Vu la requête, enregistrée le 24 novembre 2006 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée pour M. et Mme Jean-Pierre X, demeurant ..., par Me Dhalluin ; M. et Mme X demandent à la Cour :
11) d'annuler le jugement n° 0200971 du 19 septembre 2006 en tant que le Tribunal administratif de Rouen a rejeté leur demande tendant à la décharge des compléments d'impôt sur le revenu, de contribution sociale généralisée, de contribution au remboursement de la dette sociale et de prélèvement social auxquels ils ont été assujettis au titre des années 1997, 1998 et 1999 ;
2°) de prononcer la décharge demandée ;
3°) de condamner l'Etat au versement de la somme de 2 000 euros au titre de l'article
L. 761-1 du code de justice administrative ;
Ils soutiennent que l'indemnité n'est pas imposable car elle a été perçue à titre de dommages et intérêts et invoquent le précis de fiscalité et la documentation de base publiée sous les références 5G 22 et 5 G 115 ; que cette indemnité avait pour objet de compenser le dommage causé aux agents dans leurs conditions d'exercice ; qu'elle réparait un préjudice moral ou psychologique dû au trouble causé à l'agent par la dénonciation du contrat préexistant ; qu'une lettre de la direction de la législation fiscale du 21 septembre 1999 reconnaît les faits dommageables qu'il convenait de réparer ; que les cotisations versées au titre du régime de prévoyance et de retraite des agents généraux d'assurances sont déductibles dès lors que l'accord professionnel qui a mis en oeuvre ce régime lui conférait un caractère obligatoire et que ces cotisations sont strictement inhérentes à l'activité et à l'emploi au sens du 3° de l'article 83 du code général des impôts ; que l'abattement de 20 % doit être maintenu car l'intégralité des revenus a été déclarée spontanément et qu'une annexe jointe à leur déclaration de revenus mentionnait les modalités de détermination de la base imposable et constitue ainsi une mention expresse ; que ces indications étaient suffisantes pour comprendre les sommes portées dans la déclaration ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire, enregistré le 14 février 2007, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie qui conclut au rejet de la requête ; il soutient que l'indemnité compensatrice versée aux agents d'assurances a principalement pour objet de compenser, en un seul versement, les pertes financières résultant du changement de statut, consistant en la baisse du taux des commissions et la dépréciation de la valeur patrimoniale de leur portefeuille ; qu'elle n'avait pas pour objet de réparer un préjudice moral et ne peut être assimilée à des dommages et intérêts ; que la lettre de la direction de la législation fiscale du 21 septembre 1999 avait pour seul objet de préciser les modalités d'imposition de cette indemnité ; que les prestations complémentaires relatives au risque décès sont couvertes par un accord professionnel et ne sont pas assimilées à des assurances sociales légalement obligatoires ; qu'elles ne constituent pas des frais inhérents à la fonction et à l'emploi ; que la déclaration de revenus ne mentionne que le montant net des bénéfices dans le cadre « salaires » ; que le choix d'un traitement fiscal des charges n'ayant pas été précisé, l'annexe jointe ne constitue pas une mention expresse ;
Vu le mémoire, enregistré le 16 mars 2007, présenté pour M. et Mme X qui concluent aux mêmes fins par les mêmes moyens ;
Vu le mémoire, enregistré le 25 juin 2007, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique qui confirme ses précédentes écritures ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le décret n° 49-317 du 5 mars 1949 portant homologation du statut des agents généraux d'assurances ;
Vu le décret n° 96-902 du 15 octobre 1996 portant approbation du statut des agents généraux d'assurances ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 27 juin 2007 à laquelle siégeaient M. Jean-Claude Stortz, président de chambre, M. Alain Dupouy, président-assesseur et M. Alain de Pontonx, premier conseiller :
- le rapport de M. Alain de Pontonx, premier conseiller ;
- et les conclusions de M. Pierre Le Garzic, commissaire du gouvernement ;
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne l'imposition de l'indemnité :
Considérant qu'aux termes de l'article 92 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme provenant de l'exercice d'une profession non commerciale ou comme revenus assimilés aux bénéfices non commerciaux les bénéfices des professions libérales, des charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçants et de toutes occupations, exploitations lucratives et sources de profits ne se rattachant pas à une autre catégorie de bénéfices ou de revenus. » ; qu'aux termes de l'article 93 du même code : « 1. Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession. Sous réserve des dispositions de l'article 151 sexies, il tient compte des gains ou des pertes provenant soit de la réalisation des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession, soit des cessions de charges ou d'offices, ainsi que de toutes indemnités reçues en contrepartie de la cessation de l'exercice de la profession ou du transfert d'une clientèle » ;
