Vu la requête, enregistrée le 24 janvier 2006 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée pour M. et Mme Jean-Bernard X, demeurant ..., par la SELARL Cabinet Degryse ;
M. et Mme X demandent à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0302035 en date du 17 novembre 2005 du Tribunal administratif de Lille rejetant leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1993 et 1994 dans les rôles de la commune d'Anzin-Saint-Aubin et de mettre à la charge de l'Etat les frais irrépétibles ainsi que le remboursement des droits de timbre ;
2°) de prononcer la décharge demandée ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Ils soutiennent :
- que le Conseil d'Etat a jugé que le b) du 4° de l'article 261-D du code général des impôts appliqué par l'administration en l'espèce est incompatible avec les objectifs de l'article 13 B b) § 1 de la sixième directive en ce qu'il subordonnait l'application de la disposition qui exclut de l'exonération les prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni au cumul excessif de prestations accessoires ;
- que pour distinguer la location d'un logement meublé de la mise à disposition d'un hébergement hôtelier, l'administration a retenu des critères tirés de la durée de l'hébergement et du mode de recherche des locataires qui ne figurent pas dans l'instruction 3-A-2-03 pour caractériser une activité para-hôtelière et sont inopérants ; qu'au demeurant, en l'espèce, le bail hôtelier a une durée mensuelle renouvelable par tacite reconduction et les chambres sont souvent réservées par l'intermédiaire d'un agent de voyage, remplissant ainsi ces critères ;
- que les services proposés permettent de donner à l'activité une qualification hôtelière ; que l'instruction du 11 mai 1991 corroborée par celle du 1er août 1996 n'exige pas qu'ils soient obligatoirement fournis ; que la société dispose des moyens matériels nécessaires à la préparation des petits déjeuners et des moyens en personnel, la personne employée le matin étant présente pour assurer ce service ainsi que l'accueil des clients et le nettoyage des locaux ; mais que compte tenu en particulier de l'installation d'un coin cuisine dans les chambres, ainsi que le permet la réglementation, aucun client n'a demandé ce service ; que le service de nettoyage des locaux est proposé, l'employé du motel étant présent six jours par semaine à raison de quatre heures par jour ; que deux modalités de ce service ont été proposées aux clients : un nettoyage quotidien de 22 minutes dans dix villas ou un nettoyage de deux heures par semaine et par villa, formule choisie par les clients, du temps pouvant en plus être consacré à nettoyer certains locaux en fonction des demandes ; que le service d'accueil est assuré le matin par l'employée du motel qui dispose d'un téléphone sans fil relié au local d'accueil permettant de répondre aux demandes et pouvant assurer l'accueil d'un client ; qu'aux autres heures ouvrables, l'accueil est assuré soit par l'agence du gestionnaire immobilier, soit par M. Y, gestionnaire de l'Hôtel de Provence ; que cette méthode permet d'optimiser les coûts et s'apparente aux formules utilisées dans d'autres établissements ; qu'ainsi, conformément à l'instruction, trois au moins des quatre services requis sont proposés par le « Mas du Père Soulas » ; que les services fiscaux ont fait une mauvaise interprétation a contrario du point 6 de l'instruction qui doit être interprétée strictement ; qu'ainsi s'agissant des redressements provenant de la société en participation « Mas du Père Soulas », compte tenu de la circonstance que son activité est assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée, c'est à tort que des redressements ont été opérés pour réintégrer en recettes le montant de la taxe à la valeur ajoutée ;
- que la doctrine administrative, note 22.8.1960 BOCD 1960 II 2202, qui doit s'interpréter littéralement, permet d'appliquer l'amortissement dégressif aux immobilisations de toutes les entreprises qui assurent le logement ; que les arrêts invoqués par l'administration pour refuser en l'espèce le bénéfice de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales sont antérieurs à l'instruction du 3 novembre 1975, 13-L-12-75, qui admet l'application de cet article lorsqu'il y a redressement d'une base d'imposition régulièrement déclarée n'ayant pas fait l'objet d'imposition ;
