Vu la procédure suivante :
Procédure contentieuse antérieure
M. et Mme C... D... ont demandé au tribunal administratif de Grenoble de leur accorder la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu de l'année 2008 et des pénalités y afférentes pour une somme de 15 329 euros.
Par un jugement n° 1301399 du 14 décembre 2015, le tribunal administratif de Grenoble, après avoir constaté un non lieu à statuer à concurrence d'un somme de 2 724 euros en droits et pénalités, a par l'article 2 rejeté leur demande.
Procédure devant la cour
Par une requête enregistrée le 15 février 2016, M. et Mme D..., représentés par Me B..., demandent à la cour :
1°) d'annuler ce jugement du tribunal administratif de Grenoble, en date du 14 décembre 2015 ;
2°) de leur accorder la décharge ou la réduction des impositions contestées et des pénalités correspondantes ;
3°) de mettre à la charge de l'Etat une somme de 3 500 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative.
Ils soutiennent que :
- d'après les résultats de l'exercice de cessation d'activité, l'indivision n'a réalisé qu'une plus value de 76 086 euros quasiment compensée par les déficits antérieurs reportables à hauteur de 33 586 euros ;
- l'administration a maintenu partiellement l'imposition d'office dans le cadre d'une procédure qui n'est pas destinée à écarter les charges supportées par la structure venderesse ; l'indivision n'a pas exploité le fonds de commerce acquis en 2005 qu'elle a mis en gérance ; l'activité de l'indivision ne relève donc pas des bénéfices industriels et commerciaux, celle-ci étant limitée à la location de locaux nus ; la procédure d'imposition d'office de la plus value ne lui est dès lors pas applicable dans la mesure où elle a seulement procédé à la cession en 2008 d'un bien immobilier ;
- l'administration n'a pas tenu compte de la valeur du mobilier qui n'a pu qu'être mis au rebut au moment de la cession de l'immeuble ; la valeur de celui-ci représente une moins value pour l'indivision, les requérants indivisaires n'ayant pu conserver des éléments d'actif dont certains étaient attachés au bâtiment lui-même ; dans ces conditions, il doit être tenu compte de cette charge pour la détermination de la plus value imposable au moins au niveau du résultat courant net imposable ;
- il doit également être tenu compte des amortissements des investissements mobiliers pour le calcul de la plus value ; les charges dont le paiement a été justifié ne peuvent être écartées pour le calcul de la plus value au motif que l'emprunt n'aurait pas été comptabilisé au passif alors que l'indivision n'a pas déposé de déclaration au titre de l'exercice quand bien même l'emprunt n'a été souscrit que par un des indivisaires ;
- les intérêts d'emprunt doivent être déduits soit de la plus-value réalisée soit de leur quote-part du résultat de l'indivision ;
- les charges engagées au cours d'un exercice antérieur doivent être admises au titre des déficits reportables, l'indivision n'ayant pas d'activité professionnelle réelle susceptible de relever des bénéfices industriels et commerciaux ;
- qu'en vertu des principes d'égalité de traitement prévus par le droit européen et la convention fiscale franco-britannique, les déficits antérieurs doivent être imputés sur la plus-value réalisée dès lors que les associés indivisaires ne sont pas résidents, qu'ils n'exercent aucune activité professionnelle et ne sont pas imposables en France.
Par un mémoire en défense, enregistré le 12 juillet 2016, le ministre des finances et des comptes publics conclut au rejet de la requête.
Le ministre expose qu'aucun des moyens soulevés par les requérants n'est fondé.
Par un mémoire enregistré le 10 novembre 2017, M. et Mme D... concluent aux mêmes fins que leur requête initiale, par les mêmes moyens.
