Vu la requête, enregistrée le 12 mai 2009 au greffe de la Cour, présentée pour M. Gokay A, domicilié ... ;
M. A demande à la Cour :
1°) d'annuler, ou, à titre subsidiaire, de réformer le jugement n° 0708717, en date du 17 mars 2009, par lequel le Tribunal administratif de Lyon a rejeté ses demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles il a été assujetti au titre des années 2002, 2003 et 2004 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions litigieuses, ou, à titre subsidiaire, leur réduction en fonction de la prise en compte des charges inhérentes au supplément de chiffre d'affaires assigné par l'administration à la SARL Karsanti et de la limitation de la participation de M. A dans cette société à 50 % ;
Il soutient que la SARL Karsanti, dont M. A est le gérant et dont il détient 50 % des droits, a notamment pour activité la rénovation et l'agencement de magasins et la plâtrerie-peinture ; que les redressements assignés à la société, qui ont en totalité été imposés entre les mains de M. A, ont pour origine la découverte par la vérificatrice d'un compte bancaire ouvert auprès de la Banque Rhône-Alpes (BRA n°10011112242, devenu n° 15930601) et utilisé par la SARL Karsanti, mais qui n'était pas comptabilisé ; que ce compte bancaire enregistrait en crédit certaines recettes de la société correspondant à un certain chiffre d'affaires réalisé sur divers chantiers par les équipes de l'entreprise ; que, parallèlement, ce compte enregistrait le paiement des factures des sous-traitants, les achats de matériaux, les frais de déplacements des équipes, les primes accordées aux salariés et, parfois, les salaires des techniciens ; que, malheureusement, toutes les pièces justificatives de charges n'ont pu être fournies ; que la prise en compte quasi exclusive par l'administration des seuls crédits bancaires explique l'importance des redressements opérés ; que la procédure relative à la mise en oeuvre de l'article 117 du code général des impôts n'a pas été respectée ; que l'administration n'a pas demandé à la SARL Karsanti de lui indiquer les noms des bénéficiaires des distributions présumées faites à la suite des rehaussements apportés aux chiffres d'affaires et aux résultats de cette société et a désigné d'office M. A ; qu'il y a plusieurs associés dans cette société ; que l'administration doit dans tous les cas, à défaut d'acceptation personnelle et expresse des intéressés, prouver, d'une part l'existence et le montant des sommes distribuées, et, d'autre par, que ces sommes ont effectivement été appréhendées par les personnes désignées ; que, selon la documentation administrative 4 J 1212, Nos 72 et 73, à jour au 1er novembre 1995 : (n° 72) Lorsque le service n'est pas en mesure d'identifier avec certitude les bénéficiaires, il doit mettre la personne morale en demeure de les lui indiquer. et (n° 73) D'une manière générale, le service doit mettre en oeuvre la procédure spéciale prévue à l'article 117 du code général des impôts et ne pas hésiter à appliquer la pénalité prévue à l'article 1763 A du même code au nom de la société lorsqu'il n'est pas établi que les sommes litigieuses ont été appréhendées par une personne déterminée. ; que la présomption instituée par les dispositions combinées des articles 109-1-1° et 110 du code général des impôts s'applique à l'existence des bénéfices distribués et non à leur appréhension par des personnes déterminées ; que l'appréhension par M. A des bénéfices assignés à la SARL Karsanti ne ressort pas avec certitude des circonstances de l'espèce ; que les circonstances que M. A est le gérant de la société, qu'il en détient 50 % du capital, qu'il a été le seul interlocuteur de la vérificatrice et qu'il est le seul signataire habilité à signer les chèques pour l'entreprise ne suffisent pas à considérer qu'il serait le seul bénéficiaire du bénéfice non déclaré ; que le service des impôts ne prouve pas qu'il y a eu désinvestissement ; qu'il y a lieu de tenir compte des frais liés à ce chiffre d'affaires supplémentaire ; que tout crédit dissimulé ne saurait correspondre à un bénéfice taxable ; que la doctrine administrative et la jurisprudence admettent que même les achats réalisés sans facture ou justifiés par des factures de complaisance peuvent être pris en compte dans le cadre d'une reconstitution