Vu la requête et le mémoire complémentaire, enregistrés les 9 et 18 février 2010, présentés pour la SARL GIMO dont le siège social est situé 27 rue René Cassin à Saint-Egrève (38120) ;
La SARL GIMO demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement nos 0503958-0503981 du 10 décembre 2009 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté, d'une part, sa demande et sa réclamation soumise d'office tendant à la décharge de la retenue à la source qui lui a été réclamée au titre des exercices clos en 1999 et 2000, d'autre part, sa demande tendant à la réduction des compléments d'impôt sur les sociétés et de contribution additionnelle à cet impôt auxquels elle a été assujettie au titre des mêmes exercices et des pénalités y afférentes ;
2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 10 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
Elle soutient qu'ayant le caractère d'une holding mixte en raison de sa triple activité, financière de gestion d'un portefeuille de titres de sociétés d'un montant inférieur à 7 600 000 euros, civile de location de locaux nus et, enfin, de prestations de services (management fees) pour un montant de 101 172 euros en 1999, la durée de vérification de sa comptabilité ne pouvait excéder trois mois en application des articles L. 52 et L. 52 A du livre des procédures fiscales, l'activité de prestations de services, hors produits financiers et produits de son activité civile ne dépassant pas la limite de 230 000 euros ; que la reprise des provisions constitue l'une des conséquences de la transmission universelle du patrimoine de la société Dinac Profinition selon la procédure de l'article 1844-5 du code civil et que si les provisions pour dépréciation de créances clients étaient justifiées du chef de la société Dinac Profinition, faute de quoi le redressement aurait dû être notifié à cette société, elles doivent nécessairement l'être de son propre chef, aucun événement permettant d'espérer leur recouvrement n'étant intervenu au cours de l'année 1999 ; qu'à supposer que le redressement soit fondé, l'administration aurait dû, si elle considérait les provisions non justifiées dès leur comptabilisation dans ses comptes, rattacher les compléments d'imposition à l'exercice 1998, l'article 38 4 bis du code général des impôts légalisant l'intangibilité du bilan d'ouverture du premier exercice non couvert par la prescription ne pouvant s'appliquer rétroactivement comme le prévoit le IV de l'article 43 de la loi de finances rectificative pour 2004, sauf à méconnaître l'article 1er du 1er protocole additionnel à la convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ainsi que le principe de confiance légitime ; qu'en ne procédant pas à la correction symétrique des bilans, l'administration a vicié la procédure ; que l'administration aurait dû mettre en oeuvre la procédure prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ; que la remise en cause de la délégation de créances régulièrement consentie par les époux A à la société luxembourgeoise Vakraly, acquéreuse de leurs titres, conduit à taxer un profit parfaitement fictif ; que l'absence d'enregistrement de l'acte de délégation du 28 avril 2000 n'affecte pas sa validité ni son opposabilité ; qu'étant débitrice à l'égard de la société Vakraly, sa dette demeurait inscrite au passif de son bilan, ce qu'a d'ailleurs admis le tribunal de commerce qui l'a condamnée, par jugement du 18 juin 2004, à payer à la société Vakraly le montant de son compte courant à la suite de la délégation de créance, ce qui corrobore l'absence d'abandon à son propre profit de la créance des époux A ; qu'elle peut se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative 4 J 1334 n° 12 du 1er septembre 1989 selon laquelle le fait générateur de la retenue consiste, non pas dans la mise en paiement des produits mais dans leur encaissement effectif ; qu'en dépit du jugement du 18 juin 2004, elle n'a jamais réglé la société Vakraly, si bien qu'il n'y a pas eu paiement ni encaissement effectif par celle-ci ; qu'il est difficile de comprendre pourquoi des créances dont le risque de recouvrement était avéré le 31 décembre 1998 ne présenteraient plus le même risque l'année suivante ; que le principe même de la confusion de patrimoine s'oppose à ce qu'il soit demandé à la société confondante d'apporter une preuve déjà apportée par la société confondue ; que plusieurs de ses créances impayées étant d'un faible montant, elle pouvait provisionner sans justifier avoir engagé des poursuites contre ses créanciers ; que c'est arbitrairement que l'administration a, sur ce point, fixé le seuil au montant de 5 000 francs par