Ils soutiennent, en outre, que :
- l'administration fiscale a commis des erreurs dans la détermination de la plus-value imposable en ne retenant pas la quote-part de moins value correspondant à la valeur nette comptable des éléments de mobiliers à la clôture de l'exercice 2008 ; le fonds de commerce a disparu après la cession du tènement immobilier le 3 juillet 2008, rendant le mobilier inutile pour le nouvel acquéreur et justifiant sa mise au rebut et le constat d'une moins-value ; l'administration fiscale n'apporte pas la preuve de sa vente, ni de l'hypothèse absurde d'un usage privé ;
- l'absence de justificatif de cette mise au rebut procède de leur ignorance de la loi fiscale française ; les biens n'ont pas été cédés mais ont disparu à l'occasion de la disparition du fonds de commerce consécutive à la cession de l'immeuble dans lequel le mobilier était exploité ;
- dès lors que l'emprunt contracté l'a été exclusivement pour financer l'acquisition d'un élément d'actif indivis, les intérêts versés à raison de cet emprunt sont déductibles à hauteur de la quote-part détenue par chacun des co-indivisaires ;
- il est sollicité la réduction de la quote-part de plus-value taxable des époux D... à hauteur du montant des intérêts versés par l'indivision sur l'année 2008 rapporté à leur quote-part dans l'indivision.
Vu les autres pièces du dossier ;
Vu :
- le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;
- le code de justice administrative ;
Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;
Après avoir entendu au cours de l'audience publique :
- le rapport de Mme F..., première conseillère,
- et les conclusions de M. Vallecchia, rapporteur public ;
1. Considérant que M. et Mme C... D..., M. et Mme H... D... et M. et Mme G... A..., ressortissants et résidents britanniques, ont, par acte notarié, acquis en indivision, le 30 septembre 2015, un immeuble situé sur la commune de Thollon Les Memises (Haute Savoie), pour un montant total de 610 000 euros comprenant les murs à concurrence de 460 000 euros et un fonds de commerce de bar-hôtel-restaurant-croissanterie pour un montant de 150 000 euros, divisé à concurrence de 115 565 euros pour la clientèle et l'achalandage et de 34 435 euros pour le matériel et le mobilier ; que, par un contrat du 9 février 2006, l'indivision a consenti la location gérance des murs et du fonds de commerce à la SARL Les Gentianes détenue par M. H... D... et M. E..., pour un loyer annuel de 10 000 euros hors taxe ; que, par acte du 11 octobre 2007, l'indivision a acquis quatre emplacements de parking pour un prix de 12 000 euros ; que l'indivision a ensuite cédé l'immeuble le 3 juillet 2008 pour un montant total de 785 000 euros dont 773 000 euros pour les murs et 12 000 euros pour les emplacements de parking, sans déposer de déclaration de résultat au titre de l'année 2008 au motif que l'immeuble n'était pas loué, et ce malgré l'envoi d'une mise en demeure ; qu'à la suite d'une vérification de comptabilité portant sur la période du 1er janvier 2008 au 31 décembre 2010, l'administration a déterminé le résultat fiscal de l'exercice 2008 et imposé les membres de l'indivision sur la plus-value de cession de l'immeuble selon la procédure d'évaluation d'office prévue à l'article L. 73-1° du livre des procédures fiscales ; que, par courrier du 13 février 2012, l'administration fiscale a accepté de déduire le montant des déficits de l'exercice et a retenu un montant de plus-value de cession de 189 087 euros, taxable à 16 % à l'impôt sur le revenu au nom de chacun associé au prorata de leur part respective dans l'indivision ; que la cotisation d'impôt sur le revenu au titre de l'année 2008 correspondant à leur quote-part dans l'indivision au titre de la plus value réalisée à l'occasion de la vente, d'un montant de 63 029 euros, a été réclamée à M. et Mme C...D...par voie de rôle, le 30 juin 2012 ; que leur réclamation, présentée le 25 octobre 2012, a fait l'objet d'une admission partielle pour tenir compte des charges de taxe professionnelle à hauteur d'un montant de 320 euros venant en déduction du montant de la plus-value de cession ; que les époux D... ont saisi le juge de l'impôt d'une demande tendant à la décharge de cette imposition ; que, par jugement du 14 décembre 2015, après avoir constaté un non-lieu à statuer à concurrence d'une somme de 2 724 euros en droits et pénalités correspondant, à concurrence de leur quote-part, au dégrèvement prononcé en cours d'instance par l'administration fiscale pour tenir compte de l'imputation des déficits globaux antérieurs sur la plus value imposable réalisée par l'indivision, ramenée à une somme totale de 51 726 euros, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté la demande de M. et Mme D...tendant à la décharge des cotisations d'impôt sur le revenu restant à leur charge à raison de la plus-value réalisée au titre de l'année 2008 et des pénalités y afférentes ; que, par la présente requête M. et Mme D... relèvent appel de ce jugement ;
