Vu le recours, enregistré au greffe de la Cour le 4 septembre 2013, présenté par le ministre de l'économie et des finances ;
Le ministre de l'économie et des finances demande à la Cour :
1°) d'annuler le jugement n° 0905211 du 20 juin 2013 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a prononcé la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu auxquels M. et Mme B...ont été assujettis au titre des années 2002, 2003 et 2004 ;
2°) de rétablir, à titre principal, M. et MmeB..., aux rôles d'impôt sur le revenu à concurrence de la totalité des droits et pénalités dont la décharge a été prononcée, ou, à titre subsidiaire, de rétablir M. et Mme B...aux rôles d'impôt sur le revenu à concurrence des bases d'un montant de 45 608 euros, 68 868 euros et 31 505 euros au titre, respectivement, des années 2002, 2003 et 2004 ;
Le ministre de l'économie et des finances soutient que :
- le jugement attaqué a, à tort, prononcé la décharge totale des impositions alors qu'il ne s'est prononcé que sur un seul chef de redressement relatif à la réintégration d'une quote-part des charges foncières ;
- si M. et Mme B...ont fait part, auprès de la délégation régionale du tourisme de leur intention formelle d'ouvrir le château au public, ils ont surtout manifesté de manière réitérée leur volonté de reporter sans cesse son ouverture effective au public ;
- la déclaration d'achèvement des travaux n'est pas signée par les bénéficiaires du permis de construire ;
- l'examen des factures présentées au titre des charges déductibles de l'année 2003 démontre que les travaux de rénovation entamés au cours du premier semestre 2000 étaient achevés début 2003 ;
- la tempête qui s'est produite fin août 2003 n'a pu constituer un obstacle à l'ouverture au public en 2003 et il n'existe pas en 2004 de gros travaux qui auraient pu constituer un obstacle à l'ouverture durant l'été 2004 ;
- des informations recueillies dans le cadre de l'exercice du droit de communication, il ressort que le château n'a été ouvert au public ni en 2004 ni en 2005 et les courriers produits a posteriori, qui ne sont pas étayés, ne sauraient être pris en considération ;
- il ressort de l'examen exhaustif des documents produits qu'aucune attestation ne peut justifier de l'effectivité de l'ouverture au public en 2004 et 2005 dans les conditions et pour la durée fixée à l'article 17 ter de l'annexe IV au code général des impôts ;
- M. et Mme B...ne justifient pas avoir manifesté leur intention d'ouvrir l'immeuble à la visite, de l'existence d'un lien entre les travaux et l'intention d'ouverture au public ni de l'exécution de diligences normales pour procéder à cette ouverture dès lors qu'aucune information directe n'a été diffusée auprès du public, que des constatations sur place ont permis d'établir que le château n'était pas ouvert le 15 août 2005 ;
- les moyens développés par M. et Mme B...en première instance tirés de l'irrégularité de la procédure et du mal fondé de la réintégration de la somme de 60 983 euros en 2003 ne sont pas fondés ;
- les pénalités pour manquement délibéré sont justifiées ;
Vu le jugement attaqué ;
Vu le mémoire en défense, enregistré le 23 décembre 2013, présenté par M. et Mme B...qui concluent au rejet du recours du ministre des finances et des comptes publics ;
M. et Mme B...soutiennent que :
- ils contestent l'intégralité des droits rappelés ;
- la procédure d'imposition est entachée d'irrégularités tenant au non respect des droits de la défense du contribuable et du devoir de loyauté de l'administration, à l'exercice irrégulier du droit de communication et à l'absence de débat contradictoire ;
- d'importants travaux de sauvegarde étaient en cours au titre des années 2002 et 2003 et que cela empêchait l'ouverture du château au public au cours de cette période ;
- au cours de cette période, ils ont clairement manifesté leur volonté d'ouvrir le château au public dès l'achèvement des travaux survenu à la fin du mois d'octobre 2003 ;
- ils ont accompli toutes les diligences nécessaires à l'ouverture du château qui a eu lieu lors de la période estivale 2004 ;
- ils peuvent bénéficier, au titre des années 2002, 2003 et 2004, de la déduction intégrale des charges foncières qu'ils ont supportées, conformément aux articles 41 E et 41 F de l'annexe III au code général des impôts ;
- l'application de la pénalité de 40% pour manquement délibéré n'est pas justifiée ;
Vu le mémoire, enregistré le 5 décembre 2014, présenté par le ministre des finances et des comptes publics qui maintient ses précédentes écritures ;
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
Vu le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 9 décembre 2014 :
- le rapport de Mme Bouissac, président-assesseur,
- les conclusions de M. Lévy Ben Cheton, rapporteur public,
- et les observations de Me A...pour M. et MmeB... ;
