Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 24 décembre 2012, présentée pour M. et Mme B...C..., domiciliés Lieu-dit Le Chalet du Cirque, à Saint-Pierre d'Entremont (73670) ;
M. et Mme C...demandent à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0900860 du 26 octobre 2012 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2004 et 2005 et des pénalités correspondantes ;
2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;
M. et Mme C...soutiennent que :
- les redressements contestés résultant des rehaussements des recettes opérés auprès de l'EURL Le Cirque de Saint-Même, ils entendent reprendre les conclusions présentées par la société relatives à la reconstitution des recettes ;
- la doctrine administrative 4 J-1121 n° 15 du 1er novembre 1995 prévoit que la présomption de distribution édictée par l'article 109-1-1° du code général des impôts est opposable aux sociétés et non aux associés ;
- les conditions nécessaires à la mise en oeuvre de l'article 109-1-1° du code général des impôts ne sont pas satisfaites dès lors que le service vérificateur n'établit pas que les rehaussements notifiés à la société sont justifiés, que la proposition de rectification ne comporte aucun élément factuel de nature à démontrer qu'ils auraient été les bénéficiaires des rappels de recettes notifiés à la société, qu'il appartient à l'administration de rapporter la preuve que le bénéficiaire désigné par la société a effectivement appréhendé les sommes ;
- le Tribunal a, à tort, renversé la charge de la preuve sans rechercher si M. et Mme C... étaient bien les bénéficiaires effectifs des sommes réputées distribuées ;
- les pénalités ne sont pas motivées au sens de l'article 3 de la loi n° 79-587 du 11 juillet 1979 et des instructions 13 L-1-80 du 6 février 1980, 13 L-1611, n° 1 et 2, du 1er juillet 2002 et 13 N-1-07 n° 266 du 19 février 2007 ;
- en application du principe de l'indépendance des procédures de vérification de comptabilité de la société et d'imposition suivie à l'égard des associés, l'administration ne pouvait légitimement tirer argument des éléments dont elle a eu connaissance dans le cadre de la vérification de comptabilité à l'encontre de M.C..., associé ;
- l'administration a délibérément méconnu le principe de portée générale " non bis in idem " aux termes duquel personne ne peut faire l'objet de sanctions pour des faits identiques et l'administration aurait dû invoquer des circonstances particulières à la situation des époux C...;
Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 22 mai 2013, présenté par le ministre de l'économie et des finances qui conclut au rejet de la requête ;
Le ministre de l'économie et des finances soutient que :
- sur la preuve de l'existence d'insuffisances de bénéfices déclarés par l'EURL Le Cirque de Saint-Même, le ministre entend se référer à l'argumentation développée dans son mémoire en défense produit dans le cadre de l'instance d'appel n° 12LY03222 présentée par l'EURL ;
- sur la preuve de l'appréhension par M. C...des revenus distribués par l'EURL Le Cirque de Saint-Même, il appartient à M. C...de justifier de l'absence de perception de la totalité des sommes correspondant aux recettes omises par la société et de l'absence de bien-fondé des rehaussements apportés aux bénéfices sociaux dès lors que M. et Mme C...n'ont pas répondu dans le délai légal aux propositions de rectifications qui leur ont été adressées le 12 février 2007 ;
- le moyen tiré de l'absence de motivation des pénalités manque en fait dès lors que la proposition de rectification reprend les manquements relevés dans le cadre de la vérification de comptabilité de la société et que M.C..., en tant que gérant et associé unique de la société et compte-tenu de sa participation effective à la gestion de l'entreprise, ne pouvait ignorer les infractions relevées dans le cadre de la société et a ainsi délibérément omis de déclarer à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales les revenus distribués par la société correspondant aux recettes omises ;
- le principe de l'indépendance des procédures suivies à l'égard d'une société et de ses associés ne fait pas obstacle à ce que l'administration fiscale fasse état d'agissements ou de faits constatés à l'occasion de la vérification de comptabilité de la société pour démontrer l'absence de bonne foi du dirigeant de cette société ;
- l'administration n'a pas sanctionné les requérants deux fois pour les mêmes faits dès lors que les pénalités pour mauvaise foi ont été appliquées à l'EURL personne morale soumise à l'impôt sur les sociétés et à M. et Mme C...bénéficiaires distincts des revenus distribués ;