de bénéfices dès lors que la réalité des achats litigieux est établie ; que la reconstitution opérée par le service des impôts sans tenir compte d'un supplément d'achats est donc viciée dans son principe ; que c'est à tort que l'administration et le Tribunal administratif de Lyon ont considéré que le service des impôts ne s'était pas livré à une reconstitution de recettes ; que le rapporteur public auprès du Tribunal administratif de Lyon a estimé que la charge de la preuve incombait à l'administration et a donné raison à la société et à son dirigeant en concluant à la décharge des impositions litigieuses ; que le service des impôts ne peut reconstituer des bénéfices qu'en recourant à une méthode fondée sur les achats, à une méthode fondée sur des documents occultes ou à une méthode ne se référant pas à la comptabilité ; que le procédé du service des impôts, qui ne retient pas un pourcentage de frais supplémentaires liés au supplément de chiffre d'affaires retenu, n'est pas pertinent ; que, selon une note administrative du 9 novembre 1978, référencée 4 C-1-78 : chaque fois qu'il s'avère nécessaire d'en tenir compte le montant des achats irréguliers est évalué à l'aide du coefficient de bénéfice brut constaté dans l'entreprise ; que c'est à tort que le service des impôts a tenu compte des seules dépenses justifiées par des pièces justificatives, mais pas de tous les débits du compte en cause ; que le requérant peut invoquer la doctrine administrative BOI 4 C 13-78, qui, se référant à l'arrêt du Conseil d'Etat du 9 avril 1976, req. 96508, indique : ... Il est rappelé que l'administration, sans se priver pour autant du bénéfice du présent arrêt, doit, dans toute la mesure du possible, tenir compte dans les reconstitutions de résultats qu'elle effectue d'un montant d'achats compatible avec la productivité apparente de l'entreprise. ; que la position prise en l'espèce par le service des impôts est contraire à la réalité économique et inéquitable ; que le service des impôts n'a pas respecté la doctrine administrative 4 G 3342, §§ 4 et s, qui prescrit que les reconstitutions doivent demeurer dans des limites réalistes au regard des conditions effectives d'exploitation, qu'elles doivent impérativement être opérées selon plusieurs méthodes, et que les reconstitutions du bénéfice brut doivent être effectuées à partir des conditions concrètes de fonctionnement de l'entreprise, et non d'éléments prédéterminés ou étrangers à la gestion propre de celle-ci ; qu'à titre subsidiaire, il est proposé une méthode de reconstitution prenant en compte un taux de bénéfice brut raisonnable égal à 23 % du chiffre d'affaires et des ratios déterminés à partir des chiffres de 2005, année au titre de laquelle la totalité des opérations ont été enregistrées ; qu'il doit en effet être tenu compte des charges nécessaires à la réalisation d'un chiffre d'affaires supplémentaire et consistant en achats de matières et fournitures indispensables à l'activité, estimés à 29 % du chiffre d'affaires, en salaires non chargés, évalués à 20 % du chiffre d'affaires, pourcentage habituellement constaté dans des entreprises similaires, en autres charges d'exploitation, évaluées à 28 % du chiffre d'affaires, et compte non tenu d'autres charges qui ne sont pas comprises dans les ratios, telles que les charges sociales sur les salaires ; que le chiffre d'affaires redressé par le service des impôts s'élève à 318 669 euros pour 2002, à 801 635 euros pour 2003 et à 499 110 euros pour 2004 ; que le bénéfice reconstitué de la société ressort donc à 73 294, 184 376 et 114 795 euros pour les trois années considérées, et l'impôt sur les sociétés correspondant à, respectivement, 25 162, 63 296 et 39 409 euros, soit au total 127 867 euros ; qu'il doit être tenu compte des reversements faits par M. A à la caisse de la société, s'élevant à 38 794, 97 591 et 60 761 euros, pour le paiement par celle-ci de l'impôt sur les sociétés et de la taxe sur la valeur ajoutée ; que, compte tenu des charges engagées et du montant de la participation du requérant dans la SARL Karsanti, le montant des distributions imposables serait ramené à 19 669, 55 506 et 31 474 euros ; qu'il est demandé, à titre subsidiaire, au titre des trois exercices vérifiés, le bénéfice de la cascade complète prévue aux articles L. 77 