Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure :
M. C...B...a demandé au tribunal administratif de Lille de prononcer la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2009.
Par un jugement n° 1400899 du 9 mars 2017, le tribunal administratif de Lille a rejeté cette demande.
Procédure devant la cour :
Par une requête et des mémoires, enregistrés le 9 mai 2017, le 17 octobre 2017 et le 26 février 2018, M. B..., représenté par Me A..., demande à la cour :
1°) d'annuler ce jugement ;
2°) de prononcer la décharge des impositions et contributions supplémentaires en litige ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 4 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
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Vu les autres pièces du dossier.
Vu :
- le code civil ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative.
Les parties ont été régulièrement averties du jour de l'audience.
Ont été entendus au cours de l'audience publique :
- le rapport de M. Jean-François Papin, premier conseiller,
- et les conclusions de M. Jean-Michel Riou, rapporteur public.
Considérant ce qui suit :
1. M. B...était associé majoritaire et le gérant de la SARL Etablissements JeanB.... L'intéressé et ses deux enfants majeurs, qui disposaient également de participations dans le capital de cette société, ont conjointement décidé, le 6 mars 2009, de céder l'intégralité de leurs parts à la SARL Holding Nouveau Départ. Malgré cette cession, ils ont chacun conservé le compte courant d'associé ouvert à leur nom dans la comptabilité de la SARL Etablissements JeanB..., les comptes des deux enfants de M. B...étant créditeurs depuis une distribution de dividendes intervenue le 19 novembre 2008, tandis que celui de ce dernier présentait un solde débiteur. Dans ce contexte, la SARL Etablissements Jean B...a fait l'objet, au cours de l'année 2012, d'une vérification de comptabilité portant sur la période allant du 1er juillet 2008 au 30 juin 2011. Au cours de ce contrôle, le vérificateur a constaté, à la clôture de l'exercice comptable 2009, que les soldes créditeurs de comptes courants d'associés ouverts au nom des deux enfants de M. B...avaient été transférés vers le propre compte courant d'associé ouvert au nom de ce dernier et vers un compte de dépôts et cautionnement reçus dont le libellé portait également le nom de M.B.... En outre, il est apparu que M. B... avait omis de déclarer la plus-value qu'il avait réalisée lors de la cession, le 6 mars 2009, des parts détenues dans le capital de la SARL Etablissements JeanB.... Des rehaussements en matière d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux ont donc été envisagés par l'administration et ont été notifiés à l'intéressé par une proposition de rectification du 20 juillet 2012. Les impositions et contributions supplémentaires correspondantes ont été mises en recouvrement le 30 avril 2013, s'agissant de l'impôt sur le revenu et le 30 juin 2013, s'agissant des contributions sociales. Après le rejet de sa réclamation, par laquelle il a cependant accepté le rehaussement portant sur la plus-value de cession des parts sociales de la SARL Etablissements JeanB..., M. B...a soumis le surplus du litige au tribunal administratif de Lille, en lui demandant de prononcer, dans cette mesure, la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2009. Il relève appel du jugement du 9 mars 2017 par lequel ce tribunal a rejeté sa demande.
Sur l'étendue du litige :
2. Par une décision du 5 juillet 2017, le directeur régional des finances publiques du Nord - Pas-de-Calais a accordé à M. B...le dégrèvement, à hauteur d'une somme de 137 euros, des cotisations supplémentaires de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2009. Dans cette mesure, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête.
