| France, Cour administrative d'appel de Lyon, 5ème chambre - formation à 3, 26 juin 2014, 13LY01915

Vu la requête, enregistrée le 18 juillet 2013 au greffe de la Cour, présentée pour M. C... B..., domicilié ... ;

M. B...demande à la cour :

1°) d'annuler le jugement n° 1201767 du 16 mai 2013 par lequel le Tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande tendant à la réduction de son imposition à l'impôt sur le revenu au titre des années 2008, 2009 et 2010 par la prise en compte de l'exonération des rémunérations perçues au titre d'une permanence de soins au-delà des sommes déjà admises en exonération par l'administration fiscale ;

2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ;

3°) de condamner l'Etat au paiement de frais irrépétibles en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Il soutient :

- que, contrairement à ce qu'a jugé le Tribunal administratif de Dijon, l'ensemble des revenus des praticiens, dans le cadre de la permanence des soins, peut bénéficier de l'exonération prévue par l'article 151 ter du code général des impôts ; que la convention nationale des médecins généralistes et des médecins spécialistes du 12 janvier 2005, qui n'est pas une source de droit fiscal, n'a pour seul objet que d'organiser le service public des soins, sans remettre en question l'exonération d'impôt prévue par l'article 151 ter du code général des impôts ;

- que si l'instruction n° 5 G-2-07 du 25 avril 2007 distingue les rôles exercés par le médecin régulateur et le médecin de permanence, elle n'en déduit pas l'octroi exclusif du régime d'exonération de l'article 151 ter du code général des impôts aux seuls médecins de permanence ;

- que, sans se fonder sur l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, l'interprétation du ministre, dans sa réponse au parlementaire M. A...du 23 août 2011, de l'article 151 ter du code général des impôts n'est pas contraire à l'intention du législateur ; que, pour postérieure qu'elle soit, elle ne fait qu'appliquer l'instruction précitée ;

- que la circulaire 2005-03 du 4 janvier 2005 appréhende la notion de permanence des soins comme une organisation globale ;

Vu le mémoire en défense, enregistré le 8 novembre 2013, présenté par le ministre de l'économie et des finances, qui conclut au rejet de la requête ;

Il soutient :

- que le requérant ne saurait utilement se prévaloir de la méconnaissance du dispositif d'exonération visé par l'article 151 ter du code général des impôts dans la mesure où les rémunérations perçues au titre de la permanence de soins exonérées d'impôt sur le revenu portent sur les rémunérations d'astreintes et majorations spécifiques à la permanence de soins visées par l'avenant n° 4 de la convention nationale des médecins généralistes et des médecins spécialistes approuvée par arrêté du 26 mai 2005 ; qu'en l'absence de justifications en ce sens, M. B...n'est pas fondé à solliciter l'exonération totale des rémunérations perçues au titre des années 2008 à 2010 ;

Vu le mémoire en réplique, enregistré le 23 janvier 2014, présenté pour M.B..., tendant aux mêmes fins que sa requête, par les mêmes moyens ; il soutient, par ailleurs, que l'article 2 de l'avenant à la convention nationale des médecins généralistes et des médecins spécialistes prévoit que l'assurance maladie finance la régulation des appels ; en outre, il chiffre la condamnation de l'Etat au paiement des frais irrépétibles en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative à 2 500 euros ;

Vu l'ordonnance du 15 avril 2014 fixant la clôture d'instruction au 30 avril 2014 ;

Vu le mémoire en défense complémentaire, enregistré le 22 avril 2014, présenté par le ministre de l'économie et des finances, qui conclut aux mêmes fins que précédemment, par les mêmes moyens ; il soutient également que le requérant ne produit aucun élément permettant de connaître la nature exacte des rémunérations perçues au cours de la période en litige et leur montant ;

Vu le mémoire complémentaire, enregistré le 23 avril 2014, présenté pour M. B...;

Vu le mémoire complémentaire, enregistré le 28 avril 2014, présenté pour M. B...;

Vu l'ordonnance du 30 avril 2014 portant réouverture de l'instruction ;

Vu le jugement attaqué ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de la santé publique ;

Vu l'arrêté du 26 mai 2005 du ministre des solidarités, de la santé et de la famille portant approbation des avenants n° 1, n° 3 et n° 4 à la convention nationale des médecins généralistes et des médecins spécialistes ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 28 mai 2014 :

- le rapport de Mme Bourion, premier conseiller ;

- les conclusions de Mme Chevalier-Aubert, rapporteur public ;

- et les observations de Me. Hitzges, avocat de M. B...;