- que s'agissant des redressements propres à la société Hôtel du lac, le taux d'amortissement linéaire de 4 % retenu par le contribuable pour l'immeuble est justifié ; qu'en effet, les bâtiments nécessitent des réparations qui ne sont pas couvertes par une garantie et le lotissement se situe en zone inondable ; que le taux retenu est conforme à la nature de l'immeuble compte tenu de son emplacement et de son utilisation ;
- que s'il était jugé que l'activité de la société relève de la location de locaux meublés à usage d'habitation, l'interprétation faite par les services fiscaux de l'article 151 septies 4 du code général des impôts ne pourrait être retenue ; qu'en effet, le chiffre d'affaires ne doit pas être apprécié au niveau de chaque membre du groupement ou de chaque associé de la société mais uniquement au niveau de la personne qui réalise effectivement les recettes ; que la limitation du montant du déficit imputable sur le revenu global ne peut donc être retenue ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 21 juin 2006, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, tendant au rejet de la requête ; il soutient :
- que la requête qui se borne à reproduire la demande présentée au tribunal administratif, sans émettre de critique à l'encontre du jugement, n'est pas recevable ;
- que les biens immobiliers acquis par les sociétés membres de la société en participation sont des villas à usage d'habitation faisant partie d'un lotissement qui ont été données en location à la fin de l'année 1993 et n'ont pas été louées dans le cadre d'une activité para-hôtelière ; que, par ailleurs, la société ne démontre pas qu'elle est en mesure d'offrir l'ensemble des prestations exigées pour permettre son assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée ; que cette taxe n'est due que lorsque l'ensemble des prestations, sans exception, est fourni sous le nom et sous la responsabilité de l'exploitant ; que les données de fait doivent établir un lien entre la fourniture de logement meublé et les prestations annexes qui doivent être fournies sur place ; que compte tenu des éléments de fait et, en particulier, que depuis sa création aucun petit déjeuner n'avait été servi et que la comptabilité ne retraçait aucun achat de cette nature, que pendant la période contrôlée la société n'a pas toujours disposé de personnel chargé d'assurer les services de prestation hôtelière, la commission départementale des impôts a émis l'avis que l'activité en cause consistait en une simple location meublée ;
- que même si cette argumentation était écartée, il conviendrait de reprendre l'analyse des premiers juges qui correspond également à celle retenue par la Cour administrative d'appel de Marseille concernant une des sociétés participante de la société en participation en cause ; que compte tenu de la stabilité de ses occupants, en admettant même qu'elle soit en mesure d'offrir des prestations annexes à la location meublée, l'activité exercée ne peut être regardée comme hôtelière au sens du B de l'article 13 de la sixième directive ;
- que, dès lors que l'activité n'est pas assujettie à la taxe à la valeur ajoutée, les recettes doivent être retenues toutes taxes comprises pour la détermination du bénéfice industriel et commercial imposable au nom de M. et Mme X, lequel est un bénéfice net égal à la différence entre les produits perçus et les charges engagées dans l'intérêt de l'entreprise ;
- que la doctrine administrative réserve l'application des dispositions de l'article 39 A-2 du code général des impôts permettant un amortissement dégressif des immeubles et matériels des entreprises hôtelières à ces seules entreprises ; que tel n'est pas le cas de la société en cause ; que le taux d'amortissement linéaire retenu lors de la vérification a été fixé à 2,5 % ; que ce taux est conforme aux usages pour des immeubles d'habitation de bonne catégorie ; que les requérants n'apportent aucun élément de nature à permettre de retenir un autre taux ;
- que l'imputation sur le revenu du ménage des déficits provenant directement ou indirectement des activités relevant des bénéfices industriels et commerciaux telle que la location meublée n'est possible que si l'investisseur est un loueur professionnel, qualité déterminée en fonction des recettes appréciées au niveau de chaque associé ; que l'activité de la SARL Hôtel du lac n'a pas été suffisamment élevée au cours des années en cause pour que l'activité soit considérée comme celle d'un loueur professionnel ;