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
3. D'une part, aux termes de l'article 175 A du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur le revenu et figurant dans la section III " Déclarations des contribuables " : " Le service des impôts peut rectifier les déclarations en se conformant à la procédure prévue à l'article L. 55 du livre des procédures fiscales. ". En vertu de cet article L. 55 du livre des procédures fiscales : " (...) lorsque l'administration des impôts constate une insuffisance, une inexactitude, une omission ou une dissimulation dans les éléments servant de base au calcul des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes quelconques dues en vertu du code général des impôts (...), les rectifications correspondantes sont effectuées suivant la procédure de rectification contradictoire définie aux articles L. 57 à L. 61 A. ". Aux termes de l'article L. 61 du même livre, appartient à la section IV " Procédures de rectification " et qui est inséré dans son chapitre 1er " Procédure de redressement contradictoire " : " Après l'établissement du rôle ou l'émission de l'avis de mise en recouvrement, le contribuable conserve le droit de présenter une réclamation conformément à l'article L. 190. ". Enfin, l'article R. 61 A-1 du même livre, dans sa rédaction applicable au présent litige, dispose que : " Le montant de l'impôt exigible à la suite d'une procédure de rectification est calculé : / a) Soit sur la base acceptée par le contribuable si celui-ci a donné son accord dans le délai prescrit ou s'il a présenté dans ce même délai des observations qui ont été reconnues fondées ; / b) Soit sur la base fixée par l'administration à défaut de réponse ou d'accord du contribuable dans le délai prescrit ; / c) Soit sur la base notifiée par l'administration au contribuable après avis de la commission compétente dans le cas où le litige lui a été soumis. / Le montant de l'impôt exigible donne lieu à l'établissement d'un rôle ou à l'émission d'un avis de mise en recouvrement. ".
4. D'autre part, aux termes de l'article 1658 du code général des impôts dans sa rédaction applicable, issue de l'article 55 de la loi 2010-1658 du 29 décembre 2010 : " Les impôts directs et les taxes y assimilées sont recouvrés en vertu de rôles rendus exécutoires par arrêté du préfet ou d'avis de mise en recouvrement / (...) ".
5. Il résulte de l'instruction que M. B...a reçu un avis d'imposition à l'issue de la procédure de rectification contradictoire mise en oeuvre à son égard. Il soutient qu'en application des dispositions précitées de l'article 1658 du code général des impôts, les impositions supplémentaires qui lui ont été réclamées auraient dû lui être notifiées par un avis de mise en recouvrement conforme aux prescriptions prévues aux articles L. 256 et R. 256-1 du livre des procédures fiscales.
6. Toutefois, si l'article 55 de la loi n°2010-1658 du 29 décembre 2010 a complété l'article 1658 du code général des impôts en y ajoutant le membre de phrase " ou d'avis de mise en recouvrement ", il ne résulte pas de ces dispositions, éclairées par les travaux parlementaires et qui doivent être combinées avec les dispositions citées au point 3, que le législateur aurait ainsi entendu imposer à l'administration, à peine d'irrégularité, d'émettre un avis de mise en recouvrement lorsqu'elle souhaite établir et recouvrer des impositions supplémentaires en matière d'impôt sur le revenu. Par suite, le requérant ne peut utilement soutenir que la réception d'un avis d'imposition ne lui aurait pas offert des garanties analogues à celles d'un avis de mise en recouvrement, notamment l'envoi postal par courrier recommandé et la référence à la proposition de rectification.
Sur le bien-fondé des impositions en litige :
En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :
7. Aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / (...) / 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition desassociés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices. / (...) " et aux termes de l'article 111 de ce code : " Sont notamment considérés comme revenus distribués : / (...) / c. Les rémunérations et avantages occultes ; / (...) ". Les sommes inscrites au crédit d'un compte courant d'associé ou d'un compte sur lequel l'associé qui en est titulaire peut librement opérer des prélèvements ont, sauf preuve contraire apportée par ce dernier, le caractère de revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.
8. Ainsi qu'il a été dit au point 1, le vérificateur chargé de la vérification de comptabilité dont a fait l'objet la SARL Etablissements Jean B...a été amené à constater que les comptes courants d'associé ouverts au nom des deux enfants de M. B...avaient été soldés par une écriture comptable passée le 30 juin 2009, consistant à les débiter pour le montant de leur solde, qui était créditeur à hauteur des sommes respectives de 29 174,05 euros et de 28 851,86 euros, la somme totale correspondante, soit 58 025,91 euros, ayant, dans le même temps, été portée au crédit, d'une part, du compte courant d'associé dont disposait M. B...dans les comptes de la société, pour 32 364,48 euros, d'autre part, d'un compte 165 correspondant aux dépôts et cautionnements reçus, également ouvert au nom de l'intéressé, pour 25 661,43 euros.