Sur la régularité de la procédure d'imposition :
2. Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales : " Peuvent être évalués d'office :1° Le bénéfice imposable des contribuables qui perçoivent des revenus provenant d'entreprises industrielles, commerciales ou artisanales, (...), lorsque la déclaration annuelle prévue à l'article 53 A du code général des impôts n'a pas été déposée dans le délai légal ;(...) Les dispositions de l'article L. 68 sont applicables dans les cas d'évaluation d'office prévus aux 1° et 2°. " ; qu'aux termes de l'article L. 68 du même livre : " La procédure de taxation d'office prévue aux 2° et 5° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une mise en demeure. (...) " ;
3. Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 35 du code général des impôts : " I. Présentent également le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques désignées ci-après : (...) 5° Personnes qui donnent en location un établissement commercial ou industriel muni du mobilier ou du matériel nécessaire à son exploitation, que la location comprenne, ou non, tout ou partie des éléments incorporels du fonds de commerce ou d'industrie " ;
4. Considérant que pour contester leur imposition d'office à l'impôt sur le revenu au titre de la plus value réalisée en 2008 à raison de leur quote-part dans l'indivision cédante, les requérants soutiennent que, dans la mesure où l'indivision a rapidement après l'acquisition de l'immeuble et du fonds de commerce, mis ceux-ci en location gérance par contrat du 9 février 2006, elle n'exerçait aucune activité taxable à l'impôt sur le revenu entre les mains des indivisaires dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux et que l'administration fiscale ne pouvait, dès lors, mettre en oeuvre la procédure d'imposition d'office prévue à l'article L. 73 du livre des procédures fiscales ; que, toutefois, il résulte de l'instruction, d'une part, que l'activité telle que déclarée par l'indivision elle-même le 12 février 2006, soit postérieurement à la conclusion du contrat de location-gérance, était une activité commerciale au sens des dispositions précitées du 5° du I. de l'article 35 du code général des impôts, dont le bénéfice est imposable entre les mains des indivisaires à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; que, d'autre part, il est constant que l'indivision, qui a déposé ses déclarations de résultat au titre des exercices 2006 et 2007, n'a produit aucune déclaration de résultat au titre de l'année 2008 dans les délais, malgré l'envoi d'une mise en demeure en date du 30 juillet 2009 ; que, dans ces conditions, l'indivision entrait dans le cas où l'administration fiscale peut évaluer d'office le bénéfice imposable ; que, par suite, c'est à bon droit que l'administration fiscale a en application des dispositions précitées des articles L. 68 et L. 73 du livre des procédures fiscales procédé à l'évaluation d'office de la plus value de cession réalisée en 2008 par l'indivision susmentionnée ;
Sur le bien-fondé de l'imposition :
5. Considérant qu'en application de L. 193 du livre des procédures fiscales : " Dans tous les cas où une imposition a été établie d'office la charge de la preuve incombe au contribuable qui demande la décharge ou la réduction de l'imposition. " ; que selon l'article R. 193-1 du même code : " Dans le cas prévu à l'article L. 193 le contribuable peut obtenir la décharge ou la réduction de l'imposition mise à sa charge en démontrant son caractère exagéré. " ; qu'il résulte de ce qui a été dit précédemment, que le résultat de l'activité taxable de l'indivision au titre de l'exercice clos en 2008 a été régulièrement évalué d'office en application des dispositions de l'article L. 73 du livre des procédures fiscales ; que, par suite, les requérants indivisaires supportent la charge de la preuve du caractère exagéré des impositions restant à leur charge au titre de l'année 2008 ;