Vu l'ordonnance du 23 mai 2013 portant clôture de l'instruction au 3 juillet 2013, en application de l'article R. 613-1 du code de justice administrative ;
Vu le mémoire en réplique, enregistré le 1er juillet 2013, présenté pour M. et Mme C... qui maintiennent leurs conclusions précédentes par les mêmes moyens ;
M. et Mme C...font valoir en outre qu'ils contestent l'intégralité des redressements qui leur ont été notifiés ;
Vu l'ordonnance du 4 juillet 2013 portant réouverture de l'instruction, en application de l'article R. 613-4 du code de justice administrative ;
Vu le mémoire, enregistré le 8 août 2013, présenté par le ministre de l'économie et des finances qui maintient ses écritures précédentes par les mêmes moyens ;
Vu le mémoire enregistré le 4 octobre 2013 présenté pour M. et Mme C...qui maintiennent leurs conclusions précédentes par les mêmes moyens ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 8 octobre 2013 :
- le rapport de Mme Samson, rapporteur,
- et les conclusions de M. Levy Ben Cheton, rapporteur public ;
1. Considérant que M. et Mme C...relèvent appel du jugement du 26 octobre 2012 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2004 et 2005, ainsi que des pénalités correspondantes ;
Sur la recevabilité des conclusions de la requête :
2. Considérant que si M. et Mme C...demandent la décharge de l'intégralité des redressements mis en recouvrement le 30 juin 2008 pour les montants représentant en droits et pénalités les sommes respectives de 34 758 euros et 18 837 euros au titre de l'impôt sur le revenu des années 2004 et 2005 et les sommes respectives de 8 877 euros et 6 537 euros au titre des contributions sociales des mêmes années, ils ne développent, ainsi que le fait valoir le ministre, aucun moyen à l'appui de leur demande en décharge des redressements dont ils ont fait l'objet dans la catégorie des traitements et salaires et se bornent à contester les impositions mises à leur charge dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers consécutifs à la vérification de comptabilité de l'EURL Le Cirque de Saint-Même dont M. C...est le gérant et unique associé ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
3. Considérant que les propositions de rectification des 12 février 2007 adressées, l'une à M. C...pour la période antérieure à son mariage, le 9 avril 2005, l'autre au nom de M. et Mme C...pour la période postérieure au mariage, auxquelles était jointe la proposition de rectification adressée à l'EURL Le Cirque de Saint-Même, indiquent les impôts et la période en cause, les motifs des rectifications et font référence à la lettre du 12 janvier 2007 adressée par la société aux services fiscaux désignant son gérant, M.C..., comme bénéficiaire des distributions correspondant aux recettes non déclarées ; qu'elles précisent, en outre, les montants des redressements, les motifs des pénalités infligées, les conséquences financières du contrôle, ainsi que les articles du code général des impôts sur lesquels elles se fondent ; que le moyen tiré de leur insuffisance de motivation doit, dès lors, être écarté ;
Sur le bien-fondé des impositions :
En ce qui concerne l'existence des revenus distribués :
4. Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " I. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital. (...) " ; qu'aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109, les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés (...) " ;
5. Considérant que l'article R. 194-1 du livre des procédures fiscales dispose que : " Lorsque, ayant donné son accord à la rectification ou s'étant abstenu de répondre dans le délai légal à la proposition de rectification, le contribuable présente cependant une réclamation faisant suite à une procédure contradictoire de rectification, il peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition, en démontrant son caractère exagéré " ; qu'il résulte de l'instruction que M. et Mme C...n'ont pas répondu dans le délai légal aux propositions de rectification qui leur ont été adressées ; qu'il leur appartient, par suite, de démontrer le caractère exagéré des impositions qu'ils contestent ;
6. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'EURL Le Cirque de Saint-Même procédait à l'enregistrement global des recettes bar et restaurant et ne disposait d'aucun justificatif desdites recettes, autres que celles afférentes aux clients de l'hôtel, ni d'aucun détail des recettes buvette et glaces à emporter ; qu'elle n'a été en mesure de présenter au vérificateur aucun carnet de notes de restaurant sur l'ensemble de la période vérifiée ; que, d'autre part, si le 3° du I de l'article 286 du code général des impôts, applicable en matière de taxe sur la valeur ajoutée, prévoit que " les opérations au comptant peuvent être inscrites globalement en comptabilité à la fin de chaque journée lorsqu'elles sont inférieures à 76 euros pour les ventes au détail et les services rendus à des particuliers ", ces dispositions n'exonèrent pas le contribuable de l'obligation de produire des justifications de nature à établir le détail de ses recettes ;