créance, ce seuil devant à tout le moins s'appliquer également aux créances étrangères ; que le Tribunal administratif n'a pas répondu au moyen tiré de ce que l'ancienneté de la créance la rend douteuse ; que plusieurs de ses relations d'affaires étant situées à l'étranger, ses moyens de pression étaient limités et elle devait, pour des raisons commerciales, en rester à la voie amiable ; que la demande présentée tardivement par le vérificateur, le 11 décembre 2002, quatre jours seulement avant la dernière intervention du vérificateur, de produire tous les éléments permettant d'apprécier le transfert des comptes courants des époux A à la société Vakraly, l'a privée d'un débat oral et contradictoire, s'agissant de l'acte de délégation de paiement qui a été présenté dès que possible le 23 janvier 2003, après la notification de redressements ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire, enregistré le 9 juin 2010, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, tendant au rejet de la requête ;
Il soutient que plusieurs interventions du vérificateur ayant eu lieu en février, mai et décembre 2002, à la demande de la gérante, dans les locaux du cabinet comptable de l'entreprise, et rien n'établissant que le vérificateur se serait alors refusé à tout échange, le moyen tiré de l'absence de débat oral et contradictoire manque en fait, la SARL GIMO ne pouvant sérieusement reprocher au service de n'avoir pas discuté avec elle, au cours de ce débat, d'un document qui ne figurait pas dans sa comptabilité et dont elle n'avait pas même mentionné l'existence ; que cet acte a, du reste, été examiné dans le cadre de la réponse aux observations du contribuable ; que les chiffres d'affaires déclarés par la SARL GIMO au titre des prestations de services pour la période soumise à contrôle excédaient les limites prévues par l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ; que l'argumentation selon laquelle les produits de la SARL GIMO seraient tirés d'une activité à caractère civil est inopérante, les entreprises qui exercent une activité de location immobilière de locaux nus n'entrant pas dans le champ de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales ; que lorsqu'une entreprise exerce deux activités de nature différente, elle ne peut prétendre à la garantie de l'article L. 52 dès lors que l'une de ces activités est en dehors du champ de cet article ; qu'alors que l'administration peut prolonger au-delà de trois mois une vérification portant sur plusieurs exercices dès lors que, pour l'un d'entre eux, les conditions pour bénéficier de cette garantie ne sont pas remplies, la SARL GIMO n'allègue pas avoir réalisé des prestations de services au cours de l'exercice 2000 ; que l'ensemble de l'actif, comprenant des créances commerciales d'un montant de 1 133 233 francs, et du passif de la société Dinac Profinition ayant été intégré, en 1998, dans la comptabilité de la SARL GIMO, dans le cadre d'une transmission universelle du patrimoine, la SARL GIMO a, par une décision de gestion qui lui est opposable, constaté au passif de l'exercice 1999, par voie de provision, leur dépréciation pour un montant de 1 114 418 francs, ce que le service pouvait remettre en cause au titre de ce dernier exercice ; qu'en vertu des règles applicables au moment des faits, les provisions pouvaient être rapportées aux résultats du plus ancien des exercices soumis à vérification ; qu'aucune règle légale nouvelle ne lui a été rétroactivement appliquée, le Conseil d'Etat jugeant, avant l'entrée en vigueur de la loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004, qu'une provision figurant encore au bilan d'un exercice non prescrit pouvait être réintégrée dans les résultats de cet exercice, alors même qu'elle serait devenue sans objet au cours d'un exercice antérieur ; que les décisions de gestion de la société Dinac Profinition sont inopérantes ; que le service, qui n'a pas remis en cause la transmission universelle du patrimoine, n'a reproché, même implicitement, aucun abus de droit ; que la SARL GIMO n'a jamais présenté aucun élément permettant d'établir qu'elle ait engagé des démarches, même seulement par voie amiable, auprès de ses débiteurs en vue d'obtenir le recouvrement de ses créances à compter de leur inscription à l'actif de son bilan ; qu'ayant repris à son compte les créances inscrites au bilan de l'absorbée, elle devait, indépendamment du montant de chacune des créances, s'assurer du risque de perte probable au cours de l'exercice 1999, sans s'en remettre au simple écoulement du temps ; que les créances de moins de 5 000 francs ne contribuent qu'à 1,07 % du montant du rehaussement