1. Considérant que M. et Mme B...ont acquis une propriété constituée d'un château médiéval et un parc inscrit à l'inventaire supplémentaire des monuments historiques par arrêté du 6 juillet 2000 ; qu'ils ont déduit de leur revenu global des années 2002, 2003 et 2004, l'intégralité des dépenses présentées comme afférentes à ce bien ; qu'à l'issue d'un examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle portant sur les années 2002 et 2003 et d'un contrôle sur pièces au titre de l'année 2004, l'administration a remis en cause la déductibilité des dépenses ne présentant pas, par nature, le caractère de charges déductibles au sens de l'article 31-1 du code général des impôts, réintégré les subventions non déclarées se rapportant à des travaux compris dans les déductions pratiquées et limité la déductibilité des charges foncières à 50% de leur montant en application de l'article 41 F de l'annexe III au code général des impôts ; que M. et Mme B...ont contesté les impositions supplémentaires en résultant devant le Tribunal administratif de Grenoble qui, par le jugement attaqué du 20 juin 2013, a prononcé la décharge totale des impositions contestées ; que le ministre de l'économie et des finances relève appel du jugement n° 0905211 du 20 juin 2013 par lequel le Tribunal administratif de Grenoble a prononcé la décharge, en droits et pénalités, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme B...ont été assujettis au titre desdites années ;
Sur le motif de décharge des impositions retenu par les premiers juges :
2. Considérant qu'aux termes de l'article 156 du code général des impôts dans sa rédaction applicable aux années d'imposition en litige : " L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé (...) sous déduction (...) II. Des charges ci-après lorsqu'elles n'entrent pas en compte pour l'évaluation des revenus des différentes catégories : (...) 1° ter. Dans les conditions fixées par décret, les charges foncières afférentes aux immeubles classés monuments historiques ou inscrits à l'inventaire supplémentaire, ainsi qu'aux immeubles faisant partie du patrimoine national en raison de leur caractère historique ou artistique particulier et qui auront été agréés à cet effet par le ministre chargé du budget, ou en raison du label délivré par la " Fondation du patrimoine " en application de l'article L. 143-2 du code du patrimoine si ce label a été accordé sur avis favorable du service départemental de l'architecture et du patrimoine " ; qu'aux termes de l'article 41 E de l'annexe III du code général des impôts, dans leur rédaction applicable à l'espèce : " Dans la mesure où elles ne sont pas déduites des revenus visés à l'article 29, deuxième alinéa, du code général des impôts, les charges foncières afférentes aux immeubles classés monuments historiques ou inscrits à l'inventaire supplémentaire et dont le propriétaire se réserve la jouissance peuvent être admises en déduction du revenu global servant de base à l'impôt sur le revenu dans les conditions et limites définies aux articles 41 F à 41 I. " ; qu'enfin, aux termes de l'article 41 F de la même annexe : " (...) I. Les charges visées à l'article 41 E comprennent tout ou partie des dépenses de réparation et d'entretien ainsi que des autres charges foncières énumérées aux a à e du 1° et au a du 2° du I de l'article 31 du code général des impôts. Ces charges sont déductibles pour leur montant total si le public est admis à visiter l'immeuble et pour 50 % de leur montant dans le cas contraire. II. Toutefois, les participations aux travaux de réparation ou d'entretien exécutés ou subventionnés par l'administration des affaires culturelles sont déductibles pour leur montant total " ; qu'aux termes de l'article 41 I de cette annexe : " Pour l'application des articles 41 F et 41 H, un arrêté détermine les conditions auxquelles il doit être satisfait pour que l'immeuble soit considéré comme ouvert au public " ; qu'aux termes de l'article 17 ter de l'annexe IV au code général des impôts : " Sont réputés ouverts à la visite, au sens de l'article 41 I de l'annexe III au code général des impôts, les immeubles que le public est admis à visiter au moins : / - soit cinquante jours par an (...) / - soit quarante jours pendant les mois de juillet, août et septembre " ; qu'aux termes de l'article 17 quater de la même annexe : " Le propriétaire est tenu de déclarer, avant le 1er février de chaque année, les conditions d'ouverture de son immeuble au délégué régional du tourisme. / Il en assurera la diffusion au public par tous les moyens appropriés " ; qu'aux termes de l'article 17 quinquies de cette annexe : " Pour l'application du I de l'article 41 F et de l'article 41 H de l'annexe III au code général des impôts, le récépissé de la déclaration visée à l'article 17 quater est joint à la déclaration de revenus de l'année considérée " ;
