Vu l'ordonnance du président de la section du contentieux du Conseil d'Etat, en date du 18 novembre 2013, attribuant le jugement de la requête à la Cour administrative d'appel de Lyon, en application de l'article R. 351-8 du code de justice administrative ;
Vu la requête, enregistrée le 16 décembre 2011 au greffe de la Cour, présentée par M. A... C..., domicilié..., BP 195 à Carpentras (84206) ;
M. C... demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0901900 du 21 octobre 2011 par lequel le Tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 2006 ;
2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes mises à sa charge au titre de l'année 2006 ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 2 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, ainsi que le remboursement des frais de timbre acquittés lors du dépôt de la requête introductive d'instance pour une somme de 35 euros ;
Il soutient :
- que le jugement est entaché d'irrégularité pour insuffisance de motivation ;
- que la procédure d'imposition est entachée d'irrégularité en l'absence de notification au foyer fiscal des conséquences financières des redressements procédant de la vérification de comptabilité en matière d'impôt sur le revenu au niveau du revenu global ;
- que l'administration a pris formellement position sur l'appartenance à son actif professionnel des parts sociales cédées en 2006 qu'il détenait dans la SARL SECAS et sur leur éligibilité au régime d'exonération de l'article 151 septies du code général des impôts explicitement dans la proposition de rectification du 30 août 2005 pour des cessions de parts identiques ; que le service ne pouvait dés lors, sans violer les dispositions de l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales, procéder au redressement envisagé ;
- que la détention de parts de la société d'expertise comptable SARL SECAS présente une réelle utilité pour l'exercice de sa profession de commissaire aux comptes compte tenu de la complémentarité des deux activités ; qu'il était par suite fondé à les inscrire sur le registre des immobilisations ; qu'il en résulte que la plus-value de cession des titres de la SARL SECAS relève du régime des plus-values à long terme et que cette plus-value est exonérée en application des dispositions de l'article 151 septies du code général des impôts et de la doctrine administrative opposable au service en application de l' article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dès lors que l'activité libérale a été exercée depuis plus de cinq ans et que le montant des recettes annuelles est inférieur à 90 000 euros ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 7 juin 2012, présenté par le ministre de l'économie et des finances, qui conclut au rejet de la requête ;
Le ministre expose :
- que l'administration n'était pas tenue d'adresser une proposition de rectification au foyer fiscal du requérant ; que les époux n'ont été privés d'aucune garantie du fait que la proposition de rectification n'a été adressée qu'à M. C..., titulaire des revenus et seul habilité à mener les discussions avec l'administration et à répondre aux différents actes de la procédure, et non au foyer fiscal ;
- que l'abandon de redressements, en l'absence de motivation expresse, et la réponse non motivée aux observations du contribuable au terme de laquelle les redressements sont abandonnés ne constituent pas des prises de position formelle au sens des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales ;
- que les activités d'expert comptable et de commissaire aux comptes sont indépendantes et incompatibles vis à vis d'un même client ; qu'en l'absence de démonstration du caractère utile des parts sociales de la SARL SECAS à l'exercice de la profession de commissaire aux comptes, l'inscription sur le registre des immobilisations ne permet pas à elle seule de regarder ces dernières comme constitutives d'un actif professionnel autorisant le requérant à bénéficier des dispositions de l'article 151 septies au code général des impôts ;
Vu le mémoire complémentaire, enregistré le 17 octobre 2012, présenté pour M. C... qui conclut aux mêmes fins que la requête par les mêmes moyens
Il soutient, en outre :
- que la procédure est irrégulière en l'absence de notification aux époux d'une proposition de rectification conformément aux dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ; que l'administration n'est pas fondée à se prévaloir d'une jurisprudence relative à la rectification d'un revenu professionnel par la voie de la taxation d'office qui n'est pas transposable au cas d'espèce, s'agissant d'une plus-value privée réalisée par des particuliers et non de la rectification d'un bénéfice professionnel ayant une incidence sur le revenu global tel que visé par l'article L. 54 du livre des procédures fiscales ;