6. Considérant que les requérants soutiennent qu'en raison de la mise au rebut du matériel et du mobilier lors de la cession de l'immeuble dont certains éléments étaient attachés à l'immeuble lui-même, la valeur nette comptable du mobilier et du matériel doit entrer en déduction du montant de la plus value imposable ; que, toutefois, ils n'apportent aucun justificatif du caractère effectif de la mise au rebut dont ils se prévalent, celle-ci ne pouvant être présumée du seul fait que l'indivision, en cédant l'immeuble, aurait cessé son activité de location ; qu'ils ne démontrent pas davantage que la valeur de ces biens mobiliers, pour ceux faisant partie intégrante du bâtiment, n'aurait pas été incluse dans le prix de cession ; qu'en l'absence de démonstration de la mise au rebut et du caractère obsolète de ces actifs, qui pouvaient dès lors être, à l'occasion de la vente de l'immeuble et du fonds de commerce, soit cédés à des concurrents, soit intégrés au patrimoine privé des indivisaires, l'administration fiscale a pu, à bon droit, refuser la déduction de la valeur nette comptable du matériel et du mobilier de l'évaluation de la plus value de cession taxable ;
7. Considérant qu'aux termes de l'article 39 B du code général des impôts : " A la clôture de chaque exercice, la somme des amortissements effectivement pratiqués depuis l'acquisition ou la création d'un élément donné ne peut être inférieure au montant cumulé des amortissements calculés suivant le mode linéaire et répartis sur la durée normale d'utilisation. A défaut de se conformer à cette obligation, l'entreprise perd définitivement le droit de déduire la fraction des amortissements qui a été ainsi différée. " ; que selon ces dispositions, les entreprises sont tenues de constater dans leurs écritures comptables, pour chaque exercice, un montant d'amortissements qui ne peut être inférieur au montant des amortissements calculés selon le mode linéaire ;
8. Considérant qu'aux termes de l'article 39 C du même code : " (...) II. (...) 2. En cas de location ou de mise à disposition sous toute autre forme de biens consentie directement ou indirectement par une personne physique, le montant de l'amortissement de ces biens ou parts de copropriété est admis en déduction du résultat imposable, au titre d'un même exercice, dans la limite du montant du loyer acquis, ou de la quote-part du résultat de la copropriété, diminué du montant des autres charges afférentes à ces biens ou parts. / 3. L'amortissement régulièrement comptabilisé au titre d'un exercice et non déductible du résultat de cet exercice en application des 1 ou 2 peut être déduit du résultat des exercices suivants, dans les conditions et limites prévues par ces 1 ou 2./ Lorsque le bien cesse d'être donné en location ou mis à disposition pendant un exercice, l'amortissement non déductible en application des 1 ou 2 et qui n'a pu être déduit selon les modalités prévues au premier alinéa est déduit du bénéfice de cet exercice. Si ce bénéfice n'est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée, l'excédent d'amortissement est reporté et déduit des bénéfices des exercices suivants./ En cas de cession de ce bien, l'amortissement non déduit en application des 1 ou 2 majore la valeur nette comptable prise en compte pour le calcul de la plus-value ou de la moins-value de cession./ (...) " ; qu'aux termes de ces dispositions, en cas de location d'un bien par une personne physique, le montant de l'amortissement de ces biens ou parts de copropriété est admis en déduction du résultat imposable dans la limite du montant du loyer acquis ou de la quote-part du résultat de la copropriété diminué du montant des autres charges supportées au cours de l'exercice ; que l'entreprise devant comptabiliser des amortissements au moins égaux à l'amortissement minimal imposé par les termes de l'article 39 B, la fraction de la dotation exclue du résultat fiscal est réintégrée de manière extracomptable ; qu'en application du 3. du II de cet article, en cas de cession du bien mis en location, la fraction d'amortissement régulièrement comptabilisée dont la déduction a été écartée majore la valeur nette comptable prise en compte pour le calcul de la plus ou moins-value de cession du bien ;
9. Considérant qu'il résulte de l'instruction que l'indivision a réintégré de manière extracomptable l'intégralité des amortissements y compris ceux relatifs au mobilier et matériel, soit respectivement 23 541 euros et 21 729 euros au titre des exercice 2006 et 2007 ; que l'acte de vente du 3 juillet 2008 fait état de la vente des murs et emplacements de parking sans évoquer la cession du fonds de commerce et du mobilier et du matériel y afférent ; que, par suite, l'administration fiscale a pu à bon droit, après déduction des amortissements relatifs au terrain et aux constructions pour le calcul de la plus value de cession de l'immeuble refuser de déduire les amortissements relatifs au matériel et mobilier en l'absence de production d'un acte de cession de ces actifs ;
