Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 12 février 2010, présentée pour M. et Mme Michel A, demeurant au ... ;
M. et Mme A demandent à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0506433 du 10 décembre 2009 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sociale généralisée, de contribution au remboursement de la dette sociale et de prélèvement social de 2%, ainsi que des pénalités y afférentes, auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2001 ;
2°) de prononcer la décharge demandée ;
3°) de condamner l'Etat à leur verser une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
M. et Mme A soutiennent que :
- les pénalités pour mauvaise foi sont insuffisamment motivées, les motifs retenus par l'administration pour infliger ces pénalités étant erronés et insuffisants pour caractériser l'absence de bonne foi alors qu'il appartenait à l'administration de chiffrer et rappeler le montant de l'insuffisance constatée en le comparant aux revenus déclarés pour démontrer le caractère délibéré, que la souscription d'une déclaration n° 2074 établit leur sincérité et qu'ils entendaient respecter la loi et notamment l'instruction BOI 5 B-21-94 reprise dans la documentation administrative de base 5 C-1-01 ;
- c'est à tort que le tribunal a jugé qu'aucune obligation d'engager un débat contradictoire sur la mauvaise foi n'incombait à l'administration en cours de contrôle ;
- l'administration n'a pas proposé d'interlocution alors qu'ils ont exprimé leur intention, au moins à deux reprises, de solliciter le recours à l'interlocuteur départemental ;
- le Chef de brigade avait obligation, à la suite du recours hiérarchique, d'adresser un compte rendu d'entretien mentionnant la faculté de saisir l'interlocuteur départemental, ce qui semble faire défaut ;
- la remise en cause du calcul de la plus-value relève d'une question de fait et non pas d'une question de droit hors du champ de la commission départementale des impôts dont la saisine n'a pas été permise ;
- si l'article 3 de l'acte de vente du 20 juin 2001 ne mentionne pas de prix de vente différents pour eux et leurs enfants, alors que les titres étaient détenus par eux à hauteur de 69% et par leurs enfants en nue-propriété à hauteur de 31%, il résulte de l'article 14 de l'acte notarié de vente du 20 juin 2001, que le prix en pleine propriété des titres était de 17 664,06 francs ; que ce prix correspond à celui attribué lors de la donation-partage préalablement effectuée et que l'administration a validé ; que ce prix doit ainsi être obligatoirement retenu, pour la quote-part correspondant à la nue-propriété leur appartenant ; que compte tenu de cet élément, le prix de 12 000 francs l'action retenu par l'administration en déterminant un prix unitaire à partir du rapport entre le montant de 6 000 000 francs correspondant au prix de vente des 500 actions cédées, et le nombre de ces actions, est erroné ; qu'ils ont accepté de recevoir une part moindre s'agissant des titres leur appartenant en pleine propriété ; que l'administration a abandonné le redressement fondé sur la remise en cause de la donation-partage et la mise en oeuvre de la procédure de répression d'abus de droit, ce qui démontre que l'acte de vente de la globalité des titres n'a pas été jugé comme établi en vue d'éluder l'impôt ;
- si la fraude était manifeste s'agissant de la répartition du prix de vente, l'administration aurait dû mettre en oeuvre la procédure de répression d'abus de droit prévu à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales et ils auraient dû ainsi bénéficier des droits et garanties qui y sont attachés ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 15 juillet 2010, présenté par le ministre du budget, des comptes publics, de la fonction publique et de la réforme de l'Etat, qui conclut au rejet de la requête ;
Il soutient que :
- les pénalités pour mauvaise foi sont suffisamment motivées en droit et en fait ;
- aucune disposition législative ou réglementaire n'impose au vérificateur d'informer, au cours d'un examen contradictoire de la situation personnelle d'un contribuable, des pénalités qu'il envisage d'infliger avant la notification de redressement ;
- les contribuables n'ont pas demandé à rencontrer l'interlocuteur départemental ;
- le vérificateur a remis aux requérants le charte du contribuable vérifié, et il ne lui appartenait pas de se substituer au contribuable afin que ce dernier puisse bénéficier d'un entretien avec l'interlocuteur départemental ;
- la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'avait pas à connaître du litige, dès lors qu'elle n'était pas compétente en matière de plus-value réalisée à la suite de la cession de droits sociaux ;