1. Considérant que M.B..., médecin généraliste à Montchanin, a présenté, le 7 mars 2012, à l'administration fiscale une réclamation contentieuse en vue d'obtenir la réduction de son impôt sur le revenu au titre des années 2008, 2009 et 2010, au motif que ses bénéfices non commerciaux ont été établis sans tenir compte de l'exonération des rémunérations perçues au titre de la permanence de soins prévue par l'article 151 ter du code général des impôts ; qu'à sa requête étaient jointes des déclarations rectificatives au titre des années considérées ; que, le 16 mars 2012, l'administration fiscale lui a adressé une demande d'information en vue d'obtenir des justificatifs des sommes perçues au titre de la permanence des soins ; que, le 30 mars 2012, M. B...a produit un récapitulatif, sous forme de tableau, des jours d'astreinte, des tranches horaires, du nombre d'heures effectuées et du montant des indemnités versées en 2008, 2009 et 2010 ; que, par la même demande, M. B...a précisé qu'une somme de 19 132 euros aurait été portée en salaires sur la déclaration d'ensemble des revenus de 2010, alors qu'elle correspondrait aux rémunérations perçues dans le cadre de la permanence de soins ; que l'administration fiscale a prononcé un dégrèvement à hauteur de 4 350 euros en 2008 et 3 750 euros en 2009, par une décision du 8 juin 2012 ; que, s'agissant de l'année 2010, l'administration fiscale a adressé, le 11 juin 2012, une proposition de rectification à M.B..., portant sur ses bénéfices non commerciaux, par laquelle elle porte de 73 719 euros à 90 867 euros les bénéfices non commerciaux déclarés au titre de cette année, ne reconnaissant l'existence d'une exonération au titre de la permanence de soins qu'à hauteur d'une somme de 2 850 euros ; que M. B...relève appel du jugement du 16 mai 2013 par lequel le Tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande tendant à la réduction de son imposition au titre des années 2008, 2009 et 2010 par la prise en compte de l'exonération des rémunérations perçues au titre de la permanence de soins au-delà des sommes déjà admises en exonération par l'administration fiscale ;

2. Considérant qu'aux termes de l'article 151 ter du code général des impôts : " La rémunération perçue au titre de la permanence des soins exercée en application de l'article L. 6314-1 du code de la santé publique par les médecins ou leurs remplaçants installés dans une zone définie en application de l'article L. 162-47 du code de la sécurité sociale est exonérée de l'impôt sur le revenu à hauteur de soixante jours de permanence par an " ; que la rémunération de la participation d'un médecin à la permanence des soins est prévue par les stipulations de l'avenant n° 4 signé le 22 avril 2005, approuvé par arrêté du ministre des solidarités, de la santé et de la famille du 26 mai 2005, à la convention nationale des médecins généralistes et des médecins spécialistes du 12 janvier 2005, elle-même approuvée par arrêté du 3 février 2005 ; que l'article 4 de cet avenant, intitulé " Participation de l'assurance maladie au financement de l'astreinte ", stipule que : " La participation du médecin de permanence est formalisée par une inscription nominative en tant que tel sur le tableau départemental de garde, conformément à l'article R. 731 du code de la santé publique, et par son intervention conditionnée aux appels de la régulation organisée par le SAMU. / Pour justifier du versement de la rémunération, le médecin de permanence s'engage à être disponible et joignable par tous moyens afin de prendre en charge le patient dans les meilleurs délais, l'astreinte pouvant être assurée, sous ces réserves et conformément au cahier des charges départemental (article R. 735 du code de la santé publique), en tout lieu aux heures définies de la permanence. En particulier, il répond aux sollicitations de la régulation organisée par le SAMU dans le cadre de la permanence des soins. Sur un secteur donné, le paiement de l'astreinte s'effectue au profit du praticien libéral conventionné inscrit au tableau de permanence ou du médecin de permanence intervenant dans le cadre d'une association de médecins spécialisées dans l'intervention en dehors des heures ouvrées, sous réserve, conformément à l'article R. 731 du code de la santé publique, d'une transmission au conseil départemental de l'ordre des médecins de la liste nominative des médecins participant à cette permanence. Les médecins de permanence remplissant les engagements ci-dessus peuvent prétendre à une rémunération : - de 50 pour la période de 20 heures à 0 heure; - de 100 pour la période de 0 heure à 8 heures; - et de 150 pour les dimanches et jours fériés pour la période de 8 heures à 20 heures. Cette rémunération est versée dans la limite d'une astreinte par secteur de permanence, ou par ensemble de secteurs mutualisés, et de 150 par période de 12 heures " ; que l'article 2 du même avenant, intitulé " Participation de l'assurance maladie au financement de la régulation ", stipule : " En application des textes, la régulation doit être opérationnelle pendant les plages horaires prévues pour la permanence des soins quels que soient l'organisation et les modes de coopération retenus. La présence des médecins libéraux pour assurer la régulation peut ne pas être systématique sur l'ensemble des plages horaires de permanence des soins. Dans ce cas, un relais doit être assuré, par exemple par le praticien hospitalier, dans le respect du cahier des charges départemental qui doit notamment préciser, conformément à l'article R. 735 du code de la santé publique, les conditions particulières d'organisation de la régulation. L'assurance maladie participe au financement de la régulation des médecins libéraux suivant les modalités ci-dessous : - versement de 3C, soit 60 de l'heure, au médecin libéral régulateur pour sa participation à la régulation organisée par le SAMU, le dimanche, les jours fériés et la nuit en fonction des besoins " ;

