Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
M. et Mme B... ont demandé au tribunal administratif de Clermont-Ferrand de prononcer la décharge, ou subsidiairement, la réduction, des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de prélèvements sociaux auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 2008 et 2009 et des pénalités correspondantes.
Par un jugement n° 1300259 du 4 juin 2015, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté la demande.
Procédure devant la cour
Par une requête et mémoire, enregistrés le 13 juillet 2015 et le 31 mars 2016, M. et Mme B..., représentés par MeC..., demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du 4 juin 2015 ;
2°) de prononcer la décharge demandée.
Ils soutiennent que :
- la procédure d'imposition est irrégulière dans la mesure où la réponse aux observations du contribuable adressée au groupement d'intérêt économique (GIE) dont ils sont membres ne faisait pas apparaitre la possibilité de saisir la commission départementale des impôts alors que celle-ci était compétente ;
- un groupement d'intérêt économique dont l'objet est de faciliter et de développer l'activité économique de ses membres n'entre pas dans le champ d'application de l'impôt sur les sociétés ;
- seuls les propriétaires du bien exercent en l'espèce l'activité économique de loueurs en meublés, à l'exclusion du GIE qui n'est pas propriétaire des biens loués, ne réalise pas de bénéfices pour lui-même n'étant pas l'exploitant, et à disposition duquel lesdits biens n'ont pas été mis à disposition par les propriétaires ;
- le GIE dont ils sont membres ne s'inscrit pas dans un schéma de défiscalisation ;
- subsidiairement, la base des revenus réputés distribués à leur profit devrait être réduite à hauteur des intérêts et majorations appliquées au GIE, ainsi que de l'impôt sur les sociétés acquitté par le GIE, ainsi que le prévoit l'article 110 du code général des impôts et la doctrine (BOI-RPPM-RCM-10-20-10 n° 140).
Par des mémoires en défense enregistrés le 8 février 2016 et le 16 juin 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Il soutient que :
- le GIE ayant été dans une situation de taxation d'office, il n'était pas en droit de saisir la commission départementale des impôts et n'a donc été privé d'aucune garantie ; en tout état de cause, le moyen est inopérant ;
- un GIE qui n'exerce pas son activité dans le prolongement de l'activité économique de ses membres, qu'elle complèterait à titre auxiliaire, ne relève pas de l'exclusion du champ d'application de l'impôt sur les sociétés ;
- en l'espèce, les membres du GIE Le Saint-Georges n'exercent pas une activité économique et ne perçoivent aucun revenu de la mise à disposition du GIE de leurs biens immobiliers ;
- la déduction d'assiette revendiquée sur le fondement de la doctrine ne pouvait être obtenue qu'au titre de la cascade complète prévue aux alinéas 3 et 4 de l'article L. 77 du livre des procédures fiscales et à laquelle les requérants ont expressément renoncé.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code de commerce ;
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme Vinet, premier conseiller,
- et les conclusions de M. Besse, rapporteur public ;
1. Considérant que M. et Mme B...ont acquis un lot dans un immeuble anciennement à usage d'hôtel-restaurant à Vendôme (Loir-et-Cher) ; que le vendeur des lots, qui en a conservé certains, a créé avec les autres acquéreurs un groupement d'intérêt économique (GIE) dénommé " Le Saint-Georges " ; que l'immeuble est depuis exploité comme résidence hôtelière ; que le GIE a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les années 2008 et 2009 ; que l'administration a estimé qu'il était passible de l'impôt sur les sociétés et l'a mis en demeure de déposer une déclaration de résultat, ce que le GIE a cependant expressément refusé ; que l'administration a émis une proposition de rectification le 15 décembre 2011, remettant en cause le régime fiscal du groupement et l'a informé des conséquences en résultant en matière d'impôt sur les sociétés, ainsi que des conséquences en résultant en matière d'impôt sur le revenu de ses membres par application de l'article 109 du code général des impôts ; que M. et Mme B...ont saisi le tribunal administratif de Clermont-Ferrand d'une demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu et de contributions sociales mis à leur charge au titre des années 2008 et 2009, et des pénalités correspondantes ; qu'ils relèvent appel du jugement rejetant leur demande ;
Sur la procédure d'imposition suivie à l'égard du GIE :
2. Considérant que, compte tenu de l'indépendance de la procédure menée à l'égard du GIE Le Saint-Georges, assujetti à l'impôt sur les sociétés, vis-à-vis de celle suivie à l'égard de M. et MmeB..., ces derniers ne peuvent utilement soutenir que le GIE Le Saint-Georges n'a pas bénéficié de la garantie tenant à la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ;
Sur le principe de l'imposition du GIE à l'impôt sur les sociétés :