- que 95 % des commissaires aux comptes exercent également la profession d'expert comptable ; que la détention des parts de la société d'expertise comptable SECAS est utile à l'exercice de l'activité individuelle de commissaire aux comptes et présente incontestablement un intérêt économique en termes de recettes et en termes de charges en permettant d'améliorer le résultat imposable ; qu'il a, à bon droit, inscrit les parts sociales de la SARL SECAS sur son registre des immobilisations :
Vu le mémoire en défense, enregistré le 30 décembre 2013, présenté par le ministre de l'économie et des finances qui persiste dans ses écritures ;
Le ministre expose que :
- la garantie prévue par l'article L. 80 B du livre des procédures fiscales ne trouve à s'appliquer que lorsqu'elle concerne une situation strictement identique à celle sur laquelle l'administration a déjà pris position ; qu'en l'espèce, les motivations des propositions de rectification étant manifestement différentes, les requérants ne peuvent se prévaloir des dispositions de l'article précité ;
- que si le juge de l'impôt reconnait aux non-commerçants la possibilité d'inclure dans leur patrimoine privé un élément d'actif utilisé à des fins professionnelles, il leur refuse celle de rattacher à leur patrimoine professionnel des biens affectés à d'autres usages ; qu'ainsi l'inscription au registre des immobilisations ne suffit pas, et doit coïncider avec l'affectation réelle des éléments d'actif en cause ; que le requérant ne démontre pas l'utilité des éléments d'actif inscrits audit registre ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 27 mai 2014 :
- le rapport de Mme Terrade, premier conseiller,
- les conclusions de M. Lévy Ben Cheton, rapporteur public,
- et les observations de M. D... pour M. C... ;
1. Considérant que M. C..., exerçant la profession de commissaire aux comptes et imposé à ce titre dans la catégorie des bénéfices non commerciaux selon le régime de la déclaration contrôlée prévu à l'article 99 du code général des impôts, a cédé au cours de l'année 2006 les droits qu'il détenait dans une société d'expertise comptable, la SARL SECAS, et qu'il avait inscrits au registre des immobilisations afférent à son activité professionnelle ; que M. C... a déclaré dans la catégorie des bénéfices non commerciaux la plus-value engendrée par cette cession au titre de l'année 2006 ; que son activité libérale exercée à titre individuel de commissaire aux comptes a ultérieurement fait l'objet d'une vérification de comptabilité à l'issue de laquelle le vérificateur a estimé que les parts sociales dont s'agit ne constituaient pas des éléments d'actif affectés à l'exercice par M. C... de sa profession de commissaire aux comptes, et, par voie de conséquence, que la plus-value née de la cession de ces titres devait être imposée selon les règles de droit commun prévues à l'article 150 A du code général des impôts ; que sa réclamation ayant été rejetée, M. C... a saisi le Tribunal administratif de Nîmes d'une demande tendant à la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu mis à sa charge au termes de ce contrôle ; que, par la présente requête, il relève appel du jugement du 21 octobre 2011 par lequel les premiers juges ont rejeté sa demande ;
Sur la régularité du jugement :
2. Considérant que M. C... soutient que le jugement attaqué est insuffisamment motivé faute d'avoir répondu à son argument tiré de la prise de position formelle de l'administration fiscale, dans la proposition de rectification du 30 août 2005 sur la qualification professionnelle des parts de la SARL SECAS dont la cession a engendré la plus-value à l'origine des suppléments d'imposition litigieux ; que, toutefois, il ressort de la lecture même de ce jugement que les premiers juges ont relevé que l'abandon, dans la réponse aux observations du contribuable, du rehaussement résultant " dans le corps d'une proposition de rectification du 30 août 2005 adressée au requérant " de la remise en cause par l'administration fiscale de " l'exonération prévue à l'article 151 septies du code général des impôts des quatre parts de la SARL SECAS cédées en 2002 au motif que le délai de détention des parts sociales n'était pas respecté ", en l'absence de motivation expresse du service sur le concours des parts de cette société à l'exercice de son activité professionnelle de commissaire aux comptes, ne pouvait être regardé comme constitutif d'une prise de position formelle de l'administration fiscale sur la qualification professionnelle des parts sociales en litige, qui lui serait opposable sur le fondement des dispositions combinées des articles L. 80 A et L. 80 B du livre des procédures fiscales ; que, par suite, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation du jugement attaqué manque en fait et doit être écarté ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