7. Considérant que les requérants ne sauraient se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de la documentation de base de la direction générale des impôts 4 G-3341 mise à jour le 25 juin 1998 relative à la valeur non sincère et non probante d'une comptabilité, notamment ses n° 9 et 10 selon lesquels " une comptabilité est irrégulière lorsqu'elle est incomplète ou n'est pas correctement tenue, c'est-à-dire est entachée de négligences, erreurs ou lacunes de nature à la rendre impropre à justifier les résultats déclarées " et " le défaut de valeur probante ne peut résulter que d'irrégularités ayant un caractère de gravité indiscutable : balances inexactes, erreurs répétées de reports, enregistrement non chronologique des opérations, absence de pièces justificatives de recettes ou de dépenses, fausses factures, soldes de compte caisse fréquemment créditeurs, enregistrements d'une partie des opérations réalisées " dès lors que, ainsi qu'il vient d'être dit, la comptabilité de l'EURL Le Cirque de Saint-Même comportait de graves irrégularités ; qu'ils ne sont pas davantage fondés à se prévaloir de l'instruction administrative reprise à la documentation de base 4 G-3342 n° 4, qui précise que, le cas échéant, les bases imposables du contribuable sont reconstituées selon plusieurs méthodes de reconstitution, dès lors qu'elle ne comporte aucune interprétation de la loi fiscale, au sens et pour l'application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
8. Considérant que, compte tenu de la gravité des irrégularités ci-dessus décrites, le vérificateur ne pouvait regarder la comptabilité de l'EURL Le Cirque de Saint-Même comme régulière et probante et était, par suite, en droit de procéder à la reconstitution des recettes de cette société sur la période vérifiée ;
9. Considérant que, pour reconstituer le chiffre d'affaires de l'EURL Le Cirque Saint-Même au titre des années litigieuses, le vérificateur a mis en oeuvre la méthode dite " des liquides " en appréciant les quantités de boissons revendues à partir du dépouillement des factures d'achats, en tenant compte de la variation des stocks et des tarifs pratiqués tels qu'ils ont été fournis lors de la première intervention sur place, du dépouillement des factures de vente ainsi que des informations délivrées par la société elle-même ; qu'une réfaction a en outre été appliquée aux recettes ainsi reconstituées pour tenir compte des consommations personnelles et des offerts, du vin utilisé pour la cuisine et la confection d'apéritifs, ainsi que du vin servi lors des repas " tout compris " ou de séminaires ; qu'il a évalué la part des vins vendus au verre ainsi que la proportion de thés et tisanes vendus en dehors de ceux proposés aux pensionnaires de l'hôtel ; qu'à la suite du recours hiérarchique exercé par la société, l'administration a tenu compte de la moitié des quantités de " Chartreuse verte " dans la confection des desserts et a exclu les chartreuses de qualité supérieure réservées à la dégustation ; que, s'agissant de la reconstitution des recettes de l'activité restaurant, le vérificateur a mis en oeuvre la méthode dite " des vins " ; qu'il a déterminé à partir des notes de restaurant présentées au titre de la période du 28 janvier au 28 septembre 2006 un pourcentage des vins vendus par rapport au chiffre d'affaires restaurant ;
10. Considérant que si les requérants soutiennent, d'une part, que l'administration n'a pas pris en compte les spécificités de l'établissement, d'autre part, que le vérificateur a sous-estimé les quantités de vin utilisé dans les apéritifs et de digestifs dans la confection des desserts ainsi que les consommations offertes, ils n'apportent pas d'élément probant permettant de l'établir alors que les éléments servant de base à la reconstitution de recettes par le service sont issus de la comptabilité et des notes de restaurant couvrant la période du 28 janvier 2006 au 28 septembre 2006 ainsi que des informations délivrées par la société elle-même ; qu'ils ne démontrent pas davantage que le chiffre d'affaires reconstitué au titre de l'activité de restaurant serait incohérent alors qu'ils ne justifient pas que l'ouverture de la terrasse entraînerait systématiquement la fermeture de la salle intérieure de restaurant ; qu'ils ne sont pas fondés à proposer une méthode qui exclut l'exercice 2003 lequel a néanmoins fait l'objet de redressements ; qu'il suit de là que les requérants n'apportent pas la preuve qui leur incombe du caractère excessif du chiffre d'affaires reconstitué sur la période litigieuse ;