3. Considérant qu'il résulte de ces dispositions que les charges foncières afférentes à un immeuble inscrit à l'inventaire supplémentaire des monuments historiques, dont le propriétaire se réserve la jouissance, sont déductibles en intégralité du revenu global du contribuable si le public est admis à visiter l'immeuble ; que dans le cas contraire, elles ne sont déductibles que pour 50% de leur montant ; que lorsque l'ouverture au public est retardée notamment pour des impératifs de sécurité dus à d'importants travaux, la déduction intégrale de ces dépenses est subordonnée à la condition que le contribuable démontre d'une part, qu'il a manifesté auprès de l'administration compétente son intention d'ouvrir l'immeuble à la visite du public, et d'autre part, qu'il a effectué toutes les diligences nécessaires pour procéder à cette ouverture dès l'achèvement des travaux ;
4. Considérant que M. et Mme B...ont, au cours des années 2002 et 2003, effectué d'importants travaux de sauvegarde et de restauration du château de Saint-Chef qu'ils ont acquis le 26 juillet 1999 et pour lequel ils ont obtenu un permis de construire délivré le 22 novembre 2001 ; que par les documents qu'ils produisent, notamment divers courriers adressés tant au centre régional des impôts de Bourgoin-Jallieu qu'à la délégation régionale au tourisme de Lyon dont ils ont reçu, le 10 février 2004, récépissé de leur déclaration du 30 janvier 2004 par laquelle ils s'engagent à " autoriser la visite de la propriété sur rendez-vous du lundi au vendredi durant les mois de juillet et août ", ainsi que de l'attestation datée du 7 avril 2006 du service d'incendie et de secours faisant état de la visite effectuée en octobre 2003 en vue de l'ouverture du château au public, ils démontrent qu'à partir de l'année 2001, ils ont manifesté leur volonté de procéder à l'ouverture du château et du parc au public dès l'achèvement des travaux et procédé aux diligences nécessaires pour procéder à cette ouverture ; qu'il résulte de l'instruction qu'à compter de l'année 2004, la visite du château a été effective durant les mois de juillet et août et qu'à partir de l'année 2005, M. et Mme B...ont procédé au recrutement d'une personne les aidant à guider et prendre en charge les visiteurs ; que les aménagements du site qui ont ainsi permis un accès effectif et continu du public à la visite des lieux dès 2004 démontrent ainsi que les travaux effectués présentent un lien avec cette ouverture ; que, par suite, le ministre de l'économie et des finances n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que les premiers juges ont fait droit à la demande de M. et Mme B...tendant à la déduction à hauteur de 100 % des dépenses de rénovation qu'ils ont engagées durant les années 2002 à 2004 pour la réhabilitation du château de Saint-Chef en vue de son ouverture au public en application des dispositions précitées de l'article 41 F de l'annexe III au code général des impôts ;
5. Considérant, toutefois, qu'un tel motif ne saurait emporter que la décharge partielle des impositions contestées ; que, dès lors, c'est à tort que le Tribunal administratif de Grenoble a prononcé la décharge totale des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles M. et Mme B...ont été assujettis au titre des années 2002 à 2004 ; que, par suite, il y a lieu, dans cette mesure, de réformer le jugement attaqué et, par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les moyens soulevés par M. et Mme B...relatifs aux autres chefs de redressement tant devant le Tribunal que devant la Cour ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
En ce qui concerne la prorogation illégale de la durée de la procédure d'examen de la situation fiscale personnelle portant sur les années 2002 et 2003 :
6. Considérant qu'aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales : " (...) Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification. / Cette période est prorogée du délai accordé, le cas échéant, au contribuable et, à la demande de celui-ci, pour répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications pour la partie qui excède les deux mois prévus à l'article L. 16 A. / Elle est également prorogée des trente jours prévus à l'article L. 16 A et des délais nécessaires à l'administration pour obtenir les relevés de compte lorsque le contribuable n'a pas usé de sa faculté de les produire dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration ou pour recevoir les renseignements demandés aux autorités étrangères, lorsque le contribuable a pu disposer de revenus à l'étranger ou en provenance directe de l'étranger (...) " ; qu'aux termes de l'article L. 47 du même livre : " Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. (...) L'avis envoyé ou remis au contribuable avant l'engagement d'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle peut comporter une demande des relevés de compte.( ...) " ; qu'il résulte de ces dispositions qu'un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut normalement s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification ; que cependant, lorsque le contribuable n'a pas usé de sa faculté de produire ses relevés de compte dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration, ce délai peut être prorogé des délais nécessaires à l'administration pour obtenir les relevés de compte courant dès le 61ème jour suivant la demande faite au contribuable par l'administration ; qu'enfin, pour l'appréciation de la durée maximale prévue par ces dispositions, l'examen contradictoire de situation fiscale personnelle à l'issue duquel l'administration adresse au contribuable une notification de redressement doit être regardé comme achevé à la date de l'envoi de la notification ;