3. Considérant qu'aux termes du premier alinéa de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : " L'administration adresse au contribuable une proposition de rectification qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation. " ; qu'aux termes du premier alinéa de l'article R* 57-1 du même livre : " La proposition de rectification prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs de la rectification envisagée. " ; qu'aux termes de l'article L. 54 du même livre : " Les procédures de fixation des bases d'imposition ou de rectification des déclarations relatives aux revenus provenant d'une activité dont les produits relèvent de la catégorie (...) des bénéfices non commerciaux, ou des revenus visés à l'article 62 du code général des impôts, sont suivies entre l'administration des impôts et celui des époux titulaire des revenus. Ces procédures produisent directement effet pour la détermination du revenu global. " ; qu'aux termes de l'article L. 54 A du même livre : " Sous réserve des dispositions des articles L. 9 et L. 54, chacun des époux a qualité pour suivre les procédures relatives à l'impôt dû à raison de l'ensemble des revenus du foyer. Les déclarations, les réponses, les actes de procédure faits par l'un des conjoints ou notifiés à l'un d'eux sont opposables de plein droit à l'autre " ;
4. Considérant qu'il résulte des dispositions précitées de l'article L. 54 du livre des procédures fiscales que les procédures de rectification relatives aux bénéfices non commerciaux sont suivies avec le seul époux qui perçoit ceux-ci et produisent directement effet pour la détermination du revenu global du foyer fiscal ; qu'en tout état de cause, il résulte des dispositions précitées des articles L. 54 et L. 54 A du livre des procédures fiscales que l'administration n'est pas tenue de notifier à l'autre époux la rectification du revenu global résultant de la rectification des bénéfices non commerciaux adressée à celui des deux époux qui les perçoit ;
5. Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à l'issue de la vérification de comptabilité de l'activité libérale de commissaire aux comptes exercée à titre individuel par M. C..., l'administration fiscale a remis en cause l'exonération de la plus-value engendrée par la cession des parts qu'il détenait dans la SARL SECAS que le contribuable avait inscrit au registre de ses immobilisations professionnelles à la date de leur acquisition, au motif que les parts sociales immobilisées puis cédées en 2006 n'étaient pas utiles à l'exercice de cette profession ; que le rehaussement en résultant, trouvant son origine dans l'exercice de son activité professionnelle, et produisant effet au niveau du revenu global, la circonstance que la proposition de rectification du 18 juillet 2008, qui indique les conséquences financières, au niveau du foyer fiscal, en matière d'impôt sur le revenu et de contributions sociales, n'a été adressée qu'au seul titulaire des revenus, tout en étant opposable à son conjoint, est sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ; que, par suite, M. C... n'est pas fondé à soutenir que la procédure d'imposition serait entachée d'irrégularité faute pour l'administration fiscale d'avoir adressé la proposition de rectification également au foyer fiscal au nom de " M. ou MmeC... " ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
En ce qui concerne la loi fiscale :
6. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 151 septies du code général des impôts : " (...) sous réserve des dispositions du VII, les dispositions du présent article s'appliquent aux activités commerciales, industrielles, artisanales, libérales exercées à titre professionnel. L'exercice à tire professionnel implique la participation directe et continue à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité. Les plus values de cession soumises au régime des articles 39 duodecies à 39 quindecies, à l'exception de celles afférentes aux biens entrant dans le champ d'application du A de l'article 1594-0G, et réalisées dans le cadre d'une des activités mentionnées au I sont, à condition que l'activité ait été exercée pendant au moins 5 ans, exonérées pour : 1° la totalité de leur montant lorsque les recettes annuelles sont inférieures ou égales à 90 000 euros s'il s'agit d'autres entreprises ou de titulaires de bénéfices non commerciaux " ;
7. Considérant d'autre part, qu'aux termes de l'article 150-0 A du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'espèce : " I. - 1. Sous réserve des dispositions propres aux bénéfices industriels et commerciaux, aux bénéfices non commerciaux et aux bénéfices agricoles ainsi que de l'article 150 A bis, les gains nets retirés des cessions à titre onéreux, effectuées directement ou par personne interposée, de valeurs mobilières, de droits sociaux, de titres mentionnés au 1° de l'article 118 et aux 6° et 7° de l'article 120, de droits portant sur ces valeurs, droits ou titres ou de titres représentatifs des mêmes valeurs, droits ou titres, sont soumis à l'impôt sur le revenu lorsque le montant de ces cessions excède, par foyer fiscal, 7 650 euros par an. (...) " ;
8. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 93 du code général des impôts, relatif aux bénéfices des professions non commerciales : " Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession (...). Il tient compte des gains ou pertes provenant (...) de la réalisation des éléments d'actif affectés à l'exercice de la profession (...) " ; qu'en vertu de l'article 99 du même code, les contribuables soumis au régime de la déclaration contrôlée doivent tenir un document appuyé des pièces justificatives correspondantes, comportant la date d'acquisition ou de création et le prix de revient des éléments d'actif affectés à l'exercice de leur profession, le montant des amortissements effectués sur ces éléments, ainsi qu'éventuellement le prix et la date de cession de ces mêmes éléments ; qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions qu'il appartient au contribuable, lorsque celui-ci souhaite inclure dans la base de ses revenus imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux les gains et pertes afférents à la détention d'un élément d'actif non affecté par nature à l'exercice de son activité non commerciale, de justifier, d'une part, que cet actif est inscrit au registre de ses immobilisations professionnelles, dans les conditions prévues à l'article 99 susmentionné, d'autre part, que cette détention est utile à l'exercice de ladite activité ;
9. Considérant que la seule inscription au registre de ses immobilisations professionnelles des parts sociales de la SARL SECAS dont la cession est à l'origine de la plus-value litigieuse ne suffit pas à démontrer le caractère utile de leur détention à l'exercice par M. C... de l'activité libérale de commissaire aux comptes contrôlée ; que si le contribuable soutient que les activités de commissaire aux comptes et d'expert-comptable présentent des synergies importantes à l'origine de l'intérêt économique que représente la détention des parts sociales de la SECAS pour l'exercice de son activité libérale de commissaire aux comptes, il n'apporte aucun justificatif des gains en termes de recettes et des économies en termes de dépenses qu'il allègue en avoir retiré ; qu'ainsi, M. C... n'apporte pas la preuve qui lui incombe du caractère utile de la détention de ces titres à l'exercice de son activité libérale de commissaire aux comptes ; que, par suite, l'administration a pu considérer cette inscription comme erronée et imposer le contribuable au titre de la plus-value réalisée lors de la cession de ces titres en application des dispositions de l'article 150-0 A du code général des impôts ;
En ce qui concerne l'application de la doctrine :
10. Considérant qu'aux termes de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction applicable : " Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration. (...). " ; qu'aux termes de l'article L. 80 B du même livre, dans sa rédaction applicable : " La garantie prévue au premier alinéa de l'article L. 80 A est applicable : / 1° Lorsque l'administration a formellement pris position sur l'appréciation d'une situation de fait au regard d'un texte fiscal ; (...). " ;
11. Considérant que le requérant n'est pas fondé, en tout état de cause, à soutenir que la décision de dégrèvement, non motivée, prononcée par l'administration le 19 août 2005 constituerait une prise de position formelle de l'administration sur l'appréciation d'une situation de fait au regard du texte fiscal ; que M. C... ne peut davantage utilement se prévaloir de la documentation administrative 13 L 323 n° 59 en date du 1er juillet 2002 relative à la procédure d'imposition, qui ne constitue pas une interprétation de la loi fiscale au sens de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;
12. Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. C... n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nîmes a rejeté sa demande tendant à la décharge des rappels d'impôt sur le revenu et de contributions sociales et des pénalités y afférentes au titre de l'année 2006 ;
Sur les dépens :
13. Considérant qu'aux termes de l'article R. 761-1 du code de justice administrative dans sa rédaction issue du décret n°2013-1280 du 29 décembre 2013 : " Les dépens comprennent les frais d'expertise, d'enquête et de toute autre mesure d'instruction dont les frais ne sont pas à la charge de l'Etat./ Sous réserve de dispositions particulières, ils sont mis à la charge de toute partie perdante sauf si les circonstances particulières de l'affaire justifient qu'ils soient mis à la charge d'une autre partie ou partagés entre les parties./ L'Etat peut être condamné aux dépens. " ;
14. Considérant qu'il y a lieu de laisser la charge des dépens à M. C..., partie perdante ;
Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative :
15. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'a pas, dans la présente instance, la qualité de partie perdante, verse à M. C...la somme qu'il réclame au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. C... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M A... C...et au ministre des finances et des comptes publics. Copie en sera adressée à la direction de contrôle fiscal Rhône-Alpes Bourgogne.
Délibéré après l'audience du 27 mai 2014, à laquelle siégeaient :
Mme Samson, présidente,
M B... et Mme Terrade, premiers conseillers.
Lu en audience publique, le 24 juin 2014.
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N° 11LY24633