et suivants du livre des procédures fiscales ; que c'est à tort que l'administration a refusé au requérant le bénéfice, sollicité dans la réclamation contentieuse du 14 septembre 2007, de cette disposition au motif que la demande n'en avait pas été faite dans le délai de 30 jours à compter de la réception de la réponse aux observations du contribuable datée du 7 novembre 2006 ; qu'en effet l'administration, qui n'avait pas informé la société de son droit à demander la cascade, ne peut, comme elle l'a fait, lui opposer l'absence de demande préalable ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu, le mémoire en défense, enregistré le 5 novembre 2009, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui conclut au rejet de la requête ; il fait valoir que les impositions supplémentaires mises au nom de M. A ont été réduites par une décision de dégrèvement partiel du 25 juin 2008 faisant suite à la prise en compte de la demande de la SARL Karsanti concernant les charges de personnel ; que les redressements en litige devant la Cour s'élèvent à 87 671 euros pour 2002, à 746 633 euros pour 2003 et à 517 273 euros pour 2004 ; qu'en ce qui concerne l'identification des bénéficiaires des revenus distribués et l'absence de mise en oeuvre de l'article 117 du code général des impôts, l'administration observe que les dispositions de l'article 117 du code général des impôts prévoient une simple faculté d'inviter une société à désigner le nom des bénéficiaires et que l'absence de mise en oeuvre de cette procédure est sans incidence sur la régularité de la procédure suivie à l'égard des bénéficiaires des distributions ; que les faits relevés par le service des impôts que M. A est le gérant de la société, qu'il en détient 50 % du capital, qu'il a été le seul interlocuteur de la vérificatrice et qu'il est le seul signataire habilité à signer les chèques pour l'entreprise, joints aux faits que la comptabilité de la société n'est pas probante, que la société a utilisé un compte au nom d'une entreprise personnelle, et que certaines sommes, notamment une somme de 40 000 euros, ont fait l'objet de virements de la SARL Karsanti sur le compte personnel de M. A, démontrent que l'intéressé s'est comporté comme le seul maître de l'affaire et qu'il est, par conséquent, le bénéficiaire des sommes désinvesties par la SARL Karsanti ; que c'est donc à juste titre que M. A a été désigné par le service des impôts comme bénéficiaire des sommes distribuées provenant de la reconstitution des recettes de la SARL Karsanti ; qu'en ce qui concerne le bien-fondé des impositions des revenus de capitaux mobiliers issus de la vérification de la comptabilité de la SARL Karsanti et notamment de la reconstitution de ses bénéfices, la reconstitution du chiffre d'affaires de la société n'est en l'espèce contestée ni dans son principe ni dans son montant ; qu'en effet le chiffre d'affaires retenu correspond à des factures présentées non comptabilisées, à des factures non présentées et non comptabilisées, à des encaissements de factures clients sur le compte personnel de M. A, à des encaissements non déclarés et non comptabilisés figurant sur un compte à terme à la Banque Populaire ou sur un compte bancaire BRA ; qu'il a également été tenu compte des encaissements enregistrés sur un compte de l'entreprise individuelle du dirigeant, mais qui a fonctionné comme un compte professionnel pour la SARL Karsanti ; que les rectifications apportées au chiffre d'affaires n'ont pas été déterminées à partir d'une méthode de reconstitution prenant en compte par exemple les achats utilisés et un pourcentage de bénéfice, mais résultent des factures non déclarées et non inscrites en comptabilité et des encaissements non enregistrés en comptabilité, éléments provenant de l'activité propre de la société ; que c'est donc à tort que le requérant estime que la méthode de reconstitution du chiffre d'affaires est viciée ; que les débits du compte non déclaré ne peuvent être systématiquement déduits à titre de dépenses ; qu'en effet certains décaissements correspondent à des charges déjà comptabilisées, d'autres n'ont aucun lien direct avec la réalisation du chiffre d'affaires de la société ; que le service des impôts a tenu compte des charges justifiées lorsque la SARL a fourni des justificatifs ou établi