- le prix de cession à retenir est celui stipulé par l'acte de vente qui était un prix de vente global de 6 000 000 francs pour l'intégralité des titres, le prix de vente unitaire moyen étant ainsi de 12 000 francs, ni cet acte, ni le protocole d'accord, ni aucun autre élément n'indiquant qu'un prix de cession différent aurait été retenu selon les personnes qui ont vendu leurs actions et que les actions détenues et cédées en pleine propriété par M. A devraient être affectées d'un prix différent selon la date et les modalités d'acquisition, comme l'ont déclaré les contribuables ; que les requérants ont admis dans leur mémoire introductif d'instance que la plus-value relative aux 347 actions vendues en pleine propriété soit calculée sur la base d'un prix unitaire de 12 000 francs ;
- l'administration n'avait ni à démontrer, ni à invoquer une dissimulation de prix et elle n'avait pas ainsi à évoquer l'existence d'un abus de droit ;
Vu l'ordonnance en date du 15 février 2011 fixant la clôture d'instruction au 18 mars 2011, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code civil ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 17 janvier 2012 :
- le rapport de M. Segado, premier conseiller ;
- et les conclusions de Mme Jourdan, rapporteur public ;
Considérant que M. Michel A détenait, depuis sa création en 1992, 170 des 500 parts d'une valeur nominale de 100 francs (15,24 euros) de la société Sinfimmo, société holding de promotion immobilière qui avait été transformée en société par actions simplifiée ; qu'il a procédé, par acte notarié du 15 juin 2001, à la donation-partage de la nue-propriété, pour chacun de ses trois enfants majeurs, de 51 de ses actions, la valeur globale en pleine propriété de ces 153 actions ayant été estimée, dans cet acte, à la somme de 2 700 000 francs (411 612,35 euros), soit une valeur unitaire en pleine propriété de 17 647,06 francs (2 690,27 euros) par action ; que, par ailleurs, M. A a acquis les 330 autres actions de la société Sinfimmo moyennant un prix de 3 000 000 francs ( 457 347,05 euros ) auprès des autres associés de la société, par un acte notarié du 19 juin 2001 ; que, par acte notarié du 20 juin 2001, M. A et ses enfants ont cédé à la société Copra Rhône-Alpes la totalité de leurs titres pour un prix global de 6 000 000 francs ( 914 694,10 euros ) ; que M. A a déclaré, à raison de cette cession, une plus-value de 45 476 euros en application de l'article 150-0 A du code général des impôts ; qu'à la suite d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle, l'administration a notamment rehaussé le montant de la plus-value réalisée par M. B à raison de la cession des titres qu'il détenait en pleine-propriété à la somme de 176 845 euros au motif que le calcul de la plus-value imposable était erroné compte tenu du prix de cession des titres figurant sur l'acte de vente ; que M. et Mme A relèvent appel du jugement du 10 décembre 2009 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de contribution sociale généralisée, de contribution au remboursement de la dette sociale et de prélèvement social de 2%, ainsi que des pénalités y afférentes, auxquelles ils ont été assujettis au titre de l'année 2001 à raison de ce rehaussement ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : (...) Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ; les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration. ; qu'en l'espèce le 5 du chapitre III de la charte remise à la contribuable prévoit que : Si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur divisionnaire ou principal. Si après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur départemental ou régional qui est un fonctionnaire de rang élevé spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur ; qu'il résulte de ces dispositions que l'administration ne peut légalement mettre en recouvrement les impositions consécutives aux redressements envisagés par le vérificateur sans que l'interlocuteur départemental ou régional ait au préalable reçu le contribuable qui a régulièrement fait appel à lui, les demandes tendant au bénéfice de ces recours administratifs ne pouvant être formulées par le contribuable qu'après qu'il ait eu connaissance de la réponse faite par l'administration fiscale à ses observations ; qu'à supposer même que les observations produites le 9 septembre 2004 en réponse à la proposition de rectification fissent mention d'une demande d'entretien avec l'interlocuteur départemental ou régional, il résulte de l'instruction que les contribuables n'ont pas formulé de demande et confirmé le souhait de rencontrer l'interlocuteur départemental ou régional après leur entrevue avec le supérieur hiérarchique qui s'est déroulée le 10 décembre 2004 ; que, par ailleurs, contrairement à ce que soutiennent les requérants, il ne résulte d'aucune disposition législative ou réglementaire, ni de la charte du contribuable, qu'il appartenait au supérieur hiérarchique d'adresser un compte rendu d'entretien aux contribuables et d'indiquer dans ce compte rendu qu'ils avaient la faculté de saisir l'interlocuteur départemental ; que, par suite, le moyen tiré de ce qu'ils auraient été privés d'une garantie du fait de l'absence de rencontre avec l'interlocuteur régional doit être écarté ;
