valeur de la contrepartie qu'il en a retirée. Dans l'hypothèse où le contribuable s'acquitte de cette obligation, il incombe ensuite au service, s'il s'y croit fondé, d'apporter la preuve de ce que la charge en cause n'est pas déductible par nature, qu'elle est dépourvue de contrepartie, qu'elle a une contrepartie dépourvue d'intérêt pour le contribuable ou que la rémunération de cette contrepartie est excessive.

11. La société fait valoir que les frais comptabilisés notamment dans les comptes 6251 " voyages et déplacements " et 6257 " missions ", à concurrence des montants de 20 251,31 euros pour 2014, 10 864,17 euros pour 2015 et 21 391,18 euros pour 2016, ont été engagés dans l'intérêt de l'exploitation de l'entreprise. Elle indique que ces frais sont justifiés par la création de nouveaux établissements au Brésil et au Surinam, la visite de la collection Mondottica à Londres, la foire Mido en Italie, la recherche de nouveaux opticiens, la visite de certains fournisseurs en France, la participation au salon de l'optique Expo Abioptica à Sao Paulo, ainsi que des frais engagés pour l'achat de vêtements, et produit une attestation du 20 mars 2018 mentionnant la participation de M. B... à une réunion le 2 avril 2014 pour traiter de sujets en relation avec la création d'une entreprise de fabrication et de vente de lunettes dans la ville de Macapa, une facture du 4 avril 2014 de la société Mondottica Limited pour des paires de lunettes, une offre du 1er avril 2014 de la société Presenta Nova, entreprise allemande, des articles de presse relatifs à la 44ème édition du Mido à Milan débutant le 1er mars 2014 et l'exposition " expo Abioptica " du 2 au 5 avril 2014 à Sao Paulo, des tickets de transports publics milanais et un message électronique du 11 avril 2014 concernant la visite à l'" expo Abioptica " de 2014. Ces pièces ne permettent toutefois pas d'établir de correspondance entre les dépenses déduites par la société et les manifestations et démarches professionnelles qu'elle invoque ni l'intérêt pour l'entreprise des produits acquis, tels que des articles de bagagerie ou des vêtements et chaussures qui ne diffèrent pas des articles portés dans la vie courante. En outre, cette correspondance et cet intérêt ne résulte d'aucun autre élément de l'instruction. Ainsi, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve de l'absence d'intérêt de ces dépenses pour l'entreprise.

12. Il résulte de la proposition de rectification du 19 décembre 2017 qu'au 1er janvier 2014, le compte de bilan " 4081 fournisseurs factures non parvenues " présentait un à nouveau débiteur de 74 500 euros et que la société a indiqué qu'une partie de ce montant, à hauteur de 72 000 euros, pourrait correspondre à la redevance de location gérance du fonds due à M. B..., le gérant. Ce montant aurait été comptabilisé en charge en 2013 et également en 2014 alors qu'en 2014, le compte " 455- compte courant B... " a été crédité du même montant en contrepartie. Si la société appelante se prévaut d'une erreur comptable, elle ne peut utilement se prévaloir de la faute de son comptable qui aurait dû, selon elle, constater en 2014 la dette due à M. B.... Il lui appartient, si elle s'y croit fondée, d'engager des poursuites judiciaires à l'encontre de son expert-comptable. Par ailleurs, si la société appelante fait valoir que bien que n'ayant pas reçu les redevances de location gérance en 2013, M. B... les a déclarées et a été imposé sur celles-ci au titre de l'année 2013, ces seuls éléments ne permettent pas de comprendre les raisons pour lesquelles cette charge de 72 000 euros a été comptabilisée sur deux exercices. Par suite, c'est à bon droit que l'administration a considéré qu'une telle charge n'était pas justifiée et a réintégré la somme de 72 000 euros dans les résultats de la société.

13. Il résulte de tout ce qui précède que la société Ogo Optic est uniquement fondée à demander la réduction de la base de l'impôt sur les sociétés des sommes de 1 521 euros et 4 831 euros correspondant à la réintégration des amortissements dans ses résultats imposables au titre des exercices clos en 2014 et 2015.

Sur les frais liés au litige :

14. Les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas pour l'essentiel la partie perdante dans la présente instance, la somme que demande la société Ogo Optic au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens.

DÉCIDE :

Article 1er : Le jugement du tribunal administratif de la Guyane du 28 janvier 2021 est annulé en tant qu'il ne s'est pas prononcé sur les conclusions de la société Ogo Optic tendant à la réduction de la cotisation d'impôt sur les sociétés au titre de l'exercice clos en 2014 en raison d'une " correction symétrique du bilan ".

Article 2 : Les conclusions visées à l'article 1er présentées devant le tribunal administratif de la Guyane sont rejetées.

Article 3 : La base de l'impôt sur les sociétés au titre des exercices clos en 2014 et 2015 est réduite respectivement des sommes de 1 521 euros et 4 831 euros correspondant à la réintégration de dotations aux amortissements dans ses résultats imposables.

Article 4 : La société Ogo Optic est déchargée des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre des exercices clos en 2014 et 2015, correspondant à la réduction de la base d'imposition définie à l'article 3.

Article 5 : Le jugement du tribunal administratif de la Guyane du 28 janvier 2021 est réformé, pour le surplus, en ce qu'il est contraire aux articles 3 et 4.

Article 6 : Le surplus de la requête présentée par la société Ogo Optic est rejeté.

Article 7 : Le présent arrêt sera notifié à la société Ogo Optic et au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique.

Copie en sera adressée à la direction spécialisée de contrôle fiscal sud-ouest.

Délibéré après l'audience du 14 mars 2013 à laquelle siégeaient :

Mme Elisabeth Jayat, présidente,

Mme Nathalie Gay, première conseillère,

Mme Héloïse Pruche-Maurin, première conseillère.

Rendu public par mise à disposition au greffe le 4 avril 2023.

La rapporteure,

Nathalie A...La présidente,

Elisabeth Jayat

La greffière,

Virginie Santana

La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de la souveraineté industrielle et numérique en ce qui le concerne et à tous commissaires de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun, contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt.

N° 21BX01278 2