Considérant que M. Jean-Pierre X, agent général d'assurances, a reçu au cours de l'exercice clos en 1997 une somme de 239 000 francs à titre d'indemnité ; que cette somme qualifiée d' « indemnité compensatrice différentielle » a été versée en application de l'accord conclu le 14 novembre 1996 entre la société d'assurances UAP et les syndicats des agents généraux d'assurances, suite aux modifications d'exercice de leur profession résultant du décret n° 96-902 du 15 octobre 1996 remplaçant le décret du 5 mars 1949 ; qu'à l'occasion de la vérification de comptabilité de l'activité de M. X, le vérificateur a estimé que cette indemnité, qui n'avait pas été déclarée, était imposable à raison de 81 260 francs au titre des recettes et à hauteur de 157 740 francs au titre des plus-values professionnelles, conformément à une lettre du 21 septembre 1999 par laquelle le directeur du service de la législation fiscale a décidé que de telles indemnités seraient imposées à hauteur de 66 % selon le régime des plus-values professionnelles et pour le solde selon le régime des recettes professionnelles ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que le changement de statut des agents généraux d'assurances a entraîné l'abandon par l'agent du bénéfice de l'exclusivité territoriale attachée au statut homologué par décret du 5 mars 1949, la perte de la faculté de placer une partie de ses affaires auprès d'autres compagnies, la réduction partielle de l'activité de gestion des sinistres, la diminution de la valeur de l'indemnité de fin de mandat et le changement des modalités de calcul de la rémunération de l'agent ; qu'ainsi l'indemnité en cause avait pour but de compenser les pertes financières éventuelles ou la perte de droits de créance sur les commissions afférentes au portefeuille résultant du changement de statut ; que, dès lors, contrairement à ce que soutiennent les requérants, cette indemnité n'était pas destinée à réparer, dans les conditions prévues par le droit civil, le préjudice moral permanent causé aux agents dans leurs conditions d'exercice en raison d'une dénonciation unilatérale du contrat préexistant ; que, par suite, l'indemnité en cause a pu à bon droit être regardée par l'administration comme imposable ;
Considérant que le précis de fiscalité publié par la direction générale des impôts cité par M. et Mme X n'est pas au nombre des instructions ou circulaires publiées par lesquelles l'administration fait connaître son interprétation des textes fiscaux et dont les contribuables peuvent se prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ; que les requérants ne sont pas davantage fondés à invoquer sur le même fondement les commentaires contenus dans la documentation de base publiée sous les références 5G 22 et 5 G 115 qui ne contiennent pas une interprétation formelle de la loi fiscale différente de celle qui résulte de cette loi ;
En ce qui concerne la déduction des cotisations de prévoyance et de retraite :
Considérant qu'aux termes du 1 ter de l'article 93 du code général des impôts : « Les agents généraux d'assurances (...) peuvent demander que le revenu imposable provenant des commissions versées par les compagnies d'assurances qu'ils représentent, ès qualités, soit déterminé selon les règles prévues en matière de traitements et salaires (...) » ; qu'aux termes de l'article 83 du code général des impôts, pour la détermination des traitements et salaires : « Le montant net du revenu imposable est déterminé en déduisant du montant brut des sommes payées et des avantages en argent ou en nature accordés : 1° Les cotisations de sécurité sociale ; 1° bis Les cotisations afférentes au régime de retraite complémentaire institué par la caisse nationale de prévoyance de la fonction publique. (...) 2° Les cotisations ou les primes versées aux organismes de retraite et de prévoyance complémentaires auxquels le salarié est affilié à titre obligatoire (...) 3° Les frais inhérents à la fonction ou à l'emploi lorsqu'ils ne sont pas couverts par des allocations spéciales. » ;