la réalité des prestations alléguées ; que le service des impôts a tenu compte de la liste des rémunérations de personnels que lui a remise la société, dans la limite des dépenses inscrites sur le compte bancaire dissimulé, dont le bénéficiaire est identifié et dont la nature correspond à des frais de personnels ; qu'en revanche, certaines dépenses figurant sur les listes fournies par la société n'ont pu être retenues faute d'une identification des bénéficiaires et des motifs précis afférents à la nature de la dépense ; que le requérant ne peut donc prétendre que l'administration aurait ignoré la déduction de charges supplémentaires nécessitées par la réalisation du chiffre d'affaires dissimulé ; que la doctrine exprimée au BOI 4 C-13-78, qui précise que l'évaluation doit être faite à partir des éléments dont dispose l'administration, n'a pas été méconnue ; que la méthode de reconstitution invoquée à titre subsidiaire ne tient pas compte du dégrèvement prononcé ; que le taux de bénéfice de 23 % n'est pas justifié ; que la référence aux données de 2005, qui n'ont pas été vérifiées, n'est pas pertinente ; que ce taux est appliqué à l'ensemble des rehaussements, y compris à ceux ne correspondant pas à la reconstitution d'un montant de chiffre d'affaires ; que le requérant, qui s'appuie sur des courriers faisant état de propositions amiables qui n'ont pas été retenues, ne peut prétendre que la méthodologie proposée a été approuvée par le chef de brigade et la vérificatrice ; que c'est à tort que la taxe sur la valeur ajoutée est calculée par la société sur le bénéfice imposable, et non sur le chiffre d'affaires ; que la société n'a pas présenté de demande tendant au bénéfice de la cascade complète prévue par l'article L. 77 du livre des procédures fiscales ; que la réponse aux observations qui lui a été faite le 7 novembre 2006 contenait le texte de l'art L. 77 et l'a donc suffisamment informée de ses droits sur ce point ; que, dans le cas où la Cour lui accorderait le bénéfice de la cascade, M. A devrait justifier du reversement des suppléments d'impôt sur les sociétés imputés dans la caisse sociale, dans le délai prévu par les premiers juges ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts ;
Vu le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 16 septembre 2010 :
- le rapport de Mme Besson-Ledey, premier conseiller ;
- les observations de Me Gibert, avocat de M. A ;
- et les conclusions de M. Monnier, rapporteur public ;
- la parole ayant été de nouveau donnée à Me Gibert, avocat de M. A ;
Considérant qu'à la suite d'une vérification de la comptabilité de la SARL Karsanti, dont M. A est le gérant et dont il détient la moitié du capital, l'administration des impôts a rectifié les chiffres d'affaires et les résultats déclarés par cette société au titre des exercices clos au 31 décembre des années 2001, 2002 et 2003, en prenant en compte des factures non déclarées et non inscrites en comptabilité, des encaissements de factures clients sur le compte personnel du dirigeant, des encaissements non déclarés et non comptabilisés figurant sur un compte à terme à la Banque Populaire et sur un compte bancaire ouvert à la Banque Rhône-Alpes, ainsi que des encaissements enregistrés sur un compte de l'entreprise individuelle du dirigeant, mais que le service des impôts a estimé fonctionner comme un compte professionnel pour la SARL Karsanti ; que les rehaussements de résultats notifiés à la société, qui ont débouché sur des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mis au nom de la SARL au titre des trois années 2002, 2003 et 2004, ont été regardés par le service des impôts comme intégralement appréhendés par M. A et imposés entre ses mains à titre de revenus distribués dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ; qu'ont ainsi été mis en recouvrement au nom de M. A, en mars 2007, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et, en mai 2007, les prélèvements sociaux y afférents ; qu'après le rejet, intervenu le 24 octobre 2007, de la réclamation préalable élevée le 14 septembre 2007 par l'intéressé, ce dernier a porté le litige devant le Tribunal administratif de Lyon ; qu'au cours de l'instance devant ce tribunal l'administration, qui avait partiellement fait droit à la demande de la société concernant la prise en compte de charges de personnel et qui avait opéré la correction d'une erreur matérielle commise dans le calcul de son chiffre d'affaires, a accordé à M. A un dégrèvement s'élevant globalement, pour les trois années en cause, à 136 457 uros ; que M. A fait appel du jugement du 17 mars 2009 par lequel le Tribunal administratif de Lyon, après avoir constaté un non-lieu partiel à hauteur du dégrèvement prononcé, a rejeté le surplus de sa demande ;