- que compte tenu du bien-fondé des impositions, la demande de remboursement des frais non compris dans les dépens devra être écartée ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu la sixième directive n° 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977 ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 13 mars 2007 à laquelle siégeaient Mme Câm Vân Helmholtz, président de chambre, Mme Brigitte Phémolant,
président-assesseur et M. Manuel Delamarre, premier conseiller :
- le rapport de Mme Brigitte Phémolant, président-assesseur ;
- et les conclusions de M. Olivier Mesmin d'Estienne, commissaire du gouvernement ;
Considérant que M. et Mme X possèdent chacun la moitié des parts de la SARL Hôtel du Lac, soumise au régime fiscal des sociétés de personnes ; que cette société a apporté en jouissance une villa dont elle est propriétaire à une société en participation qui exploite à Montpellier la résidence « Mas du Père Soulas », composée de dix maisons individuelles et administrée par la société Hôtel de Provence ; qu'à la suite d'opérations de contrôle de la société en participation « Mas du Père Soulas », et de la SARL Hôtel du lac, l'administration a procédé à un rehaussement des bénéfices industriels et commerciaux déclarés par cette société ; qu'elle a en conséquence mis à la charge de M. et Mme X des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 1993 ; que M. et Mme X relèvent appel du jugement par lequel le Tribunal administratif de Lille a refusé de les décharger de ces cotisations supplémentaires et des pénalités y afférentes ;
Considérant, en premier lieu, que l'administration a considéré que la société en participation « Mas du Père Soulas » exerce une activité exonérée de taxe à la valeur ajoutée ; qu'en conséquence, elle a réintégré la taxe déduite dans les résultats de cette société et, partant, ceux de la SARL Hôtel du lac et considéré que les recettes de la société en participation devaient être comptabilisées toutes taxes comprises ;
Considérant qu'aux termes du B de l'article 13 de la sixième directive : « Sans préjudice d'autres dispositions communautaires, les Etats membres exonèrent (...) / b) l'affermage et la location de biens immeubles, à l'exception : / 1. Des opérations d'hébergement telles qu'elles sont définies dans la législation des Etats membres qui sont effectuées dans le cadre du secteur hôtelier ou des secteurs ayant une fonction similaire (…). / Les Etats membres ont la faculté de prévoir des exclusions supplémentaires au champ d'application de cette exonération (…) » ; qu'il résulte de ces dispositions que ne peuvent faire l'objet d'une exonération, dans la législation des Etats membres, les locations de logements meublés qui correspondent à des opérations d'hébergement, soit hôtelières, soit assimilables à ces dernières ; que les critères utiles à la distinction entre la location d'un logement meublé susceptible d'être exonérée et la mise à disposition d'un tel logement dans des conditions l'apparentant à un hébergement hôtelier et, de ce fait, obligatoirement soumise à la taxe sur la valeur ajoutée, doivent être propres à garantir que ne soient exonérés du paiement de cette taxe que des assujettis dont l'activité ne remplit pas la ou les fonctions essentielles des entreprises hôtelières, avec lesquelles ils ne se trouvent donc pas en situation de concurrence potentielle ;
Considérant qu'aux termes de l'article 261 D du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au litige, antérieure à l'entrée en vigueur de l'article 18 de la loi de finances rectificative du 30 décembre 2002 : « Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée : / (...) 4° Les locations occasionnelles, permanentes ou saisonnières de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. / Toutefois, l'exonération ne s'applique pas : / a) aux prestations d'hébergement fournies dans les hôtels de tourisme classés (...) / b) aux prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni lorsque l'exploitant offre, en plus de l'hébergement, le petit déjeuner, le nettoyage quotidien des locaux, la fourniture de linge de maison et la réception de la clientèle et qu'il est immatriculé au registre du commerce et des sociétés au titre de cette activité » ; que ces dispositions ont pour effet d'inclure dans le champ de l'exonération toute mise à disposition d'un local meublé qui n'est pas assortie de l'offre, par l'exploitant, de