Considérant que M. et Mme X demandent la déduction de l'assiette de l'impôt sur le revenu des cotisations versées au régime de prévoyance et de retraite des agents généraux d'assurances ; qu'il résulte de l'instruction que les prestations complémentaires garanties par la caisse de prévoyance et de retraite des agents généraux d'assurances ont été instituées par un accord intervenu entre la Fédération française des sociétés d'assurances et la Fédération nationale des syndicats d'agents généraux d'assurances ; qu'elles ne peuvent, par suite, être assimilées aux prestations des assurances sociales des régimes légalement obligatoires au sens du 2° de l'article 83 précité du code général des impôts, alors même que l'accord professionnel qui a mis en oeuvre ce régime a conféré un caractère obligatoire aux cotisations destinées à en assurer le fonctionnement ; que, dès lors, ces cotisations ne sont pas au nombre des sommes qui peuvent être déduites du montant brut des revenus pour le calcul du revenu net passible de l'impôt par application des dispositions du 2° de l'article 83 du code précité ; que la déductibilité des cotisations afférentes à la protection sociale étant limitativement énumérée par les dispositions précitées du 1°, du 1° bis et du 2° de l'article 83 du code, les cotisations dont M. et Mme X demandent la déduction ne peuvent davantage être regardées comme déductibles, en application du 3° du même article, en tant que « frais inhérents à la fonction ou à l'emploi » ;
En ce qui concerne la perte de l'abattement de 20 % :
S'agissant de l'application de la loi :
Considérant qu'aux termes de l'article 158 du code général des impôts : « Le revenu net obtenu en application de l'article 83 (...) n'est retenu dans les bases de l'impôt sur le revenu que pour 80 % de son montant déclaré spontanément. » ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. X, qui a opté pour l'imposition de ses bénéfices non commerciaux selon les modalités prévues pour les traitements et salaires dans les conditions prévues à l'article 93-1 du code général des impôts, a porté dans le cadre « salaires », non le montant de ses recettes, mais celui du bénéfice net après déduction des charges ; que dans ces conditions, il n'a pas déclaré spontanément les sommes imposables dans la catégorie des traitements et salaires et ne peut bénéficier, sur le fondement de la loi fiscale, du bénéfice de l'abattement de 20 % prévu à l'article 158 précité du code général des impôts ;
S'agissant du bénéfice des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales :
Considérant que M. et Mme X entendent se prévaloir, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction du 30 septembre 1994 selon laquelle lorsque le redressement portant sur une insuffisance ou une omission de revenu brut déclaré bénéficie des dispositions de l'article 1732 du code général des impôts, il est admis que l'abattement de 20 % soit maintenu ;
Considérant qu'aux termes de l'article 1732 du code général des impôts : « Lorsqu'un contribuable fait connaître, par une indication expresse portée sur la déclaration ou l'acte, ou dans une note y annexée, les motifs de droit ou de fait pour lesquels il ne mentionne pas certains éléments d'imposition en totalité ou en partie, ou donne à ces éléments une qualification qui entraînerait, si elle était fondée, une taxation atténuée, ou fait état de déductions qui sont ultérieurement reconnues injustifiées, les redressements opérés à ces titres n'entraînent pas l'application de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 » ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que M. et Mme X ont joint à leurs déclarations de revenus des années 1998 et 1999 une note détaillant le montant des commissions versées par les sociétés d'assurances et les frais généraux afférents à cette activité ; que toutefois ces notes ne précisaient pas les motifs de droit pour lesquels les recettes de l'activité d'agent général d'assurances n'avaient pas été déclarées pour leur totalité ; que la circonstance que M. et Mme X aient annexé à leurs déclarations des documents permettant à l'administration de reconstituer leur revenu brut, ne constitue pas une mention expresse au sens de l'article 1732 du code général des impôts ; que, par suite, M. et Mme X ne se trouvent pas dans la situation prévue par l'instruction qu'ils invoquent et ne sont donc pas fondés à s'en prévaloir sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Rouen a rejeté leur demande ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :
Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat, qui n'est pas dans la présente instance la partie perdante, le paiement à M. et Mme X de la somme demandée au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article ler : La requête de M. et Mme X est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Jean-Pierre X et au ministre du budget, des comptes publics et de la fonction publique.
Copie sera transmise au directeur des services fiscaux chargé de la direction de contrôle fiscal Nord.
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N°06DA01537