Considérant, en second lieu, qu'aux termes de l'article L. 59 du livre des procédures fiscales : Lorsque le désaccord persiste sur les rectifications notifiées, l'administration, si le contribuable le demande, soumet le litige à l'avis de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires prévue à l'article 1651 du code général des impôts (...) ; que l'administration fiscale n'est tenue de saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, sur demande du contribuable, que lorsque le litige concerne des matières pour lesquelles la commission est compétente en vertu de l'article L. 59 A du livre des procédures fiscales ; que ladite commission n'est pas compétente en matière de plus-values sur cession de droits sociaux ; que, par suite, le moyen tiré de ce qu'ils auraient été privés d'une garantie du fait de l'absence de saisine de cette commission doit être écarté ;
Sur le bien fondé des impositions :
Considérant qu'aux termes de l'article 150-0 A du code général des impôts dans sa rédaction applicable : I. - 1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que de l'article 150 A bis, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement ou par personne interposée, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu lorsque le montant de ces cessions excède, par foyer fiscal, 50 000 F par an (...) ; et qu'aux termes de l'article 150-0 D du même code : 1. Les gains nets mentionnés au I de l'article 150-0 A sont constitués par la différence entre le prix effectif de cession des titres ou droits, net des frais et taxes acquittés par le cédant, et leur prix effectif d'acquisition par celui-ci ou, en cas d'acquisition à titre gratuit, leur valeur retenue pour la détermination des droits de mutation. (...) 3. En cas de cession d'un ou plusieurs titres appartenant à une série de titres de même nature acquis pour des prix différents, le prix d'acquisition à retenir est la valeur moyenne pondérée d'acquisition de ces titres (...) ;
Considérant qu'il résulte de l'instruction que, pour procéder au rehaussement du montant de la plus-value, l'administration a retenu le prix total de cession de 6 000 000 francs stipulé à l'article 3 de l'acte de cession du 20 juin 2001 qu'elle a divisé par le nombre de titres cédés, soit 500, pour déterminer un prix de cession unitaire de 12 000 francs (1 829,38 euros) ; qu'elle a appliqué des prix d'acquisition unitaires, respectivement de, 15,24 euros pour les 17 actions détenues depuis l'origine par M. A et de 9 090,91 francs (1 385,90 euros) pour les 330 actions que celui-ci avait acquises auprès des autres associés, ce dernier montant résultant de la division du prix total de 3 000 000 francs mentionné dans l'acte notarié du 19 juin 2001 par le nombre de titres ainsi acquis, soit 330 ; que la plus-value calculée selon cette méthode s'est établie à 177 789 euros ; qu'elle n'a été en définitive taxée qu'à hauteur de 176 845 euros, l'administration ayant commis une erreur de calcul de 360 euros en faveur des requérants ;
Considérant que les requérants contestent le montant du prix de cession ainsi retenu par l'administration au motif que M. A et ses enfants auraient cédé ces titres à des prix différents, soit pour les enfants à un prix de 17 647,06 francs le titre (2 690,27 euros), et, pour M. A, à un prix unitaire de 9 090,91 francs (1 385, 90 euros) pour les 330 titres acquis en 2001 et de 17 647,06 francs (2 690,27 euros), pour les 17 titres acquis en 1992 ; qu'ils se prévalent de ce que les procurations de leurs trois enfants datées du 15 juin 2001, produites en appel, donnent pouvoir à M. A pour céder à la société Copra Rhône-Alpes les titres qu'ils possédaient, moyennant le prix en pleine propriété de 17 647,06 francs l'action et pour recevoir le prix de cession, et de ce que ces procurations ont été annexées audit contrat de vente ; que toutefois, alors que lors de l'établissement de l'acte notarié de vente M. Michel A a représenté ses enfants sur le fondement desdites procurations justifiant de ladite représentation, il ne résulte ni de l'article 3 de l'acte de vente qui est relatif à la détermination du prix de vente et qui a uniquement fixé un prix global de cession pour l'ensemble des titres vendus sans renvoi auxdites procurations, ni des autres stipulations de cet acte de vente, que la commune intention de l'acheteur et des vendeurs ait été de procéder à la cession de ces titres à des prix distincts selon les vendeurs ou l'origine des titres, et que l'acquisition desdits titres par la société Copra Rhône-Alpes auprès de M. A et ses enfants se serait effectuée à des prix différents ; que, dans ces conditions, c'est à bon droit que, pour déterminer le montant de la plus-value réalisée par M. A lors de la cession de ses 347 titres qu'il détenait en pleine-propriété, l'administration a estimé que l'ensemble de ces 347 titres a été cédé au prix unitaire de 12 000 francs (1 829,38 euros) déterminé selon les modalités précédemment décrites, lequel prix constituait le prix de cession effectif au sens des dispositions précitées ;