tandis que huit créances de plus de 30 000 francs contribuent à 87,31 % du même rehaussement ; qu'au 31 décembre 1999, les créances détenues par les époux A sur la SARL GIMO par inscription à leur compte courant ont été transférées au crédit du compte courant de la société de droit luxembourgeois Vakraly, sans que cette cession de créances n'ait été justifiée ; que l'acte portant délégation de paiement du 28 avril 2000 avec effet rétroactif au 31 décembre 1999 confirme, faute de démonstration que la société Vakraly détenait une créance sur les époux A, qu'il s'agit bien d'une cession de créance au sens de l'article 1689 du code civil et non d'une délégation de créance au sens de l'article 1275 du même code ; que la SARL GIMO n'ayant pas maintenu au passif de son bilan la dette détenue envers les époux A au 31 décembre 1999, elle a considéré qu'elle n'était plus redevable envers eux et a constaté un abandon de créances ; que la formalité prévue par l'article 1690 du code civil en cas de cession de créance n'a pas été respectée ; que la convention du 28 avril 2000 est dépourvue de date certaine ; que la prétendue rétroactivité de la convention ne pourrait de toute façon affecter que l'exercice au cours duquel elle a été conclue mais non les exercices antérieurs ; que les sommes portées au crédit du compte de la société luxembourgeoise Vakraly constituaient des revenus distribués au sens de l'article 109 I du code général des impôts donnant lieu, en application de l'article 119 bis, à la retenue à la source ; que la doctrine 4 J 1334 n° 12 subordonnant la retenue à la source au paiement effectif ne lui est d'aucun secours dès lors que l'inscription au crédit d'un compte courant vaut paiement effectif ;
Vu le mémoire, enregistré le 28 juillet 2010, présenté par la SARL GIMO, tendant aux mêmes fins que sa requête par les mêmes moyens ;
Elle soutient, en outre, qu'elle a, en 2000, réalisé une activité commerciale autre que la location de biens et incluant les prestations de services ;
Vu le mémoire, enregistré le 13 septembre 2010, présenté par le ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat, tendant au rejet de la requête par les mêmes moyens ;
Il soutient, en outre, que la SARL GIMO n'établit pas avoir réalisé, en 2000, des prestations de services de même nature que celles effectuées en 1999 ; qu'aucune raison n'est avancée pour justifier que des opérations de même nature aient été différemment comptabilisées en 1999 et 2000 ; que s'agissant du débat oral et contradictoire, aucune démarche visant à obtenir des documents comptables n'a été entreprise après la dernière intervention sur place ;
Vu le mémoire, enregistré le 23 décembre 2010, présenté par la SARL GIMO, tendant aux mêmes fins que sa requête par les mêmes moyens ;
Vu l'ordonnance du 28 février 2011 fixant la clôture d'instruction au 8 avril 2011, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code civil ;
Vu la décision n° 2010-78 QPC du 10 décembre 2010 du Conseil constitutionnel ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 17 janvier 2012 :
- le rapport de M. Besson, premier conseiller ;
- les conclusions de Mme Jourdan, rapporteur public ;
- et les observations de Me Vercruysse, représentant la SARL GIMO ;
Considérant que la SARL GIMO, qui exerce des activités de gestion de portefeuille de titres, de location de locaux nus et de prestations de services, a fait l'objet, du 18 février au 18 décembre 2002, d'une vérification de comptabilité portant sur les exercices clos en 1999 et 2000, à l'issue de laquelle l'administration lui a notifié des rappels d'impôts sur les sociétés et de retenue à la source selon la procédure contradictoire ; qu'elle fait appel du jugement nos 0503958-0503981 du 10 décembre 2009 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté ses demandes et sa réclamation soumise d'office tendant à la décharge de ces impositions et des pénalités y afférentes ;
Sur la procédure d'imposition :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction applicable en l'espèce : Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres ou documents comptables ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : 1° Les entreprises industrielles et commerciales ou les contribuables se livrant à une activité non commerciale dont le chiffre d'affaires ou le montant annuel des recettes brutes n'excède pas les limites prévues au I de l'article 302 septies A du code général des impôts (...) ; qu'aux termes de l'article L. 52 A du même livre : Les dispositions de l'article L. 52 ne s'appliquent pas aux personnes morales ni aux sociétés visées à l'article 238 bis M du code général des impôts à