En ce qui concerne la procédure d'imposition :
Considérant qu'ainsi que l'ont dit les premiers juges, la circonstance que l'administration n'a pas, comme l'autorise l'article 117 du code général des impôts, demandé à la SARL Karsanti la désignation des bénéficiaires des distributions que laissaient présumer les rehaussements apportés à ses résultats ne peut que demeurer sans incidence sur la régularité de la procédure suivie à l'égard desdits bénéficiaires ; que le moyen qu'entend en tirer M. A sur ce point ne peut qu'être rejeté comme inopérant ; que les indications données par la documentation administrative 4 J 1212, Nos 72 et 73, à jour au 1er novembre 1995, selon laquelle (n° 72) Lorsque le service n'est pas en mesure d'identifier avec certitude les bénéficiaires, il doit mettre la personne morale en demeure de les lui indiquer. et (n° 73) D'une manière générale, le service doit mettre en oeuvre la procédure spéciale prévue à l'article 117 du code général des impôts et ne pas hésiter à appliquer la pénalité prévue à l'article 1763 A du même code au nom de la société lorsqu'il n'est pas établi que les sommes litigieuses ont été appréhendées par une personne déterminée. , traitant de la procédure et non du bien-fondé de l'impôt, ne sauraient être opposées à l'administration sur le fondement des dispositions des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales ;
En ce qui concerne le bien-fondé des impositions :
Sur la détermination des montants de bénéfices distribués :
Considérant qu'en procédant à la rectification des recettes de la SARL Karsanti ainsi qu'il a été dit plus haut, le service des impôts a bien, contrairement à ce qu'ont affirmé les premiers juges, opéré une reconstitution des chiffres d'affaires et résultats déclarés par l'entreprise ; que, cependant, cette reconstitution, justifiée par la circonstance que la comptabilité sociale n'enregistrait pas, de manière structurelle, l'ensemble des opérations effectuées par l'entreprise, et fondée sur la prise en considération, en sus des montants déclarés par la société, d'éléments tirés du fonctionnement de l'entreprise, tels que des facturations à la clientèle et des mouvements de comptes bancaires non déclarés, ou déclarés au nom du dirigeant , et enregistrant en réalité des opérations réalisées par la société, ne saurait être regardée comme viciée dans son principe ou excessivement sommaire ; que la doctrine exprimée au BOI 4 C-13-78, qui précise que l'évaluation doit être faite à partir des éléments dont dispose l'administration, n'a en tout état de cause pas été méconnue ; qu'il en est de même en ce qui concerne l'invocation par le requérant de la note administrative du 9 novembre 1978, référencée 4 C-1-78, qui indique que chaque fois qu'il s'avère nécessaire d'en tenir compte, le montant des achats irréguliers est évalué à l'aide du coefficient de bénéfice brut constaté dans l'entreprise ; que le service des impôts n'était tenu par aucune disposition du code général des impôts ou du livre des procédures fiscales de recourir à plusieurs méthodes de reconstitution ; que les doctrines administratives alléguées à ce titre par le requérant ne constituent que des recommandations adressées à ses agents par l'administration et ne sauraient engager le service des impôts sur le fondement des articles L.80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales ; qu'il ne résulte pas de l'instruction que l'administration aurait simplement ajouté les recettes omises aux bénéfices déclarés, en refusant par principe d'admettre les charges correspondantes notamment en matière de frais de personnels ; que le ministre soutient, sans être contredit de manière circonstanciée, que le service des impôts a tenu compte des charges pour lesquelles la SARL a fourni des justificatifs ou établi la réalité des prestations alléguées ; qu'il résulte de l'instruction que le service des impôts a tenu compte de la liste des rémunérations de personnels que lui a remise la SARL, dans la limite des dépenses inscrites sur le compte bancaire dissimulé et dont le bénéficiaire a pu être identifié, sous la condition que la nature des dépenses ait correspondu à des frais de personnels ; que M. A ne fait état de manière précise d'aucune dépense dont la prise en compte aurait été refusée malgré l'identification du bénéficiaire et la nature professionnelle du motif de la dépense ;