Considérant, en second lieu, que l'administration n'a pas remis en cause le prix de cession des actions figurant dans l'acte de cession mais s'est bornée, comme il a été dit ci-dessus, à tirer les conséquences des valeurs inscrites dans l'acte notarié du 20 juin 2001 pour déterminer le montant de la plus-value ; que, par suite, l'administration n'avait pas à mettre en oeuvre la procédure de répression des abus de droit prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales ;
Sur les pénalités :
Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts dans sa rédaction alors applicable : 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionnés à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 p. 100 si la mauvaise foi de l'intéressé est établie (...) ; qu'aux termes de l'article de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales : Les décisions mettant à la charge des contribuables des sanctions fiscales sont motivées au sens de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 relative à la motivation des actes administratifs et à l'amélioration des relations entre l'administration et le public, quand un document ou une décision adressée au plus tard lors de la notification du titre exécutoire ou de son extrait en a porté la motivation à la connaissance du contribuable (...) ;
Considérant, en premier lieu, que les dispositions de l'article L. 80 D du livre des procédures fiscales prévoient seulement, dans le cadre des droits de la défense, que l'administration doit faire connaître à l'intéressé la sanction qu'elle envisage d'appliquer, les motifs de celle-ci et la possibilité de présenter dans le délai de trente jours ses observations, comme l'a d'ailleurs fait l'administration dans la proposition de rectification du 29 juillet 2004 ; qu'aucun principe général du droit, ni aucune disposition législative ou réglementaire n'imposait en revanche à l'administration, avant d'adresser la proposition de rectification dans laquelle elle envisageait de prononcer cette sanction, d'engager un débat oral et contradictoire sur ce point ;
Considérant, en deuxième lieu, en précisant, dans la proposition de rectification, que la déclaration 2074 relative à la réalisation de la plus-value de droits sociaux de l'année 2001 a été souscrite selon des modalités de calcul erronées dans l'intention d'éluder l'impôt, en indiquant que M. A détenait 69 % des droits sociaux de la société en pleine propriété et 31 % en usufruit et qu'il ne pouvait ignorer que le principal des gains réalisés lors de la cession des droits sociaux était imposable à son nom, et en mentionnant qu'elle entendait assortir ces rehaussements en matière de plus-value des sanctions exclusives de bonne foi de 40 % prévues par l'article 1729 du code général des impôts, l'administration a suffisamment motivé, en droit et en fait, ladite pénalité, l'administration n'étant pas tenue de rappeler le montant de l'insuffisance de déclaration constatée et de le comparer aux revenus déclarés par les contribuables ;
Considérant, en dernier lieu, qu'en se prévalant de ce que M. A a mentionné dans sa déclaration un montant de plus-value minoré en raison de modalités de calcul erronées concernant les prix de cession des titres de la société Sinfimmo, de ce qu'il était nécessairement informé du prix unitaire de cession des titres compte tenu de sa participation majoritaire dans le capital de la société Sinfimmo dont il était en outre le dirigeant et de ce qu'il était partie à l'acte de vente et y représentait en outre ses enfants en vertu de procurations consenties, l'administration doit être regardée comme rapportant la preuve, qui lui incombe, de l'intention délibérée des contribuables de minorer la plus-value ainsi réalisée dans sa déclaration alors même que les requérants ont souscrit une déclaration de plus-value ; que l'administration doit, dès lors, être regardée comme apportant la preuve, qui lui incombe, de l'absence de bonne foi des requérants et comme ayant à bon droit appliqué, sur les droits en cause, des pénalités de 40 % pour mauvaise foi sur le fondement des dispositions de l'article 1729 du code général des impôts alors applicable ;
Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme A ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande ; que leurs conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées par voie de conséquence ;
DECIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme A est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Michel A et au ministre du budget, des comptes publics et de la réforme de l'Etat.
Délibéré après l'audience du 17 janvier 2012, où siégeaient :
M. Chanel, président de chambre,
MM. Besson et Segado, premiers conseillers.
Lu en audience publique, le 7 février 2012.
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N° 10LY00717
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