l'actif desquelles sont inscrits des titres de placement ou de participation pour un montant total d'au moins d'au moins 50 millions de francs ; qu'aux termes du I de l'article 302 septies A du code général des impôts alors en vigueur : Il est institué par décret en conseil d'Etat un régime simplifié de liquidation des taxes sur le chiffre d'affaires dues par les personnes (...) dont le chiffre d'affaires n'excède pas 5.000.000 F, s'il s'agit d'entreprises dont le commerce principal est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement, ou 1.500.000 F, s'il s'agit d'autres entreprises. Ces limites s'apprécient en faisant abstraction de la taxe sur la valeur ajoutée et des taxes assimilées ;
Considérant que ces dispositions, qui organisent, au bénéfice de certaines entreprises limitativement énumérées, une garantie spéciale encadrant la procédure de vérification sur place dont elles peuvent faire l'objet, ne s'appliquent, en cas de cumul d'activités, qu'à la double condition que chacune d'elles entre dans leur champ d'application et n'excède pas les montants prévus ; que tel n'est pas le cas de la SARL GIMO qui, outre des activités de prestations de services et de gestion d'un portefeuille de participations répondant aux conditions de seuil prévues par les dispositions précitées des articles L. 52 et L. 52 A du livre des procédures fiscales, revendique avoir également exercé, au cours des exercices litigieux, une activité civile de location de locaux nus, laquelle, à la différence des deux autres activités auxquelles elle se livre, n'entre pas dans le champ d'application de ces mêmes dispositions ; que, dès lors, la société requérante n'avait pas droit à la garantie de procédure dont elle entend se prévaloir ;
Considérant, en deuxième lieu, que, dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable dans lesquels sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat ; que plusieurs interventions du vérificateur ayant eu lieu les 18, 26 et 27 février, 27 et 28 mai et 18 décembre 2002, à la demande de la gérante, dans les locaux du cabinet comptable de l'entreprise, sans qu'il ne soit même allégué que le vérificateur se serait alors refusé à tout échange, la SARL GIMO n'établit pas avoir été privée d'un débat oral et contradictoire, quand bien même ce débat n'a pu porter sur un acte portant délégation de paiement du 28 avril 2000 avec effet rétroactif au 31 décembre 1999 ne figurant pas dans sa comptabilité et qu'elle n'a communiqué qu'après avoir reçu la notification de redressements, en réponse à une ultime demande d'explications et de justifications du vérificateur, antérieure à sa dernière intervention sur place ;
Considérant, en troisième lieu, que le moyen tiré de ce que l'administration aurait dû mettre en oeuvre la procédure prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales pour remettre en cause les provisions sur créances douteuses reprises de la société Dinac Profinition, à l'occasion de la transmission universelle de son patrimoine en 1998, ne peut qu'être écarté, l'administration n'ayant pas remis en cause cette transmission universelle mais seulement la comptabilisation, par la SARL GIMO, de ces provisions au titre de l'exercice 1999 ;
Considérant, en dernier lieu, que les moyens tirés de ce que seule la société Dinac Profinition aurait dû être imposée à ce titre et que ce redressement ne pouvait concerner que l'exercice 1998, qui sont relatifs au bien-fondé de l'imposition, ne permettent pas de critiquer utilement la régularité de la procédure d'imposition ;
Sur le bien-fondé des impositions :
Quant aux provisions :
Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 39 du code général des impôts : Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant (...) notamment (...) 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice (...) ;
Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction que l'ensemble de l'actif, comprenant des créances commerciales d'un montant de 1 133 233 francs, et du passif de la société Dinac Profinition ayant été intégré, en 1998, dans la comptabilité de la SARL GIMO, dans le cadre de la transmission universelle de son patrimoine, celle-ci a, par une décision de gestion qui lui est opposable, constaté au passif de l'exercice 1999, par voie de provision, leur dépréciation pour un montant de 1 114 418 francs, ce que l'administration pouvait remettre en cause entre les mains de la société requérante au titre de ce dernier exercice, sans faire application des dispositions déclarées inconstitutionnelles du IV de l'article 43 de la loi n° 2004-1485 du 30 décembre 2004 ni méconnaître l'article 1er du 1er protocole additionnel à la convention de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales ou le principe de confiance légitime, une provision figurant encore au bilan d'un exercice non prescrit pouvant être réintégrée dans les résultats de cet exercice, alors même qu'elle serait devenue sans objet au cours d'un exercice antérieur ;