Considérant que la méthode de reconstitution des recettes et des résultats proposée à titre subsidiaire par M. A, fondée notamment sur la prise en compte d'un taux de bénéfice brut de 23 %, et qui n'est pas basée sur des éléments propres à l'entreprise doit être regardée comme moins fiable que la reconstitution opérée par le service des impôts, et ne peut qu'être écartée ;
Considérant que l'administration doit ainsi être regardée comme établissant le bien-fondé de la reconstitution des résultats déclarés par la SARL Karsanti au titre des exercices clos en 2002, 2003 et 2004 ;
Sur l'appréhension par M. A des rehaussements des bénéfices déclarés par la SARL Karsanti :
Considérant qu'il résulte des dispositions des articles 109-1-1° et 110 du code général des impôts, que, lorsque l'administration des impôts a procédé au rehaussement des bénéfices imposables à l'impôt sur les sociétés d'une société, il lui est loisible, sans recourir à la demande de désignation prévue à l'article 117 du code général des impôts, d'imposer ces bénéfices entre les mains de toute personne, et notamment de tout associé, dont il est établi par le service qu'elle les a appréhendés ; qu'à défaut d'acceptation personnelle et expresse des intéressés, l'administration doit prouver que les sommes ont effectivement été appréhendées par les personnes désignées ;
Considérant que M. A est le gérant de la SARL Karsanti et qu'il en détient 50 % du capital, l'autre moitié étant détenue par des proches ; qu'il est le seul signataire habilité à signer les chèques pour l'entreprise ; que la société a utilisé un compte ouvert au nom de l'entreprise personnelle de M. A, et que certaines sommes, notamment une somme de 40 000 euros, ont fait l'objet de virements de la SARL Karsanti sur le compte personnel de M. A ; que ces faits démontrent que l'intéressé se comportait comme le seul maître de l'affaire et qu'il doit, par conséquent, être regardé comme étant le bénéficiaire des bénéfices dissimulés par la SARL Karsanti ; que c'est donc à juste titre que M. A a été désigné par le service des impôts comme bénéficiaire des sommes distribuées provenant de la reconstitution des recettes de la SARL Karsanti ;
Sur la demande tendant au bénéfice des dispositions du troisième alinéa de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales :
Considérant qu'aux termes du troisième alinéa de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales : les entreprises soumises à l' impôt sur les sociétés .... d'un document spécifique les invitant à formuler lesdites demandes ;
Considérant que la SARL Karsanti n'a pas présenté de demande tendant au bénéfice de la cascade complète prévue par l'article L. 77 du livre des procédures fiscales ; qu'ainsi que l'indique le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, la réponse aux observations qui lui a été faite le 7 novembre 2006 contenait le texte de cet article et l'a donc, en tout état de cause, suffisamment informée de ses droits sur ce point ; qu'à défaut de présentation en temps utile par la SARL Karsanti d'une demande à cette fin, M. A n'est pas recevable à solliciter du juge de l'impôt le bénéfice des dispositions dont s'agit ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. A n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lyon a rejeté ses demandes ;
DECIDE :
Article 1er : La requête de M. A est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. Gorkay A et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat.
Délibéré après l'audience du 16 septembre 2010 à laquelle siégeaient :
M. Bernault, président de chambre,
M. Montsec, président-assesseur,
Mme Besson-Ledey, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 30 septembre 2010.
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N° 09LY01025