chacun des services qu'elles énumèrent ; qu'elles peuvent ainsi entraîner l'exonération de locations de logements meublés du seul fait de l'absence de l'une de ces prestations accessoires, alors même que des entreprises hôtelières n'assurant pas l'une de ces prestations seraient assujetties à la taxe et sont ainsi incompatibles avec les objectifs de l'article 13 de la sixième directive, en tant qu'elles subordonnent l'exonération des prestations de mise à disposition d'un local meublé ou garni à ces conditions cumulatives ; qu'en revanche, ces dispositions demeurent compatibles avec les objectifs dudit article en tant qu'elles excluent de l'exonération de taxe sur la valeur ajoutée qu'elles prévoient les activités se trouvant dans une situation de concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières ;
Considérant que si la double circonstance que la recherche de locataires était confiée à une agence immobilière et que la location de certaines villas s'étendait sur plusieurs mois ne saurait, à elle seule, exclure une concurrence potentielle avec les entreprises hôtelières, il résulte cependant de l'instruction, qu'au cours de la période du 1er juillet 1993 au 31 décembre 1994, la société Hôtel de Provence qui gérait le « Mas du Père Soulas » auquel la société Hôtel du lac avait apporté en jouissance sa villa, a employé un seul salarié, principalement affecté au nettoyage des villas de la résidence, à raison de vingt-quatre heures par semaine, à l'exception de deux interruptions, d'une durée de trois et cinq mois respectivement, pendant lesquelles elle n'a employé aucun salarié ; qu'au cours de cette période, la société requérante n'a servi aucun petit déjeuner à ses clients et n'a comptabilisé aucun achat de produits alimentaires ; qu'en dehors des heures de présence du salarié de l'entreprise, l'accueil téléphonique était assuré par une société tierce qui a pour activité le conseil en investissements, et n'était en mesure de répondre aux appels que les jours ouvrables et aux heures de bureau ; que, dans ces conditions, cette société ne peut être regardée comme ayant mis à la disposition de sa clientèle des prestations de petit déjeuner et de réception dans des conditions similaires à celles proposées par les établissements d'hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle ; que, dès lors, l'activité exercée par la société, ne pouvant être assimilée à celle d'une entreprise hôtelière, ne concurrençait pas, même potentiellement, celle des hôtels environnants, et devait donc être regardée comme entrant dans les prévisions du 4° de l'article 261 D du code général des impôts demeurées compatibles avec les objectifs de l'article 13 précité de la sixième directive ; que ces conditions de fonctionnement ne permettant pas de considérer que ces services étaient mis à la disposition de la clientèle, les requérants ne sont, en tout état de cause, pas fondés à se prévaloir des instructions des 11 mai 1991 et 1er août 1996 ; que, par suite, l'administration fiscale a à bon droit réintégré dans les résultats de la société en participation « Mas du Père Soulas » la taxe sur la valeur ajoutée à tort déduite par cette société et considéré que ses recettes avaient été minorées et devaient être comptabilisées toutes taxes comprises et a majoré en conséquence les résultats de la SARL Hôtel du Lac calculés en fonction des millièmes attribués en fonction de son apport dans la société en participation « Mas du Père Soulas » ;
Considérant, en deuxième lieu, qu'en vertu de l'article 39 A du code général des impôts et de l'article 22 de l'annexe II audit code, l'amortissement des investissements hôteliers, meubles et immeubles peut être calculé suivant un système dégressif ; qu'il résulte de ce qui a été dit ci-dessus que l'exploitation par la société en participation « Mas du Père Soulas » de l'immeuble apporté en jouissance par M. et Mme X ne constitue pas une entreprise hôtelière ; que, par ailleurs, le § 18 de la note n° 1022 du 22 août 1960 repris au § 37 de la documentation de base 4-D-2212 n'énonce pas que le bénéfice de l'amortissement dégressif serait applicable à toute entreprise, même non hôtelière, assurant le logement ou à la fois le logement ou la nourriture mais rappelle au contraire qu'il est réservé aux entreprises hôtelières ; que, par suite, les requérants ne sont pas fondés à invoquer une interprétation différente de la loi fiscale qui serait opposable à l'administration ;