En ce qui concerne l'appréhension des revenus distribués par M. et Mme C...:
11. Considérant que si, ainsi que le soutiennent les requérants, la lettre du 12 janvier 2007 par laquelle MaîtreA..., mandaté par M. C...en sa qualité de gérant de la société pour la représenter dans le cadre de la procédure d'imposition désigne M. C...comme bénéficiaire des revenus réputés distribués par suite des redressements de ses recettes, ne comporte pas la signature de ce gérant, le ministre invoque le fait, non contesté, que M. C...était gérant et unique associé de la société Le Cirque de Saint-Même et apporte ainsi la preuve de l'appréhension des revenus distribués par M. C...; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration l'a regardé comme étant le bénéficiaire des revenus réputés ainsi distribués et l'a imposé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers au titre des années 2004 et 2005 ;
Sur les pénalités pour manquement délibéré :
12. Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts, dans sa rédaction applicable à la date à laquelle ont été assignées les pénalités en litige : " Les inexactitudes ou les omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant l'indication d'éléments à retenir pour l'assiette ou la liquidation de l'impôt ainsi que la restitution d'une créance de nature fiscale dont le versement a été indûment obtenu de l'État entraînent l'application d'une majoration de : a. 40 % en cas de manquement délibéré " ;
13. Considérant, en premier lieu, que les propositions de rectification adressées à M. et Mme C...mentionnent les circonstances de fait ayant conduit à appliquer les pénalités pour manquement délibéré aux revenus distribués et notamment les irrégularités relevées dans la comptabilité de l'EURL Le Cirque de Saint-Même que M.C..., gérant et unique associé ne pouvait, compte-tenu de sa participation effective à la gestion de l'entreprise, ignorer ; qu'elles précisent que les pénalités infligées sont fondées sur les dispositions de l'article 1729 du code général des impôts ainsi que le taux retenu ; qu'ainsi, le moyen tiré du défaut de motivation des pénalités manque en fait ; que les requérants ne sont pas fondés à se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales de l'instruction 13 L-1-80 du 6 février 1980 ni de celle référencée 13 L-1611 n° 1 et 2 du 1er juillet 2002 qui ne donnent pas des dispositions légales précitées une interprétation différente de celle dont il a été fait application, ni, en tout état de cause de celle référencée 13 N-1-07 n° 266 du 19 février 2007 postérieure aux années d'imposition en litige ;
14. Considérant, en deuxième lieu, qu'en faisant état du défaut de justifications par l'EURL Le Cirque de Saint-Même de ses recettes autres que celles de l'hôtel, de la gravité des anomalies constatées dans sa comptabilité ainsi que de l'importance et du caractère systématique des minorations de recettes que M.C..., en sa qualité de gérant et associé unique, ne pouvait ignorer, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve qui lui incombe du manquement délibéré des requérants à leurs obligations fiscales ;
15. Considérant, en dernier lieu, que, contrairement à ce que soutiennent les requérants, le principe de l'indépendance des procédures ne fait pas obstacle à ce que l'EURL Le Cirque de Saint-Même et M. C...qui constituent des personnes différentes soient l'une et l'autre soumises à des pénalités pour manquement délibéré ; que la règle " non bis in idem " ne trouve à s'appliquer que dans le cas où une même infraction pénale ayant déjà donné lieu à un jugement définitif de condamnation ou d'acquittement ferait l'objet d'une nouvelle poursuite et, le cas échéant, d'une condamnation devant ou par une juridiction répressive ; que par suite, cette règle ne peut être utilement invoquée par M. et Mme C...;
16. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme C...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande ; que leurs conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent par suite être rejetées ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme C...est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme B...C...et au ministre de l'économie et des finances.
Délibéré après l'audience du 8 octobre 2013 à laquelle siégeaient :
M. Bourrachot, président,
Mme Samson, président-assesseur,
M. Besse, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 29 octobre 2013.
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N° 12LY03228
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