3. Considérant, d'une part, qu'il résulte de ces dispositions et stipulations que le médecin de permanence est celui dont l'intervention est conditionnée par un appel du médecin régulateur, qu'il doit, à ce titre, être joignable à tout moment par ledit médecin régulateur et qu'il aura pour tâche de prendre en charge personnellement le patient ; que ces dispositions et stipulations, si elles distinguent le médecin de permanence et le médecin régulateur, s'agissant de leur rôle respectif dans l'organisation de la permanence des soins, n'en prévoient pas moins pour chacun d'eux des modalités spécifiques de rémunération de nature à les faire bénéficier de l'exonération qu'elles prévoient ; qu'ainsi, M. B...est fondé à demander le bénéfice de l'exonération prévue par l'article 151 ter du code général des impôts, selon les modalités déterminées par l'article 2 de l'avenant n° 4 à la convention nationale des médecins généralistes et des médecins spécialistes du 12 janvier 2005, elle-même approuvée par arrêté du 3 février 2005 ;

4. Considérant, d'autre part, que M. B...fait valoir que c'est à tort que l'administration, suite à l'application d'un tarif forfaitaire de 150 euros par jour d'astreinte au titre des années en litige, a procédé à un dégrèvement partiel à hauteur des rémunérations s'élevant à 4 350 euros en 2008, 3 750 euros en 2009 et 2 850 euros en 2010, alors qu'en application des dispositions et stipulations précitées, la rémunération perçue au titre de la régulation de la permanence des soins donnant droit au bénéfice de l'exonération prévue par l'article 151 ter précité et versée par l'assurance maladie est fixée à 60 euros par heure, dans la limite de soixante jours par an ; que M. B...a produit, pour la première fois en appel, une attestation d'une co-pilote PN médecins à la Caisse Primaire d'Assurance maladie de Saône-et-Loire, datée du 8 janvier 2013, certifiant que l'assurance maladie lui avait versé, au titre de l'indemnisation des régulations au centre 15, des montants de 17 358 euros en 2008, 16 170 euros en 2009 et 12 936 euros en 2010 ;

5. Considérant qu'il s'ensuit que les sommes de 17 358 euros en 2008, 16 170 euros en 2009 et 12 936 euros en 2010 versées à M. B...par la Caisse Primaire d'Assurance maladie de Saône-et-Loire correspondant aux rémunérations perçues au titre de la régulation de la permanence des soins, dont il est constant qu'elles sont afférentes à un nombre de jours de permanence annuel inférieur à soixante, devaient, déduction faite des sommes de 4 350 euros en 2008, 3 750 euros en 2009 et 2 850 euros en 2010 déjà admises au titre de l'exonération par l'administration, être exonérées de l'impôt sur le revenu au titre de ces années en application de l'article 151 ter du code général des impôts ; qu'en conséquence, les bases de l'impôt sur le revenu de M. B...doivent être réduites de 13 008 euros pour 2008, 12 420 euros pour 2009 et 10 086 euros pour 2010 ;

6. Considérant qu'il résulte de ce qui précède, sans qu'il soit besoin d'examiner les autres moyens de la requête, que M. B...est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Dijon a rejeté sa demande tendant à la réduction des impositions litigieuses ;

7. Considérant qu'il y a lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de mettre à la charge de l'Etat une somme de 1 500 euros au titre des frais exposés par M. B...et non compris dans les dépens ;

DECIDE :

Article 1er : Le jugement du Tribunal administratif de Dijon du 16 mai 2013 est annulé.

Article 2 : Les bases de l'impôt sur le revenu de M. B...sont réduites de 13 008 euros pour 2008, 12 420 euros pour 2009 et 10 086 euros pour 2010.

Article 3 : Il est accordé à M. B...la décharge partielle des cotisations d'impôt sur le revenu en conséquence de la réduction des bases de l'impôt sur le revenu définies à l'article 2.

Article 4 : L'Etat versera à M. B...une somme de 1 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. C...B...et au ministre des finances et des comptes publics.

Délibéré après l'audience du 28 mai 2014 à laquelle siégeaient :

M. Montsec, président de chambre,

Mme Mear, président-assesseur,

Mme Bourion, premier conseiller.

Lu en audience publique, le 26 juin 2014.

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N° 12LY02915

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