9. L'administration a estimé qu'en l'absence d'acte de cession de créance respectant les dispositions de l'article 1690 du code civil, le fait de débiter les comptes courants d'associés des deux enfants de M. B...pour créditer deux comptes ouverts au nom de ce dernier était constitutif, dans un premier temps, d'un abandon de créance consenti par les enfants de M. B... à la SARL Etablissements Jean B...et, dans un second temps, d'un revenu distribué par cette société au bénéfice de M. B..., cette distribution prenant la forme d'une inscription au crédit de son compte courant d'associé et d'un compte de dépôts et cautionnements également ouvert à son nom. L'administration a par suite, sur le fondement des dispositions précitées du c de l'article 111 du code général des impôts, imposé entre les mains de M. B...la somme de 58 052,91 euros ayant fait l'objet de cette double inscription et dont l'intéressé était réputé avoir eu la disposition.
10. Pour contester la qualification de revenus distribués ainsi retenue par l'administration fiscale, M. B...soutient que ce virement de comptes à comptes lui serait, en tant que tel, inopposable, dès lors qu'à la date à laquelle ces écritures ont été passées, il n'était plus gérant ni même associé de la SARL Etablissements JeanB.... Il soutient également que ce virement constituerait seulement la modalité choisie par ses enfants pour effectuer un don manuel à son bénéfice. Il ajoute que ceux-ci n'auraient aucunement entendu abandonner la créance qu'ils détenaient chacun sur la SARL Etablissements JeanB..., cette dernière ayant seulement été sollicitée afin qu'elle passe les écritures comptables correspondantes.
11. M. B...a versé à l'instruction, au soutien de ces allégations, deux attestations, rédigées dans les mêmes termes par chacun de ses deux enfants le 12 septembre 2012, selon lesquelles ceux-ci auraient décidé de faire le don manuel de la somme figurant sur leur compte courant d'associé à leur père, dans le cadre d'une intention libérale familiale, auraient autorisé la société à passer les écritures comptables correspondantes, mais n'auraient aucunement eu l'intention d'abandonner leur créance envers cette dernière. Toutefois, ces attestations, rédigées dans des termes convenus plus de trois ans après la passation, le 30 juin 2009, des écritures comptables en cause, ne sont pas, à elles seules, de nature à établir la réalité de l'intention libérale dont il est fait état. En outre, la qualité de créancier social étant distincte de celle d'associé, la seule circonstance que les enfants de M. B...avaient, avant la date des écritures comptables en cause, cédé leurs parts dans la SARL Etablissements Jean B...ne faisait pas obstacle à ce qu'ils aient conservé, comme d'ailleurs le requérant lui-même, après cette cession, une créance à l'égard de cette société, constatée dans la comptabilité de celle-ci et dès lors opposable aux intéressés. Par suite, dès lors que M. B... n'avance aucune autre explication au transfert des soldes créditeurs des comptes courants de ses enfants sur les comptes ouverts à son propre nom dans la comptabilité de la SARL Etablissements Jean B...et quelles qu'aient été les modalités d'enregistrement comptable de cette opération, l'opération en cause doit être regardée comme constituant, dans un premier temps, un abandon, par les enfants de M. B..., de la créance que chacun d'eux détenait sur la SARL Etablissements JeanB..., puis, dans un second temps, une distribution de revenus pratiquée par cette dernière au profit de M.B..., qui, du fait même de l'abondement de son compte courant et de l'inscription au crédit du compte 165, sans réelle justification comptable, à la clôture de l'exercice comptable 2009, est réputé, dès lors qu'il ne prétend pas le contraire, en avoir eu la disposition. Il suit de là que, sans qu'il soit nécessaire pour la cour de se prononcer sur le point de savoir si l'administration était fondée à opposer l'absence d'accomplissement des formalités de porter à connaissance prévues à l'article 1690 du code civil, celle-ci a pu à bon droit regarder les sommes inscrites au crédit des comptes ouverts au nom de M. B...dans la comptabilité de la SARL Etablissements Jean B...comme ayant la nature de revenus distribués au bénéfice de M. B... et imposer celles-ci entre ses mains sur le fondement des dispositions précitées du c de l'article 111 du code général des impôts.