Considérant, en troisième lieu, qu'en vertu de l'article 39 du code général des impôts, le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges comprenant, notamment, les amortissements réellement effectués par l'entreprise dans la limite de ceux qui sont généralement admis d'après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation ; qu'une durée d'amortissement de quarante ans est conforme aux usages pour des immeubles d'habitation de bonne catégorie ; que les seules circonstances alléguées que les constructions seraient en secteur inondable et que des travaux non couverts par des garanties seraient nécessaires ne sont, en tout état de cause, pas suffisantes pour établir, en l'absence d'autre précision, que lesdits immeubles ne seraient pas de bonne catégorie et que, compte tenu des conditions de localisation et d'utilisation des immeubles, un amortissement linéaire sur une durée de vingt-cinq ans serait justifié ;
Considérant, enfin, qu'aux termes de l'article 156 du code général des impôts dans sa rédaction applicable en l'espèce : « L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé (…) sous déduction : / I. Du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus (…) ; / Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : (…) / 4° Des déficits réalisés par des personnes, autres que les loueurs professionnels au sens de l'article 151 septies, dernier alinéa, louant directement ou indirectement des locaux d'habitation meublés ou destinés à être meublés ; ces déficits s'imputent exclusivement sur les bénéfices retirés de cette même activité au cours des années suivantes jusqu'à la cinquième inclusivement » ; qu'aux termes du dernier alinéa de l'article 151 septies du même code, dans sa rédaction applicable en l'espèce : « (…) Les loueurs professionnels s'entendent des personnes inscrites en cette qualité au registre du commerce et des sociétés qui réalisent plus de 150 000 francs de recettes annuelles ou retirent de cette activité au moins 50 % de leur revenu » ; que ces deux dernières conditions alternatives doivent être appréciées au niveau du contribuable passible de l'impôt sur le revenu qui entend imputer le déficit ressortant d'une activité de loueur professionnel, alors même que cette activité serait, en tout ou en partie, exercée par une société de personnes qui, en tant que propriétaire des immeubles donnés en location, serait seule à même d'être inscrite au registre du commerce et des sociétés en tant que loueur professionnel ; que, dans ce cas, il y a lieu d'apprécier, d'une part, la limite de 150 000 francs en retenant les loyers perçus par la société, dans la proportion des droits de l'associé dans le capital social, et en les ajoutant le cas échéant aux loyers que celui-ci aurait perçus directement et, d'autre part, le seuil de 50 % en comparant à son revenu d'ensemble sa quote-part dans le revenu net de la société bailleresse, le cas échéant majorée des revenus de son activité personnelle de loueur ;
Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction qu'au prorata de ses droits dans les bénéfices sociaux, les recettes réalisées en 1993 et 1994 par la SARL Hôtel du lac et partant par les requérants, du fait de la location de la villa exploitée par la société en participation « Mas du Père Soulas » se sont élevées respectivement à 27 407 francs et 61 237 francs ; que
M. et Mme X ne font état d'aucun autre revenu de même nature qu'ils percevraient directement et qu'il conviendrait de prendre en compte ; que, d'autre part, il est constant que ces sommes ont, pour chacune de ces deux années, représenté moins de 50 % de leurs revenus ; qu'ils ne remplissent ainsi aucune des conditions posées par l'article 151 septies précité ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin d'examiner la fin de non-recevoir opposée par l'Etat, que M. et Mme X ne sont pas fondés à se plaindre de ce que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lille a rejeté leur demande ;
Sur les conclusions de M. et Mme X tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, en la présente instance, la partie perdante, la somme que M. et Mme X demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme Jean-Bernard X est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Jean-Bernard X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.
Copie sera transmise au directeur de contrôle fiscal Nord.
N°06DA00099 2