3. Considérant qu'aux termes du 1 de l'article 206 du code général des impôts : " (...) sont passibles de l'impôt sur les sociétés, quel que soit leur objet, les sociétés anonymes, les sociétés en commandite par actions, les sociétés à responsabilité limitée n'ayant pas opté pour le régime fiscal des sociétés de personnes (...), les sociétés coopératives et leurs unions ainsi que (...) toutes autres personnes morales se livrant à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif. " ; qu'aux termes du I de l'article 239 quater du même code : " Les groupements d'intérêt économique constitués et fonctionnant dans les conditions prévues aux articles L. 251-1 à L. 251-23 du code de commerce n'entrent pas dans le champ d'application du 1 de l'article 206, mais chacun de leurs membres est personnellement passible, pour la part des bénéfices correspondant à ses droits dans le groupement, soit de l'impôt sur le revenu, soit de l'impôt sur les sociétés s'il s'agit de personnes morales relevant de cet impôt. " ; qu'aux termes de l'article L. 251-1 du code de commerce : " (...) Le but du groupement est de faciliter ou de développer l'activité économique de ses membres, d'améliorer ou d'accroître les résultats de cette activité. Il n'est pas de réaliser des bénéfices pour lui-même. / Son activité doit se rattacher à l'activité économique de ses membres et ne peut avoir qu'un caractère auxiliaire par rapport à celle-ci. " ;
4. Considérant que, si M. et Mme B...soutiennent que les membres du GIE Le Saint-Georges exerçaient eux-mêmes une activité de loueurs en meublés ou de prestataires de services para-hôteliers, dont ce groupement ne faisait qu'assurer la coordination, conformément à ses statuts, il résulte de l'instruction qu'ainsi que l'ont relevé les premiers juges, au titre des années 2008 et 2009, le GIE Le Saint-Georges a exploité, seul, à son nom et à l'aide de moyens propres, la résidence hôtelière en cause, laquelle avait été mise à sa disposition gratuitement par ses membres, faute pour ces derniers de percevoir de quelconques loyers de la part du GIE, ni aucun revenu provenant de l'exploitation par eux-mêmes de l'immeuble acquis en commun ; qu'ainsi, alors même que certains de ses membres étaient immatriculés au registre du commerce et des sociétés en tant que loueurs en meublés ou prestataires de services para-hôteliers, son activité n'était pas auxiliaire, mais autonome, par rapport à celle de ses membres ; que, dès lors, le GIE Le Saint-Georges n'était pas au nombre des groupements mentionnés au I de l'article 239 quater du code général des impôts qui n'entrent pas dans le champ d'application de l'impôt sur les sociétés ; que, ne participant pas à l'exploitation de leur bien immobilier, les requérants ne peuvent davantage être regardés comme étant membres d'une société de fait ; qu'il suit de là que c'est à bon droit que l'administration a assujetti à l'impôt sur les sociétés le GIE Le Saint-Georges au motif qu'il ne fonctionnait pas dans les conditions prévues aux articles L. 251-1 à L. 251-23 du code de commerce ;
Sur les revenus réputés distribués à M. et Mme B...:
5. Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : " 1. Sont considérés comme revenus distribués : / 1° Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital (...) " ; qu'aux termes de l'article 110 du même code : " Pour l'application du 1° du 1 de l'article 109 les bénéfices s'entendent de ceux qui ont été retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés. / Toutefois, ces bénéfices sont augmentés de ceux qui sont légalement exonérés dudit impôt, y compris les produits déductibles du bénéfice net en vertu du I de l'article 216, ainsi que des bénéfices que la société a réalisés dans des entreprises exploitées hors de France et diminués des sommes payées au titre de l'impôt sur les sociétés. " ; qu'aux termes du 7 de l'article 158 du code général des impôts : " Le montant des revenus et charges énumérés ci-après, retenu pour le calcul de l'impôt selon les modalités prévues à l'article 197, est multiplié par 1,25. Ces dispositions s'appliquent : (...) 2° Aux revenus distribués mentionnés aux c à e de l'article 111, aux bénéfices ou revenus mentionnés à l'article 123 bis et aux revenus distribués mentionnés à l'article 109 résultant d'une rectification des résultats de la société distributrice ; (...) " ; qu'il résulte de ces dispositions que, pour le calcul de l'assiette des revenus distribués, imposés à l'impôt sur le revenu et aux contributions sociales, il convient de déduire des bénéfices réputés distribués les sommes payées au titre de l'impôt sur les sociétés au cours de l'exercice en cause ;
6. Considérant que si M. et Mme B...soutiennent que l'impôt sur le revenu supplémentaire mis à leur charge en raison de la distribution qui est réputée leur avoir été faite par le GIE Le Saint-Georges devait, en vertu de l'article 110 du code général des impôts, être établi par l'administration sur le montant du rehaussement soumis à l'impôt sur les sociétés, diminué du montant de ce dernier impôt, une telle diminution ne pouvait intervenir alors qu'aucun impôt sur les sociétés n'avait été acquitté au titre des deux exercices en litige ; que les prévisions du paragraphe n° 6 de la documentation de base 4J1121, à jour au 1er novembre 1995, reprises au paragraphe n° 140 du BOI-RPPM-RCM-10-20-10, ne livrent pas une interprétation de la loi fiscale autre que celle dont il est fait application ; que, par ailleurs, M. B...a expressément renoncé au bénéfice de la cascade par courrier du 16 juin 2012 ;
7. Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. et Mme B...ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Clermont-Ferrand a rejeté leur demande ;
DECIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme B...est rejetée.
Article 2 : Le présent jugement sera notifié à M. et Mme A... B...et au ministre de l'économie et des finances.
Délibéré après l'audience du 4 avril 2017, à laquelle siégeaient :
Mme Mear, président,
Mme Terrade, premier conseiller,
Mme Vinet, premier conseiller.
Lu en audience publique le 2 mai 2017.
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N° 15LY02459