10. Considérant que les requérants réclament la prise en compte de la déduction des intérêts afférents à l'emprunt contracté en 2005 par M. et Mme C... D... en vue de l'acquisition de l'immeuble, soit au niveau de l'indivision, soit pour la détermination de leur-quote-part dans celle-ci au titre de l'exercice clos en 2008 ; que, toutefois, les intérêts d'emprunt sont déductibles du résultat à la condition que la dette ait été contractée pour les besoins ou dans l'intérêt de l'entreprise ; que les attestations produites sont insuffisamment probantes, l'une étant postérieure à la vente, et dans tous les cas, elles ne comportent pas de précisions suffisantes de nature à démontrer l'affectation de l'emprunt à l'exploitation de l'activité taxée ; que, dans ces conditions, l'administration fiscale a pu, à bon droit, refuser de déduire du résultat de l'exercice clos en 2008 la charge d'emprunt y afférente et a fortiori celle correspondant aux exercices antérieurs ;
11. Considérant qu'aux termes de l'article 39-1 du code général des impôts le bénéfice net est établi sous déduction de toutes les charges exposées dans l'intérêt direct de l'entreprise ou se rattachant à une gestion normale, correspondant à une charge effective appuyée de justifications suffisantes, se traduisant par une diminution de l'actif net de l'entreprise et comprises dans les charges de l'exercice au cours duquel elles ont été engagées ;
12. Considérant que les requérants soutiennent que les charges complémentaires supportées par l'indivision doivent entrer en déduction du résultat de l'exercice litigieux au titre des déficits reportables dès lors que, selon eux, l'indivision n'avait pas d'activité professionnelle réelle imposable dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ; que, toutefois, il résulte de l'instruction que les charges dont s'agit ont été engagées sur les exercices antérieurs à l'année en litige ; que, d'autre part, il résulte de ce qui a été dit précédemment que l'activité de location d'un établissement commercial par l'indivision présentait un caractère commercial ; qu'ainsi, les charges engagées sur les exercices précédents, dont les requérants revendiquent la déduction au titre du résultat de l'exercice clos en 2008, ne peuvent être admises en déduction dudit exercice quand bien même elles n'auraient fait l'objet d'aucune déduction du résultat de leur exercice d'engagement ;
13. Considérant que les requérants se prévalent du principe d'égalité de traitement prévu par le droit européen et la convention fiscale franco-britannique pour revendiquer la déduction de la plus value de cession réalisée en 2008 du montant des déficits antérieurs de l'indivision au motif que leur statut de ressortissants britanniques non résidents n'exerçant aucune activité professionnelle en France et n'étant pas imposable en France, empêche le report de ces déficits postérieurement à l'année de cession de l'immeuble ; que, toutefois, il résulte de l'instruction que l'administration fiscale a, postérieurement à l'introduction de leur requête devant le tribunal administratif de Grenoble, procédé à l'imputation des déficits globaux des trois années dans le calcul de la plus value de cession de l'immeuble taxable à 16 % au titre de l'année 2008 et prononcé le dégrèvement correspondant ; que, par suite, leur moyen tiré de ce que l'évaluation d'office de la plus value de cession serait erronée en l'absence de déduction de ces déficits manque en fait et doit être écarté ;
14. Considérant qu'il résulte de ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de statuer sur la fin de non-recevoir opposée en défense, que M. et Mme D... ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Grenoble a rejeté leur demande ; que, par voie de conséquences, leurs conclusions présentées sur le fondement des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative doivent être rejetées ;
DÉCIDE :
Article 1er : La requête de M. et Mme D... est rejetée.
Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme C... D... et au ministre de l'action et des comptes publics.
Délibéré après l'audience du 28 novembre 2017, à laquelle siégeaient :
M. Bourrachot, président de chambre,
Mme Menasseyre, présidente-assesseure,
Mme F..., première conseillère.
Lu en audience publique, le 19 décembre 2017.
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N° 16LY00525
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