En ce qui concerne l'interprétation de la loi fiscale par l'administration :
12. M. B...ne peut se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative BOI-ENR-DMTG-20-10-20-10, dès lors, d'une part, que celle-ci n'a été publiée que le 12 septembre 2012, soit à une date postérieure à l'année d'imposition en litige, d'autre part, qu'elle a trait à une imposition différente de celle en litige. Au surplus, elle ne comporte, en son paragraphe 30 qui est invoqué, aucune interprétation formelle de la loi fiscale qui soit différente de celle dont le présent arrêt fait application.
Sur le bien-fondé des cotisations supplémentaires de contributions sociales :
13. M. B...a invoqué, dans sa requête, le bénéfice de la décision du 10 février 2017 (n°2016-610 QPC) par laquelle le Conseil Constitutionnel a émis une réserve d'interprétation selon laquelle la majoration d'assiette de 25% pour l'établissement des contributions sociales assises sur les rémunérations et avantages occultes imposés sur le fondement du c de l'article 111 du code général des impôts ne pouvait être systématiquement appliquée sans méconnaissance du principe d'égalité devant les charges publiques. Le ministre a partiellement accueilli cette contestation et a décidé, ainsi qu'il a été dit au point 2, d'accorder au requérant un dégrèvement pour tenir compte de l'annulation de la majoration d'assiette de 25% appliquée aux rehaussements opérés en 2009 en tant que revenus distribués. Cependant, le ministre sollicite le bénéfice d'une compensation résultant de l'application de la majoration de 10% pour défaut de déclaration prévue au 1 de l'article 1728 du code général des impôts.
14. Aux termes du 1 de l'article 1728 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable au présent litige : " 1. Le défaut de production dans les délais prescrits d'une déclaration ou d'un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt entraîne l'application, sur le montant des droits mis à la charge du contribuable ou résultant de la déclaration ou de l'acte déposé tardivement, d'une majoration de : / a. 10 % en l'absence de mise en demeure (...) " et aux termes de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales : " Lorsqu'un contribuable demande la décharge ou la réduction d'une imposition quelconque, l'administration peut, à tout moment de la procédure et malgré l'expiration des délais de prescription, effectuer ou demander la compensation dans la limite de l'imposition contestée, entre les dégrèvements reconnus justifiés et les insuffisances ou omissions de toute nature constatées dans l'assiette ou le calcul de l'imposition au cours de l'instruction de la demande. ".
15. Il est constant que M. B...a omis de déclarer la perception des sommes virées sur son compte courant d'associé. Dès lors, l'administration fiscale aurait été en droit d'assortir de la majoration prévue par les dispositions précitées du a. du 1. de l'article 1728 du code général des impôts le rehaussement correspondant. Le ministre est, par suite, fondé à solliciter le bénéfice du droit à compensation qu'il tient, à tout moment de la procédure, des dispositions précitées de l'article L. 203 du livre des procédures fiscales, sans que puissent y faire obstacle, ni l'expiration du délai de prescription ni le fait que cette majoration n'a pas été mise en recouvrement, ce fait ne pouvant être interprété comme une renonciation.
16. Il résulte de tout ce qui précède que M. B...n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement du 9 mars 2017, le tribunal administratif de Lille a rejeté sa demande. Les conclusions qu'il présente au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent, par voie de conséquence, être rejetées.
DÉCIDE :
Article 1er : Il n'y a pas lieu de statuer sur la requête de M. B...à concurrence du dégrèvement de 137 euros accordé en cours d'instance en matière de contributions sociales.
Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de M. B...est rejeté.
Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. C...B...et au ministre de l'action et des comptes publics.
Copie en sera transmise à l'administrateur général des finances publiques chargé de la direction spécialisée de contrôle fiscal Nord.
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N°17DA00852