7. Considérant que M. et Mme B...soutiennent que la procédure d'examen contradictoire de leur situation fiscale personnelle pour l'année 2003 est irrégulière faute pour l'administration d'avoir respecté le délai d'un an prévu par les dispositions de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales ; qu'il résulte toutefois de l'instruction, et notamment de la proposition de rectification du 16 mars 2006, que M. et Mme B...ont été informés de l'engagement d'un tel contrôle par un avis de vérification dont ils ont accusé réception le 4 février 2005 par lequel l'administration fiscale leur demandait de produire leurs relevés de compte dans un délai de soixante jours ; que M. et Mme B...n'ayant que partiellement répondu à cette demande dans le délai imparti, l'administration a usé de son droit de communication auprès des banques pour obtenir les relevés de comptes bancaires des intéressés ouverts à la Caisse d'Epargne Rhône Alpes et à la Poste ; que le délai d'un an prévu par l'article L. 12 du livre des procédures fiscales, qui expirait normalement le 4 février 2006, pouvait ainsi être prorogé d'un délai supplémentaire de 228 jours courant du 61ème jour suivant la demande faite par l'administration aux contribuables de produire les relevés de compte les concernant, soit le 5 avril 2005, jusqu'à la date de réception de l'ensemble des relevés de comptes demandés, soit le 18 novembre 2005 ; que le délai d'examen de la situation fiscale personnelle de M. et Mme B...n'était donc pas clos lorsque l'administration leur a adressé la proposition de rectification du 16 mars 2006 ;
En ce qui concerne le défaut de débat contradictoire :
8. Considérant qu'il résulte de l'instruction que le service a rencontré M. et Mme B...à diverses reprises, notamment les 11 avril, 14 octobre et 7 décembre 2005 et les rendez-vous proposés par le service en 2006 ont été déclinés par le conseil de M. et MmeB... ; que le moyen tiré de ce que le contrôle n'a pas revêtu un caractère contradictoire doit, par suite, être écarté ;
Sur le bien-fondé des impositions restant en litige :
9. Considérant que M. et Mme B...ne développent aucun moyen au soutien de leur demande de décharge des suppléments d'impôt sur le revenu mis à leur charge résultant de la remise en cause du caractère déductible des dépenses ne présentant pas, par nature, le caractère de charges déductibles au sens de l'article 31-1 du code général des impôts ainsi que de la réintégration dans leur base imposable des subventions non déclarées ;
10. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre de l'économie et des finances est seulement fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Grenoble a prononcé la décharge des suppléments d'impôt sur le revenu relatifs aux charges foncières dont les intéressés avaient opéré la déduction sur le fondement de l'article 31-1 du code général des impôts ainsi qu'aux subventions réintégrées dans leur base imposable ; que, dès lors, il y a lieu de réintégrer dans les bases imposables de M. et Mme B...les sommes respectives de 45 608 euros, 68 868 euros et 31 505 euros au titre des années 2002, 2003 et 2004 ;
Sur l'application des dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative :
11. Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise une quelconque somme à la charge de l'Etat, qui n'est pas la partie tenue aux dépens, au titre des frais non compris dans les dépens exposés par M. et Mme B...;
D E C I D E :
Article 1er : M. et Mme B...sont rétablis au rôle de l'impôt sur le revenu au titre des années 2002, 2003 et 2004 pour les montants représentant en base les sommes respectives de 45 608 euros, 68 868 euros et 31 505 euros.
Article 2 : Le jugement n° 0905211 du 20 juin 2013 du Tribunal administratif de Grenoble est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.
Article 3 : Le surplus des conclusions du ministre des finances et des comptes publics et les conclusions de M. et Mme B...sont rejetés.
Article 4 : Le présent arrêt sera notifié au ministre des finances et des comptes publics et à M. et MmeB....
Délibéré après l'audience du 6 janvier 2015 à laquelle siégeaient :
M. Bourrachot, président de chambre,
Mme Bouissac, président-assesseur,
M. Besse, premier conseiller.
Lu en audience publique, le 6 janvier 2015.
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N° 13LY02411