Considérant, d'autre part, que la SARL GIMO, qui n'a justifié d'aucune démarche, même seulement amiable, auprès de ses débiteurs en vue d'obtenir le recouvrement de ses créances, impayées depuis plusieurs années, à compter de leur inscription à l'actif de son bilan, ne peut utilement se prévaloir de leur faible montant, alors qu'il résulte de l'instruction que les créances de moins de 5 000 francs ne contribuent qu'à 1,07 % du montant du rehaussement tandis que huit créances de plus de 30 000 francs contribuent à 87,31 % du même rehaussement ;
Quant à la retenue à la source sur les revenus distribués :
Considérant qu'aux termes de l'article 38 du code général des impôts : 2. Le bénéfice net est constitué par la différence entre les valeurs de l'actif net à la clôture et à l'ouverture de la période dont les résultats doivent servir de base à l'impôt diminuée des suppléments d'apport et augmentée des prélèvements effectués au cours de cette période par l'exploitant ou par les associés. L'actif net s'entend de l'excédent des valeurs d'actif sur le total formé au passif par les créances des tiers, les amortissements et les provisions justifiés ; qu'aux termes de l'article 109 du même code : 1. Sont considérés comme revenus distribués : 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ; 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de part et non prélevés sur les bénéfices et qu'aux termes de l'article 119 bis de ce code : (...) 2. Sous réserve des dispositions de l'article 239 bis B, les produits visés aux articles 108 à 117 bis donnent lieu à l'application d'une retenue à la source dont le taux est fixé par l'article 187-1 lorsqu'ils bénéficient à des personnes qui n'ont pas leur domicile fiscal ou leur siège en France (...) ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'au 31 décembre 1999, les créances détenues par les époux A sur la SARL GIMO par inscription à leur compte courant ont été transférées au crédit du compte courant de la société de droit luxembourgeois Vakraly, sans qu'il ne soit même allégué que celle-ci détînt elle-même une créance sur les époux A, la SARL GIMO n'ayant pas maintenu au passif de son bilan la dette détenue envers les époux A au 31 décembre 1999 ; que l'acte portant délégation de paiement du 28 avril 2000 avec effet rétroactif au 31 décembre 1999, qui n'a d'ailleurs été produit qu'après les opérations de vérification, n'ayant pas date certaine et aucune cession de créance n'ayant été formalisée conformément aux dispositions de l'article 1690 du code civil, l'opération dont il s'agit doit être regardée comme un abandon de créance générant une augmentation de l'actif net de la SARL GIMO ;
Considérant qu'il suit de là que lesdites sommes abandonnées par les époux A et portées au crédit du compte de la société luxembourgeoise Vakraly constituaient, pour celle-ci, des revenus distribués au sens des dispositions précitées de l'article 109 du code général des impôts donnant lieu, en application de l'article 119 bis, à la retenue à la source ; que la SARL GIMO ne peut, à cet égard, se prévaloir utilement, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la doctrine administrative 4 J 1334 n° 12 du 1er septembre 1989 selon laquelle le fait générateur de la retenue consiste, non pas dans la mise en paiement des produits mais dans leur encaissement effectif , l'inscription au crédit d'un compte courant valant paiement effectif ;
Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que la SARL GIMO n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué qui est suffisamment motivé, le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté ses demandes tendant à la décharge des impositions litigieuses ; que doivent être rejetées, en conséquence, ses conclusions tendant au bénéfice de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
DECIDE :
Article 1er : La requête de la SARL GIMO est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à la SARL GIMO et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat.
Délibéré après l'audience du 17 janvier 2012 à laquelle siégeaient :
M. Chanel, président de chambre,
MM. Besson et Segado, premiers conseillers.
Lu en audience publique, le 7 février 2012.
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N° 10LY00389
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